Texte intégral
Actualité liée : 30/03/2023 : ENR - TCAS - Régime fiscal applicable aux plans d'épargne retraite (PER) en cas de décès de l'assuré-souscripteur (ordonnance n° 2019-766 du 24 juillet 2019 portant réforme de l'épargne retraite, art. 3)
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En application de l'article 990 I du code général des impôts (CGI), lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d'assurance et assimilés, à raison du décès de l'assuré, sont assujetties à un prélèvement à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire de ces sommes, rentes ou valeurs correspondant à la fraction rachetable des contrats et des primes versées au titre de la fraction non rachetable des contrats autres que ceux mentionnés au deuxième alinéa du I de l'article 990 I du CGI, au 1° du I de l'article 199 septies du CGI, à l'article 154 bis du CGI, au 1° de l'article 998 du CGI à l'exception des contrats relevant des articles L. 224-1 et suivants du code monétaire et financier (CoMoFi), ainsi que ceux mentionnés à l'article L. 7342-2 du code du travail (C. trav.) et souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle, diminuée d'un abattement de 152 500 €.
Le taux du prélèvement est fixé à 20 % pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire inférieure ou égale à 700 000 €, et à 31,25 % pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire excédant cette limite.
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Par exception, les contrats d'assurance-vie dits « vie-génération », qui doivent répondre à certaines conditions d'investissement dans des actifs ciblés, ouvrent droit pour l'application du prélèvement prévu à l'article 990 I du CGI à un abattement d'assiette supplémentaire de 20 % sur la part transmise à chaque bénéficiaire à raison du décès de l'assuré, applicable avant l'abattement global de 152 500 €.
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La loi n° 2014-617 du 13 juin 2014 relative aux comptes bancaires inactifs et aux contrats d’assurance-vie en déshérence prévoit le dépôt obligatoire à la Caisse des dépôts et consignations (CDC) des sommes figurant sur des comptes bancaires inactifs, des contrats d’assurance-vie ou des bons ou contrats de capitalisation non réclamés à l’issue d’un certain délai.
Ainsi, les sommes dues au titre des contrats d'assurance sur la vie et des bons ou contrats de capitalisation qui ne font pas l'objet d'une demande de versement des prestations ou du capital sont déposées à la CDC à l'issue d'un délai de dix ans à compter de la date de prise de connaissance du décès de l'assuré ou de l'échéance du contrat (code des assurances [C. assur.], art. L. 132-27-2 et code de la mutualité [C. mut.], art. L. 223-25-4). Pour plus de précisions sur les modalités de dépôt des avoirs à la CDC, il convient de se reporter au BOI-DJC-DES-10.
Lorsqu'elles sont dans le champ d'application de l'article 990 I du CGI au jour de leur dépôt à la CDC, ces sommes sont soumises au prélèvement prévu par ces dispositions, à la date à laquelle elles sont, le cas échéant, reversées par la CDC à leurs bénéficiaires (CGI, art. 990 I, I ter).
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Le prélèvement institué par l'article 990 I du CGI est dû par le bénéficiaire et versé au comptable public par les organismes d'assurance et assimilés.
I. Champ d'application du prélèvement
A. Exigibilité du prélèvement
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L'exigibilité du prélèvement sur les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement à un bénéficiaire par un ou plusieurs organismes d'assurance et assimilés à raison du décès de l'assuré est subordonnée aux conditions suivantes :
les sommes sont versées par un organisme d'assurance ou assimilé ou par la CDC à un ou plusieurs bénéficiaires à titre gratuit désignés au contrat ;
les sommes, rentes ou valeurs sont dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d'assurance et assimilés ou par la CDC ;
les sommes versées ne sont pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit en application de l'article 757 B du CGI ;
la souscription du contrat et le versement des primes répondent à des conditions de date.
1. Les sommes sont dues à un ou plusieurs bénéficiaires à titre gratuit désignés au contrat
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Les sommes, rentes ou valeurs sont assujetties au prélèvement dès lors qu'elles sont dues à un bénéficiaire à titre gratuit désigné au contrat.
En l'absence de bénéficiaire déterminé ou déterminable, les sommes dues par l'organisme d'assurance ou assimilé font, en effet, partie de la succession de l'assuré. Elles sont, de ce fait, assujetties aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun et ne donnent pas lieu au prélèvement prévu à l'article 990 I du CGI.
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Par ailleurs, les assurances qui revêtent le caractère de contrats à titre onéreux ne sont pas susceptibles d'entrer dans le champ d'application du prélèvement. Il en est ainsi notamment des contrats emprunteurs qui sont des contrats d'assurance de groupe ayant pour objet la garantie du remboursement des emprunts et qui sont souscrits par l'établissement de crédit, bénéficiaire en cas de décès de l'emprunteur, celui-ci devant y adhérer lors du dépôt de la demande de crédit. Il en est de même pour les contrats d'assurance sur la vie donnés en garantie à un prêteur, à concurrence de la fraction des sommes, rentes ou valeurs dues par l'organisme d'assurance ou assimilé qui correspond au montant de la dette impayée par l'emprunteur au jour de son décès.
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Les contrats « homme clé » souscrits par les entreprises pour se prémunir contre les conséquences de la disparition de leurs dirigeants ou de certains collaborateurs n'entrent pas dans le champ d'application du prélèvement dès lors que les sommes dues par l'organisme d'assurance ou assimilé, à raison du décès du dirigeant ou collaborateur ayant la qualité d'assuré, sont versées à l'entreprise et constituent, pour elle, un produit taxable.
