BIC - Provisions pour risques – Provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture de l'exercice ou à des produits en stock en instance de commercialisation

1 Sur le plan fiscal, la déduction de la provision pour perte sur une opération en cours à la clôture d'un exercice, sous réserve qu'elle relève d'un acte normal de gestion et qu'elle soit effectivement comptabilisée, est limitée à la différence constatée à cette date entre : - le coût des travaux réalisés à la clôture de l'exercice ; - et le prix de vente de ces mêmes travaux. Par ailleurs, le 5° du 1 de l'article 39 du CGI prévoit que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation ultérieure de biens en stock ne peuvent être retenues : - ni pour l'évaluation du prix de revient de ces biens en stock à la clôture de cet exercice ; - ni pour la constitution d'une provision pour perte à cette date. I. Provisions afférentes à des pertes sur opérations en cours à la clôture de l'exercice A. Règles de déduction des provisions pour pertes sur opérations en cours 10 Conformément aux dispositions de l'alinéa 1 du 5° du 1 de l'article 39 du CGI, une provision pour perte sur opération en cours à la clôture d'un exercice ne peut être constituée en franchise d'impôt que si, à cette date, le coût de revient des travaux exécutés (évalués comme les encours de production) excède la valeur de vente de ces mêmes travaux augmentée des révisions de prix contractuelles certaines à cette date, la provision étant limitée à l'excédent constaté. En d'autres termes, seule la fraction de la perte correspondant aux travaux exécutés à la clôture d'un exercice et non la perte globale prévisible sur l'ensemble de l'opération, peut faire l'objet d'une provision déductible sur le plan fiscal. Exemple : Soit une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile et qui au 31 décembre 2010 n'a pas achevé une opération initiée en 2010 et dont les caractéristiques sont les suivantes : - Prix contractuel initial de l'opération : 50 000 € (a). - Prix révisé (prix initial majoré des révisions de prix acceptées par le client) : 65 000 € (b). - Valeur de vente des travaux déjà exécutés (quote-part du prix révisé en fonction du degré d'avancement des travaux au 31.12.2010) : 40 000 € . - Coût de revient des travaux exécutés au 31.12.2010 (évalués comme les encours de production c'est-à-dire en excluant notamment les frais financiers et les frais de recherche et développement qui sont immédiatement déductibles) :45 000 € (d). - Coût de revient total de l'opération à son achèvement (évalué comme au paragraphe précédent au 31.12.2010) : 75 000 € (e). Provision pour perte à terminaison prévisible sur l'ensemble des travaux (provision comptable) - Prix révisé (b) : 65 000 €. - Coût de revient total (e) : - 75 000 €. Perte à terminaison :- 10 000 €. Provision admise en déduction sur le plan fiscal - Valeur de vente des travaux exécutés au 31.12.2010 (c) :  40 000 €. - Coût de revient des travaux exécutés au 31.12.2010 (d) : - 45 000 €. Provision pour perte au stade admise en déduction : - 5 000 €. Remarque : Si, sur le plan comptable, l'entreprise concernée constate par voie de provision l'ensemble de la perte prévisible sur la totalité des travaux (10 000 €), cette provision ne sera déductible sur le plan fiscal qu'à hauteur de 5 000 €. B. Champ d'application de la provision pour perte sur opérations en cours 1. Définition des opérations concernées 20 La provision pour perte sur opération en cours ne concerne que les opérations relatives à la production de biens ou de services en cours de formation ou de transformation à la clôture de l'exercice au travers d'un processus de production. Ces opérations de production ou de travaux en cours se distinguent des stocks. À la différence de ceux-ci, ils doivent être inscrits au bilan pour leur prix de revient et ne peuvent faire l'objet de provision pour dépréciation. Leur inscription à l'actif du bilan a pour objet de compenser la prise en compte, au titre des charges d'exploitation, des dépenses engagées pour leur exécution. Les opérations de production ou de travaux en cours s'entendent, en principe, des travaux inachevés à la date de clôture de l'exercice et qui, de ce fait, ne peuvent être regardés comme ayant donné naissance, à cette date, à une créance acquise pour l'entreprise qui les réalise. À cet égard, d'une manière générale, des travaux doivent être considérés comme inachevés tant qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une réception provisoire ou n'ont pas été mis à la disposition du maître de l'œuvre. En ce qui concerne les travaux donnant lieu à des réceptions partielles, chaque tranche de travaux doit être considérée isolément. Par ailleurs, lorsque le contrat ou le marché comporte une clause spécifiant que le versement d'acomptes entraîne le transfert au maître de l'œuvre de la propriété ou du risque de perte du bien objet du contrat, les travaux correspondant aux acomptes ainsi versés doivent être exclus des travaux en cours. 