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En revanche, les sommes, rentes ou valeurs versées à raison des plans d'épargne retraite (PER) introduits par l'ordonnance n° 2019-766 du 24 juillet 2019 portant réforme de l'épargne retraite entrent dans le champ du prélèvement prévu à l'article 990 I du CGI dès lors que l'article 757 B du CGI ne trouve pas à s’appliquer.
Il est précisé que le premier alinéa de l’article 990 I du CGI, qui énumère les catégories de contrats de groupe exonérés, exclut expressément du champ de l'exonération les contrats relevant de l'article L. 224-1 et suivants du CoMoFi. En conséquence, se trouvent intégrés dans l'assiette du prélèvement l'ensemble des plans d'épargne retraite (PER individuels, PER d’entreprise collectifs, PER obligatoires, etc.) lorsque l'assuré-souscripteur décède avant l'âge de soixante-dix ans.
Il y existe néanmoins une exception en faveur des PER individuels reversés sous forme de rente et répondant aux conditions du deuxième alinéa de l’article 990 I du CGI : ces rentes ne sont pas soumises au prélèvement (I-D-3 § 170).
2. Les sommes, rentes ou valeurs sont dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d'assurance et assimilés ou par la Caisse des dépôts et consignations
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Il s'agit des sommes, rentes ou valeurs dues à raison du décès de l'assuré par tout organisme d'assurance et assimilé (entreprises d'assurances sur la vie, sociétés d'assurances mixtes, mutuelles régies par le code de la mutualité, institutions de prévoyance, etc.) établi en France ainsi que par les organismes de même nature qui ne sont pas établis en France.
Il s'agit également des sommes versées par la CDC en application de l'article L. 132-27-2 du C. assur. et de l'article L. 223-25-4 du C. mut., lorsqu'elles entrent dans le champ d'application du I de l'article 990 I du CGI au jour de leur dépôt à la CDC.
3. Les sommes ne sont pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit
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Aux termes du I de l'article 990 I du CGI, les sommes, rentes ou valeurs dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d'assurance ou assimilés à un bénéficiaire désigné au contrat, à raison du décès de l'assuré, sont assujetties au prélèvement institué par cet article, lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI.
Par suite, ne sont pas soumises au prélèvement les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues au bénéficiaire désigné au contrat, en raison du décès de l'assuré, qui correspondent à des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré dans le cadre de contrats d'assurance souscrits à compter du 20 novembre 1991, quelle que soit la date de leur versement. Le non-assujettissement au prélèvement concerne les primes elles-mêmes, y compris leur fraction qui n'excède pas 30 500 €, et les produits attachés à ces primes en application du contrat (intérêts, attributions ou participations aux bénéfices, etc.).
Par exception, en application du dernier alinéa du I de l’article 757 B du CGI, le PER prévu à l'article L. 224-1 du CoMoFi est soumis aux droits de mutation à titre gratuit à raison de l’ensemble des sommes, rentes ou valeurs dues par l’assureur, quel que soit l’âge de l’assuré lors du versement des primes qui en sont à l’origine, lorsque ce dernier avait au moins soixante-dix ans révolus au moment du décès (II-A-1-b § 155 du BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 et II-A-2-a-2° § 197 du BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20). Dans cette hypothèse, c’est donc l’ensemble des versements effectués par l’assureur qui échappe au prélèvement de l’article 990 I du CGI. À l’inverse, si le décès survient avant les soixante-dix ans de l’assuré, tous les versements entrent dans le champ de ce prélèvement.
4. Les sommes, rentes ou valeurs sont dues à raison de primes versées à compter du 13 octobre 1998
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Entrent dans le champ d'application du prélèvement, les sommes, rentes ou valeurs dues à un bénéficiaire déterminé ou déterminable qui correspondent à des primes versées à compter du 13 octobre 1998 au titre de contrats souscrits :
avant le 20 novembre 1991, quel que soit l'âge de l'assuré lors du versement des primes ;
ou après cette date, dès lors que l'assuré était âgé de moins de soixante-dix ans au moment du versement des primes. Par exception, s’agissant des PER, les sommes, rentes ou valeurs versées ne sont prises en compte dans l'assiette du prélèvement que si l'assuré était âgé de moins de soixante-dix ans au moment de son décès.
Dès lors, les sommes, rentes ou valeurs dues au titre d'un même contrat à un bénéficiaire déterminé par un organisme d'assurance ou assimilé, à raison du décès de l'assuré, sont susceptibles d'être assujetties à un régime fiscal différent, selon la date de souscription du contrat, de versement des primes et l'âge de l'assuré lors de ces versements.
Tableau récapitulatif indiquant les régimes fiscaux susceptibles de s'appliquer selon la date de souscription du contrat et la date de versement des primes
Date de souscription du contrat
Primes versées avant le 13 octobre 1998
Primes versées à compter du 13 octobre 1998
Contrat souscrit avant le 20 novembre 1991 et n'ayant pas subi de modification substantielle depuis cette date
Pas de taxation (sauf modification de l'économie du contrat après le 20 novembre 1991)
Prélèvement (après application de l'abattement de 152 500 € prévu à l'article 990 I du CGI) quel que soit l'âge de l'assuré lors du versement des primes
Contrat souscrit ou substantiellement modifié à compter du 20 novembre 1991 dont les primes sont versées avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré
Pas de taxation
Prélèvement (après application de l'abattement de 152 500 € prévu à l'article 990 I du CGI (**))
Contrat souscrit ou substantiellement modifié à compter du 20 novembre 1991 dont les primes sont versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré
Droits de mutation par décès sur la fraction des primes qui excède 30 500 € (CGI, art. 757 B)
Droits de mutation par décès sur la fraction des primes qui excède 30 500 € (CGI, art. 757 B)
PER (ouverture possible à compter du 1er octobre 2019) en cas de décès de l'assuré avant soixante-dix ans
Pas de taxation (*)
Prélèvement (après application de l'abattement de 152 500 € prévu à l'article 990 I du CGI (**))
PER (ouverture possible à compter du 1er octobre 2019) en cas de décès de l'assuré après soixante-dix ans
Droits de mutation par décès sur la fraction des sommes dues qui excède 30 500 € (CGI, art. 757 B)
Droits de mutation par décès sur la fraction des sommes dues qui excède 30 500 € (CGI, art. 757 B)
(*) Cas des primes versées avant le 13 octobre 1998 et transférées sur un PER ouvert à compter du 1er octobre 2019.
(**) Si le contrat d'assurance sur la vie est un contrat « vie-génération » ou a été transformé en contrat « vie-génération » tel que défini au II-C § 281, l'abattement fixe de 152 500 € est précédé d'un abattement d'assiette de 20 %. Pour plus de précisions sur l'abattement d'assiette applicable aux contrats « vie-génération », il convient de se reporter au II-C § 281 et suivants.
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Remarque 1 : La réalisation d'un transfert d'un PEP (plan d'épargne populaire) « assurance » vers un autre PEP « assurance », géré par un organisme différent, ne remet pas en cause l'antériorité du contrat initial, si le transfert est réalisé dans les conditions prévues à l'article R. 221-74 du CoMoFi et dès lors que le nouveau contrat souscrit ne contient pas de nouvelles clauses de nature à entraîner la novation du contrat initial. À cet égard, il est précisé que le simple transfert d'un PEP « assurance monosupport » vers un PEP « assurance multisupport », ne produit pas fiscalement l'effet d'une novation.
Remarque 2 : La transformation d’un contrat dans les conditions prévues au II-A-1-a-1° § 130 du BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 ne modifie pas la date des primes versées avant le 13 octobre 1998.
Pour plus de précisions sur les transformations concernées, il convient de se reporter au V § 335 et suivants du BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20.
Remarque 3 : La transformation intervenue entre le 1er janvier 2014 et le 1er janvier 2016 d'un contrat d'assurance sur la vie, souscrit avant le 1er janvier 2014, en un contrat dont les primes sont affectées à l’acquisition de droits investis en unités de compte dans les conditions définies au I bis de l’article 990 I du CGI (contrat « vie-génération ») n'entraîne pas les conséquences fiscales d’un dénouement (sur la date à laquelle le contrat nouveau est réputé souscrit et ses conséquences sur l'application de l'article 757 B du CGI et sur l'article 990 I du CGI, il convient de se reporter au V-A § 347 du BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20).
Remarque 4 : Il ressort des débats parlementaires que les reversions de rente viagère entre parents en ligne directe ou au profit du conjoint survivant ne sont pas assujetties au prélèvement institué par le I de l'article 990 I du CGI (débats Sénat, séance du 25 novembre 1998, JO du 26 novembre 1998, p. 4990).
Cela étant, cette mesure ne concerne que les reversions de rente qui ont été intégrées dans le calcul de la rente servie à l'assuré de son vivant.
Elle ne s'applique pas, en revanche, en cas d'option effectuée après le décès de l'assuré par le bénéficiaire à titre gratuit pour le service d'une rente au lieu du versement d'un capital. En effet, dans cette situation, le prélèvement est exigible dès lors qu'il s'agit d'une modalité de paiement de la prestation due au bénéficiaire par l'organisme d'assurance ou assimilé et non d'une réversion de rente.
B. Territorialité du prélèvement
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L'article 990 I du CGI détermine le champ d'application du prélèvement, en fonction, à la date du décès, de la domiciliation fiscale du bénéficiaire ou de celle de l'assuré.
Le bénéficiaire est assujetti au prélèvement visé au premier alinéa de l'article 990 I du CGI dès lors qu'il a, au moment du décès, son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI et qu'il l'a eu pendant au moins six années au cours des dix années précédant le décès, ou dès lors que l'assuré a, au moment du décès, son domicile fiscal en France au sens du même article 4 B du CGI.
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Ainsi, le lieu de résidence du souscripteur au jour de l'adhésion au contrat ou le lieu du domicile du bénéficiaire au jour du reversement des sommes sont sans incidence sur le régime fiscal du contrat d'assurance-vie.
C. Bénéficiaires exonérés du prélèvement
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Ne sont pas assujettis au prélèvement (CGI, art. 990 I, I) :
le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité (PACS) et les frères et sœurs qui sont exonérés de droits de mutation par décès (CGI, art. 796-0 bis et CGI, art. 796-0 ter) ;
les personnes morales ou organismes bénéficiaires des dons et legs exonérés de droits de mutation à titre gratuit en application des dispositions de l'article 795 du CGI ou de l'article 795-0 A du CGI sur les sommes qui leur sont versées à raison des contrats d'assurance en cas de décès.
D. Contrats exonérés du prélèvement
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Le I de l'article 990 I du CGI prévoit que les sommes, rentes ou valeurs dues à raison de certains contrats d'assurance de groupe limitativement énumérés ne sont pas soumises au prélèvement.
1. Contrats d'assurance garantissant le versement du capital ou d'une rente viagère à un enfant infirme
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Il s'agit de contrats d'assurance garantissant, en cas de décès de l'assuré, le versement d'un capital ou d'une rente viagère à son enfant atteint d'une infirmité qui l'empêche, soit de se livrer à une activité professionnelle dans des conditions normales de rentabilité, soit, si l'enfant est âgé de moins de dix-huit ans, d'acquérir une instruction ou une formation professionnelle d'un niveau normal (CGI, art. 199 septies, I-1°).
2. Contrats d'assurance de groupe souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle
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L'article 990 I du CGI exonère une liste limitative de contrats.
Sont ainsi exonérés les contrats mentionnés à l'article 154 bis du CGI, à l'exclusion toutefois de ceux relevant de la catégorie des plans d’épargne retraite prévus à l'article L. 224-1 et suivants du CoMoFi. Entrent également dans le champ de l'exonération les contrats prévus au 1° de l'article 998 du CGI souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle, ainsi que les rentes viagères mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 990 I du CGI constituées dans le cadre d’une activité professionnelle.
L'ensemble des contrats exonérés sont des contrats d'assurance de groupe souscrits dans le cadre professionnel :
soit par une entreprise, un groupe d'entreprises ou un groupement professionnel représentatif d'entreprises, ces contrats constituant un moyen de satisfaire à une disposition prévue par une convention collective, un accord d'entreprise ou résultant du contrat de travail de l'ensemble ou d'un nombre significatif de salariés de l'entreprise, de la ratification à la majorité des intéressés d'un projet d'accord proposé par le chef d'entreprise, d'une décision unilatérale du chef d'entreprise constatée dans un écrit remis par celui-ci à chaque intéressé ;
soit par une organisation représentative d'une profession non salariée c'est-à-dire d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ;
soit par une organisation représentative d'agents des collectivités publiques (fonctionnaires, agents contractuels, auxiliaires ou vacataires de l'État ou des collectivités locales ou agents titulaires, contractuels, auxiliaires ou vacataires des établissements publics nationaux ou locaux) ou par des associations de prévoyance militaires.
Les personnes qui adhèrent à ces contrats ou les bénéficiaires désignés ont droit aux prestations prévues par ces contrats et notamment à des prestations de prévoyance complémentaires, tel le versement d'un capital ou d'une rente en cas de décès.
L'exonération ne concerne que les contrats d'assurance de groupe souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle salariée ou non salariée. Elle est applicable aux contrats d'assurance de groupe souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle non salariée au profit des conjoints collaborateurs.
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Par ailleurs, s’agissant des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle visées au deuxième alinéa du I de l'article 990 I du CGI, ce même article réserve le bénéfice de l’exonération aux rentes résultant du versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance intervient, au plus tôt, à compter de la date de la liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge légal de départ à la retraite fixé en application de l'article L. 351-1 du code de la sécurité sociale (CSS).
Pour plus de précisions sur les modalités d’application de ces conditions, il convient de se reporter au I-D-3-a § 171 à 176.
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Enfin, il est admis que l'exonération s'applique également aux contrats mentionnés à l'article 154 bis-0 A du CGI souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle non salariée agricole. Il s'agit de contrats d'assurance de groupe qui sont souscrits par une personne morale ou un chef d'entreprise en vue de l'adhésion d'un ensemble de personnes répondant à des conditions définies au contrat pour la couverture de risques dépendant notamment de la durée de la vie humaine.
En revanche, l'exonération ne bénéficie pas aux contrats souscrits en dehors d'une activité professionnelle tels que les contrats de retraite ouverts à des personnes sans profession ou déjà retraitées ou aux contrats d'assurance de groupe décès invalidité souscrits par des associations d'anciens élèves, quelle que soit la profession exercée par leurs adhérents.
3. Régime de l'épargne retraite (PERP et PER) au regard du prélèvement
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Conformément aux dispositions du deuxième alinéa du I de l’article 990 I du CGI, les sommes dues à raison des rentes viagères constituées dans le cadre d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) ou d'un plan d'épargne retraite individuel (PERIN) prévu à l'article L. 224-28 du CoMoFi sont exonérées du prélèvement, sous réserve du versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance intervient, au plus tôt, à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge légal de départ à la retraite fixé en application de l'article L. 351-1 du CSS.
Cette exonération s'applique sous les conditions définies au I-D-3 § 171 et suivants.
a. Durée de constitution de la rente
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La durée de constitution de la rente (quinze ans au minimum) doit être satisfaite au moment de l'entrée en jouissance, soit au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge fixé en application de l'article L. 351-1 du CSS.
Il est précisé que le transfert individuel des droits acquis sur un contrat vers un autre contrat de même nature n'est pas de nature à remettre en cause la condition de durée de quinze ans dès lors qu'en l'absence de dénouement, il n'y a pas interruption de cette durée. La condition de durée de quinze ans est alors calculée en ajoutant les annuités écoulées sur le premier contrat à celles du contrat ayant bénéficié du transfert.
Cette condition doit en outre s'entendre d'un nombre minimum de quinze annuités, annuités dont le versement peut le cas échéant s'étendre sur une période plus longue.
Enfin, il n’y a pas non plus remise en cause de la durée de constitution de la rente déjà écoulée en cas de transformation d'un contrat PERP ou Madelin en PER individuel souscrit sous la forme assurantielle, dès lors que ce dernier est éligible au bénéfice du même régime d’exonération et que le transfert des droits est suivi de la clôture définitive de l'ancien contrat. Sous réserve du respect de ces conditions et que les autres conditions légales d'exonération exposées au présent I-D-3 § 170 à 176 soient remplies, notamment celle relative à l'échelonnement des primes dans leur montant et leur périodicité, la durée de versement des primes dans le cadre de l'ancien contrat PERP ou Madelin s'ajoute à celle de versement des primes dans le cadre du PERIN pour apprécier la durée d'au moins quinze ans prévue au deuxième alinéa du I de l'article 990 I du CGI. Cette solution vaut notamment lorsque la condition de quinze années est déjà acquise sous l'empire du contrat PERP ou Madelin transformé.
b. Régularité du versement des primes dans leur montant et leur périodicité
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Pour être exonérée, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées doit satisfaire à la condition de versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité.
Lorsque la condition de régularité et de périodicité des primes ne résulte pas des stipulations contractuelles, il appartient au redevable d'apporter la preuve que cette condition est satisfaite.
1° Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur périodicité
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La condition de périodicité des primes est satisfaite lorsque le souscripteur effectue au moins un versement par an.
Toutefois, l'absence ponctuelle de versement au titre d'une ou plusieurs années pour des motifs particuliers tels que par exemple le chômage, les congés parentaux, congés formation ou congés de longue maladie, ne fait pas perdre le bénéfice de l'exonération dès lors que l'épargnant a effectué des versements au titre de quinze années.
2° Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur montant
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Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant.
La condition de régularité des primes dans leur montant s'apprécie sur l'ensemble des versements effectués par le redevable au titre des quinze années de constitution de la rente.
Ainsi, la condition de régularité s'oppose à l'exonération d'une rente constituée après le versement de quelques annuités d'un faible montant, suivies d'un ou plusieurs versements de sommes très importantes.
À titre de règle pratique, il peut être considéré que la condition de régularité des versements dans leur montant est présumée satisfaite si le montant des primes versées est proportionnel à l'évolution des revenus.
c. Entrée en jouissance
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L'entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou de l'âge légal de départ à la retraite fixé en application de l'article L. 351-1 du CSS.
La rente peut donc notamment être liquidée, si elle ne l'a pas été à la date de liquidation par l'adhérent de ses droits à pension dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse, ou, à défaut, à l'âge légal de la retraite, à une date ultérieure qui en est proche dès lors que le contrat a pour objet la constitution d'un revenu, servi sous forme de rente viagère, complémentaire aux prestations des régimes obligatoires de retraite par répartition.
La cessation effective de l'activité professionnelle n'est donc pas requise pour bénéficier du dispositif d'exonération.
d. Bénéficiaires de l'exonération
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En cas de pré-décès du souscripteur, l’exonération de la valeur de capitalisation de la rente éventuellement reversée au conjoint survivant ou au parent en ligne directe (remarque 4 du I-A-4 § 90) est applicable sous réserve du respect des conditions énoncées au I-D-3 § 171 et suivants.
4. Contrats d'assurance couvrant le risque d'accidents du travail conclus par les travailleurs recourant à une plateforme Internet
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Sont exonérées du prélèvement les sommes, rentes ou valeurs dues au titre d'assurances couvrant le risque d'accidents du travail mentionnées à l’article L. 7342-2 du C. trav. et souscrites conformément aux dispositions de ce même article.
II. Assiette du prélèvement
A. Méthode générale de détermination de l'assiette du prélèvement
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L'assiette de la taxation est constituée :
pour les contrats rachetables et pour ceux comportant à la fois des garanties d'épargne et de prévoyance (contrats mixtes, combinés dans lesquels le capital en cas de décès est différent de celui en cas de vie, contrats à terme fixe, contrats vie entière, etc.) :
par les sommes, rentes ou valeurs correspondant à la fraction rachetable, c'est-à-dire par la valeur de rachat du contrat au jour du décès de l'assuré ;
et par les primes correspondant à la fraction non rachetable c'est-à-dire par le produit résultant de la multiplication du montant du capital-décès dû par l'organisme d'assurance ou assimilé, diminué de la valeur de rachat du contrat au jour du décès de l'assuré, par le taux de mortalité qui correspond à l'âge de l'assuré lors de son décès dans la table de mortalité applicable à cette date ;
pour les contrats non rachetables (assurances temporaires en cas de décès, etc.) par la prime annuelle ou par la prime versée à la conclusion du contrat lorsqu'il s'agit d'une prime unique.
Remarque 1 : Lorsque le prélèvement est versé par la CDC en application du I ter de l'article 990 I du CGI, l'assiette est déterminée dans les mêmes conditions.
Remarque 2 : En application de l’article L. 224-4 du CoMoFi, les droits constitués dans le cadre du PER peuvent être, à la demande du titulaire, liquidés ou rachetés avant l'échéance pour des motifs déterminés par ce même article.
Ainsi, lorsque survient un événement permettant le déblocage anticipé des actifs du PER (assuré atteint d'une invalidité importante, cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire, acquisition de la résidence principale, déblocage anticipé prévu par l’article 12 de la loi n° 2020-935 du 30 juillet 2020 de finances rectificative pour 2020 et, pour les PERIN, par l'article 5 de la loi n° 2022-1158 du 16 août 2022 portant mesures d'urgence pour la protection du pouvoir d'achat) ou lorsque l’assuré a atteint l’âge requis pour demander la liquidation du plan, le contrat est réputé rachetable, dans la limite, le cas échéant, du plafond de déblocage exceptionnel autorisé par la loi.
190
En toute hypothèse, l'assiette du prélèvement ne peut pas excéder le capital réellement versé en cas de décès.
Remarque : Lorsque les capitaux versés par l'assureur sont inférieurs aux primes totales versées sur un contrat soumis à des régimes fiscaux différents, la base soumise aux droits de mutation à titre gratuit en application de l'article 757 B du CGI est déterminée dans les conditions prévues au II-A-2-a-1° § 195 du BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20.
200
L'exécution de la prestation due au bénéficiaire sous la forme d'une rente reste sans incidence sur l'assiette dès lors qu'il ne s'agit que d'une modalité de paiement de la prestation.
210
En cas de pluralité de bénéficiaires, l'assiette taxable, déterminée globalement selon les modalités fixées au II-A § 180 et suivants, est répartie pour chaque bénéficiaire selon la part des sommes, rentes ou valeurs qui lui revient.
220
Certains contrats d’assurance en cas de décès contiennent une clause prévoyant un différé de paiement du capital par l’assureur au bénéficiaire. Ce différé peut être de plusieurs années à compter du décès de l’assuré, le capital constitué à cette date continuant à produire des intérêts au cours du différé. L’existence, dans le contrat, d’une clause de différé de paiement est sans incidence sur les conditions d’application des dispositions de l’article 990 I du CGI.
En effet, dans cette situation, les règles relatives aux modalités de taxation du capital versé par l’assureur sont applicables, mutatis mutandis, au capital acquis par le bénéficiaire et dont le versement effectif est différé contractuellement. En conséquence, pour la détermination de la fraction rachetable des contrats, il convient de prendre en compte également les intérêts produits par le contrat entre la date du décès et la date du versement des sommes, rentes ou valeurs.
Les règles concernant les obligations des assureurs fixées au IV de l’article 806 du CGI s’appliquent dans le cas particulier de cette catégorie de contrats dans les conditions suivantes. La déclaration des assureurs produite conformément aux dispositions de l’article 306-0 F de l’annexe II au CGI sera effectuée à titre provisoire. À l’arrivée du terme, les assureurs devront produire préalablement à la libération des sommes, rentes ou valeurs une déclaration contenant les informations énumérées au IV de l’article 806 du CGI.
230
L'assiette du prélèvement applicable à la fraction non rachetable des contrats comportant des garanties de prévoyance et d'épargne est constituée par le produit résultant de la multiplication du montant du capital-décès dû par l'organisme d'assurance ou assimilé au titre de la prévoyance par le taux de mortalité qui correspond à l'âge de l'assuré lors de son décès dans la table de mortalité visée à l'article A. 132-18 du C. assur..
Le capital décès au titre de la prévoyance correspond au montant du capital décès dû, diminué de la valeur de rachat au jour du décès de l'assuré.
La table de mortalité (table annexée à l'article A. 132-18 du C. assur.) indique les nombres de vivants (Lx) à chaque âge (x) à partir de 100 000 vivants à la naissance.
Les nombres figurant sur cette table de mortalité permettent de calculer la probabilité de décès dans l'année à un âge donné (Qx) suivant la formule Qx = Lx - (Lx +1 ) / Lx :
Exemple de calcul : M. X est âgé de quarante ans révolus lors de son décès. Il a souscrit un contrat comportant des garanties de prévoyance et d'épargne. Le capital-décès dû au bénéficiaire par l'organisme d'assurance ou assimilé au titre de la garantie prévoyance est de 152 500 €. L'assiette du prélèvement en ce qui concerne la fraction rachetable (garantie épargne) est supérieure à 152 500 €.
L'assiette du prélèvement en ce qui concerne la fraction non rachetable du contrat est déterminée comme suit :
Âge : Quarante ans révolus
Capital : 152 500 €
Qx (probabilité de décès) = 94 746 - 94 476 / 94 746 = 0,0028497
(Lx à quarante ans : 94 746 ; Lx à quarante-et-un ans : 94 476)
Assiette du prélèvement = (Qx × capital) soit 0,0028497 × 152 500 € = 434 €
B. Méthode « globale » de détermination de l'assiette
240
Compte tenu des difficultés d’application des règles relatives à l’assiette de l’impôt en ce qui concerne la détermination de la fraction rachetable des contrats lorsque les capitaux versés au décès de l’assuré au titre d’un même contrat sont soumis à des régimes fiscaux différents, une méthode dite « globale » simplificatrice a été élaborée et peut être appliquée sur option par les compagnies d'assurance et assimilés.
Remarque : Cette méthode ne concerne donc pas les sommes, rentes ou valeurs versées à raison du décès de l’assuré d’un contrat de type PER. En effet, suivant l'âge de l'assuré au moment de son décès, celui-ci relève soit du prélèvement prévu à l’article 990 I du CGI, soit des droits de mutation par décès en application de l’article 757 B du CGI mais jamais des deux simultanément.
1. Champ d’application de la méthode globale
a. Nature des contrats d’assurance
250
La méthode globale a vocation à s’appliquer aux seuls contrats rachetables mentionnés au deuxième alinéa de l’article L. 131-1 du C. assur., c’est-à-dire aux contrats dont le capital ou la rente garantis sont exprimés totalement ou partiellement en unités de compte.
Par suite, les contrats d’assurances dont la garantie est exprimée en euros ne sont pas éligibles.
b. Régime fiscal applicable au contrat d’assurance
260
La méthode globale est susceptible de s’appliquer aux seuls contrats d’assurance qui sont soumis à des régimes fiscaux différents selon la date de versement des primes. Il s’agit ainsi des contrats d’assurances soumis pour partie au régime fiscal prévu à l’article 990 I du CGI (prélèvement) et, pour l’autre, à l’article 757 B du CGI (droits de mutation par décès), des contrats partiellement exonérés mais soumis pour partie au prélèvement en raison des primes versées après le 13 octobre 1998 et des contrats soumis à ces trois régimes (exonération, prélèvement, droits de mutation par décès).
2. Objet de la méthode globale
270
La méthode globale repose sur le calcul d’un coefficient d’imposition au prélèvement à chaque nouveau versement de prime après le 13 octobre 1998.
Les dispositions de la loi obligent à distinguer trois périodes déterminées par la date de versement des cotisations. Il y a :
la période 1 déterminée par les cotisations versées avant le 13 octobre 1998 ;
la période 2 correspondant aux cotisations versées entre le 13 octobre 1998 et les soixante-dix ans de l’assuré ;
la période 3 correspondant à celles versées après les soixante-dix ans de l’assuré.
Ces trois périodes doivent être prises en compte pour déterminer la fraction rachetable du contrat qui sera soumise à l’article 990 I du CGI.
La méthode doit permettre de déterminer dans la valeur de rachat au moment du décès, la part de la valeur de rachat afférente aux primes versées après le 13 octobre 1998 et avant les soixante-dix ans de l’assuré.
Elle consiste à calculer la fraction rachetable du contrat en tenant compte de chaque versement de cotisation. En effet, la fraction se trouve modifiée à chaque versement postérieur. La dernière fraction obtenue doit être appliquée à la valeur de rachat du contrat au moment du décès et permet de déterminer l’assiette du prélèvement.
L’abattement de 152 500 € est ensuite opéré sur le montant obtenu.
a. Description de la méthode permettant de calculer le coefficient applicable à la valeur de rachat
275
1/ Les cotisations versées pendant la période 1 n’ont pas à être prises en compte.
2/ Pour les cotisations versées pendant la période 2, à chaque versement de cotisation « P », on calcule un coefficient selon la formule suivante :
X2 = [X1 x (PM globale avant le versement « P ») + « P » nette] / PM globale après le versement « P »
X1 est le coefficient calculé lors du précédent versement et PM est la provision mathématique.
3/ Pour les cotisations versées au cours de la période 3, il faut distinguer deux cas en fonction de la date de souscription des contrats :
cas n° 1 : pour les contrats souscrits après le 20 novembre 1991, à chaque cotisation « P » versée après soixante-dix ans, il faut calculer un coefficient en limitant l’impact des cotisations versées après soixante-dix ans :
X2 = [X1 x (PM globale avant le versement « P » après soixante-dix ans)] / PM globale après le versement « P » après soixante-dix ans
cas n° 2 : pour les contrats souscrits avant le 20 novembre 1991, les dispositions de l’article 757 B du CGI n’étant pas applicables, celles de l’article 990 I du CGI s’appliquent. On se retrouve dans le cas n° 1 ou n° 2 selon la date du versement des cotisations.
4/ Au décès de l’assuré, il convient de déterminer l’assiette du prélèvement :
Assiette correspondant à la fraction rachetable du contrat = X2 (VR)
VR est la valeur de rachat du contrat au jour du décès de l’assuré.
X2 est le coefficient calculé lors du dernier versement de prime.
b. Exemples
277
Dans les exemples, les versements sont exprimés en contre-valeur en euros des parts souscrites sur le contrat en unités de compte.
1/ Hypothèses retenues :
Au cours de la période 1, une cotisation est versée, à la souscription du contrat en mai 1997 de 1 000 000 F, soit 152 449 €.
Au cours de la période 2, une cotisation est versée en novembre 1998 de 2 000 000 F, soit 304 898 € (prime nette : 1 940 000 F, soit 295 751 €).
L’assuré a moins de soixante-dix ans.
Au cours de la période 3, une cotisation de 3 000 000 F, soit 457 347 € est versée en décembre 1999, l’assuré ayant plus de soixante-dix ans.
L’assuré décède le 25 décembre 2003.
2/ Application de la méthode globale :
La provision mathématique avant le versement de 2 000 000 F, soit 304 898 € effectué le 1er novembre 1998, est égale à 1 038 000 F, soit 158 242 €.
La provision mathématique après le versement de 2 000 000 F, soit 304 898 € du 1er novembre 1998 devient :
1 038 000 F + 1 940 000 F = 2 978 000 F, soit 453 993 €
Détermination du coefficient appliqué à la valeur de rachat :
[(0* x 1 038 000) + 1 940 000] / 2 978 000 = 0,65
* Le X est nul car le versement antérieur au 13 octobre 1998 ne doit pas être pris en compte.
Ce coefficient de 0,65 sera appliqué à la valeur de rachat du contrat si l’assuré décède, et si aucune nouvelle cotisation n’a été versée.
Selon les hypothèses retenues, une prime de 3 000 000 F, soit 457 347 € (prime nette de 2 910 000 F, soit 443 627 €) est versée au cours de la période 3, l’assuré ayant plus de soixante-dix ans. Il est donc nécessaire de déterminer un nouveau coefficient de la façon suivante :
La PM globale avant le versement de 3 000 000 F, soit 457 347 € est égale à 3 112 000 F, soit 474 421 €.
La PM globale après le versement de 3 000 000 F, soit 457 347 € est égale à 6 022 000 F (2 910 000 F + 3 112 000 F), soit 918 048 €.
Le coefficient applicable à la valeur de rachat sera égal à la fraction suivante :
0,65 X 3 112 000 / 6 022 000 = 0,34
C’est ce dernier coefficient de 0,34 qui sera appliqué à la valeur de rachat du contrat si le décès de l’assuré intervient sans nouveau versement postérieur. Ce coefficient permet de déterminer la part de la valeur de rachat correspondant aux primes versées entre le 13 octobre 1998 et la date où le souscripteur a atteint l’âge de soixante-dix ans. Par ailleurs, les primes versées après soixante-dix ans seront soumises aux dispositions de l’article 757 B du CGI.
3/ Détermination de l’assiette du prélèvement à la date de dénouement du contrat :
La valeur de rachat du contrat au jour du décès de l’assuré est de 6 323 100 F, soit 963 950 €.
Détermination de l’assiette du prélèvement correspondant à la fraction rachetable du contrat :
0,34 x 6 323 100 F = 2 149 850 F, soit 327 743 €
3. Régime optionnel
280
L’application de la méthode globale aux contrats d’assurance visés au II-B-1-a § 250 s’effectue sur option exercée par les compagnies d’assurance et assimilés.
L’option pour cette méthode est générale - elle concerne tous les contrats en unités de compte offerts par un même organisme d’assurance ou assimilé - et irrévocable.
Elle a dû être exercée par écrit auprès du service des impôts gestionnaire du dossier de l’organisme d’assurance ou de son représentant fiscal avant le 31 octobre 2002.
En cas de début d’activité, celle-ci sera exercée mutatis mutandis dans les six mois de celle-ci.
Lorsque le prélèvement est versé par la CDC en application du I ter de l'article 990 I du CGI et que l'organisme d'assurance a opté pour l'application de la méthode globale, celle-ci doit communiquer à la CDC sur sa demande, dans les conditions prévues au VI de l'article R. 132-5-5 du C. assur. ou au VI de l'article R. 223-11 du C. mut., la valeur de rachat au jour du décès de l'assuré calculée en application de cette méthode (IV-A-2 § 240 à 280 du BOI-DJC-DES-30).
C. Application d'un abattement d'assiette de 20 % pour les contrats « vie-génération »
281
Les contrats « vie-génération » créés par l'article 9 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 sont des contrats d'assurance-vie libellés en unités de compte qui ouvrent droit, pour l'application de l'article 990 I du CGI, à un abattement d'assiette supplémentaire de 20 % prévu au I de l'article 990 I du CGI.
Pour bénéficier de cet abattement, les unités de compte visées aux a à e du 1 du I bis de l'article 990 I du CGI composant le contrat doivent être investies dans des actifs ciblés (logement social ou intermédiaire, économie sociale et solidaire, capital-risque ou entreprises de taille intermédiaire) mentionnés au 2 du I bis de l'article 990 I du CGI, et cela à proportion d'au moins de 33 % pour chacune d'entre elles.
Remarque : Si les sommes déposées à la CDC en application de l'article L. 132-27-2 du C. assur. ou de l'article L. 223-25-4 du C. mut. sont issues de contrats répondant aux conditions posées au I bis de l'article 990 I du CGI, l'abattement de 20 % s'applique dans les mêmes conditions.
Exemple : M. X est âgé de soixante-sept ans lorsqu'il souscrit en novembre 2010 un contrat d'assurance sur la vie qui est rachetable, le bénéficiaire désigné au contrat est son neveu M. Y et une prime unique de 2 000 000 € est versée.
Le capital dû au bénéficiaire à titre gratuit par l'organisme d'assurance, à raison du décès de l'assuré est de 2 500 000 € ; la valeur de rachat est de 2 300 000 €. Dès lors que la prime a été versée après le 13 octobre 1998 et que les sommes dues au bénéficiaire désigné au contrat n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI (prime versée avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré), les dispositions de l'article 990 I du CGI s'appliquent.
S'agissant d'un contrat rachetable, l'assiette du prélèvement est constituée par la valeur de rachat du contrat, soit 2 300 000 €.
Liquidation du prélèvement :
1/ Hypothèse n° 1 : M. X décède en septembre 2014 et le contrat d'assurance sur la vie n'a pas été transformé en contrat « vie-génération » tel que défini au II-C § 281 et suivants.
Assiette du prélèvement : 2 300 000 €.
Abattement : 152 500 €.
Somme soumise au prélèvement : 2 147 500 €.
Montant du prélèvement dû : (700 000 € x 20 %) + (1 447 500 € x 31,25 %) = 592 344 €.
2/ Hypothèse n° 2 : M. X décède en septembre 2014 et le contrat d'assurance sur la vie a été transformé en contrat « vie-génération » tel que défini au II-C § 281 et suivants en mars 2014.
Assiette du prélèvement : 2 300 000 €.
Abattement d'assiette de 20 % (contrat « vie-génération ») : 460 000 €.
Abattement fixe: 152 500 €.
Somme soumise au prélèvement : 1 687 500 €
Montant du prélèvement dû : (700 000 € x 20 %) + (987 500 € x 31,25 %) = 448 594 €.
1. Champ d’application de l'abattement
282
L' abattement d'assiette supplémentaire de 20 % codifié au I bis de l'article 990 I du CGI s'applique aux sommes versées lors du dénouement d'un contrat « vie-génération » créé par l'article 9 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013.
Cet abattement d'assiette de 20 % est applicable sur la part transmise à chaque bénéficiaire à raison du décès de l'assuré avant l'abattement global de 152 500 € applicable sur la part transmise au dénouement par décès d'un contrat « vie-génération ».
Les contrats « vie-génération » peuvent faire l'objet d'une première souscription à compter du 1er janvier 2014 ou résulter de la transformation partielle ou totale d'un contrat existant entre le 1er janvier 2014 et le 1er janvier 2016, sans perte de l'antériorité fiscale, entrant dans le champ du I de l'article 1er de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie ou du 2° du I de l'article 125-0 A du CGI, sans qu'il soit fait application du dernier alinéa du même 2° de l'article 125-0 A du CGI, et dans lesquels les primes versées sont représentées par une ou plusieurs unités de compte dont les actifs sont investis dans certains