30 En définitive, les travaux ou production en cours à la clôture de chaque exercice doivent s'entendre : - si le contrat ou le marché ne comporte pas une clause spécifiant que le versement d'acomptes entraîne transfert au maître de l'œuvre de la propriété ou du risque de perte du bien objet du contrat, des travaux qui, à cette date, n'ont pas encore été l'objet en tout ou partie, d'une réception provisoire et n'ont pas été mis à la disposition du maître de l'œuvre ; - si le contrat ou le marché comporte une telle clause, des travaux effectués depuis la date à laquelle a été arrêtée la situation ayant donné lieu à la fixation du dernier acompte. Sont donc notamment concernées les opérations de construction d'immeubles, de ponts, routes, autoroutes, barrages, navires, aéronefs, de biens d'équipements complexes, les contrats de prestations de services de longue durée tels les contrats d'architecture ou d'ingénierie se rattachant à la construction d'un bien sauf s'il s'agit de prestations discontinues à échéances successives ou de prestations continues. Remarque : Les opérations en cours concernées par la provision pour perte ne sont soumises à aucune condition de durée, il suffit que le début des opérations et leur achèvement se situent dans deux exercices différents. 2. Situations particulières 40 Par principe, la provision pour pertes sur opérations en cours ne peut concerner que des opérations qui n'ont pas encore affecté les résultats de l'entreprise ; il ne peut donc s'agir que d'opérations dont le résultat est pris en compte à l'achèvement des travaux, ou s'il s'agit d'opérations dont le résultat est pris en compte à l'avancement, des travaux exécutés depuis la dernière échéance ayant donné lieu à une imposition du résultat partiel. a. Opérations dont le résultat est dégagé à l'avancement 50 Dans ce cas, le résultat des opérations (bénéfice ou perte) est dégagé au fur et à mesure de l'exécution des travaux ; le prix de revient des travaux exécutés ainsi que les créances correspondantes telles qu'elles résultent de la dernière situation établie avant la date de clôture de l'exercice influent directement sur la détermination des résultats imposables de l'entreprise. Ces travaux déjà exécutés et imposés ne peuvent donc donner lieu à la constatation d'une provision pour perte. Seule la fraction des travaux exécutés depuis la dernière situation établie avant la clôture de l'exercice peuvent, le cas échéant, donner lieu à la constatation en franchise d'impôt d'une provision pour perte dans les limites exposées ci-dessus (BOI-BIC-PROV-30-10-10 au V § 130 ). Ces précisions s'appliquent notamment aux entreprises du bâtiment ou des travaux publics ainsi qu'aux entreprises de construction navales (BOI-BIC-PDSTK-20-20-20). Sur le plan comptable, les pertes à terminaison doivent être provisionnées dès la conclusion du contrat, les provisions correspondantes sont ajustées (réduites en principe) au fur et à mesure de la prise en compte des résultats à l'avancement. Elles concernent donc les travaux exécutés depuis la dernière situation et non encore rattachés aux résultats et les travaux restant à exécuter à la clôture de l'exercice. Sur le plan fiscal, la déduction de cette provision est limitée à la perte qui correspond aux seuls travaux exécutés depuis la dernière situation et non encore rattachés aux résultats imposables déterminée dans les limites exposées ci-dessus (BOI-BIC-PROV-30-10-10 au V § 130). b. Prestations de services discontinues à échéances successives 60 La provision pour perte sur des prestations de services en cours ne peut s'appliquer qu'à des prestations dont le résultat est dégagé à l'achèvement. Par suite sont exclues de cette provision les prestations discontinues mais à échéances successives rendues dans le cadre de contrats qui s'étendent sur plusieurs exercices et qui sont imposables au fur et à mesure de leur exécution (CGI, art. 38, 2 bis). Dans ce cas, le résultat de l'opération (bénéfice ou perte) est dégagé à chaque échéance et la constatation d'une perte sous forme de provision s'avère inutile. Seule la fraction des prestations effectuées depuis la dernière échéance intervenue avant la clôture de l'exercice peut, le cas échéant, donner lieu à la constatation d'une provision pour perte dans la limite des travaux exécutés à la date de cette clôture (BOI-BIC-PROV-30-10-10 au V § 130). c. Opérations non commencées à la clôture de l'exercice 70 Dès lors que la provision pour perte sur opérations en cours ne peut être constituée en franchise d'impôt qu'à hauteur de la perte correspondant aux seuls travaux exécutés, les opérations non commencées à la clôture de l'exercice sont donc exclues du champ d'application de cette provision. 3. Modalités de calcul de la provision pour perte sur opérations en cours a. Principes 80 La provision pour perte doit être déterminée à partir des éléments qui concernent une seule et même opération ; les regroupements ou les divisions d'opérations ne sont pas admis, même si ces opérations sont de même nature. Toutefois, lorsqu'une entreprise utilise sur le plan comptable la faculté qui lui est offerte, dans des cas exceptionnels, de regrouper plusieurs contrats ou au contraire de diviser un contrat en plusieurs sous-ensembles différenciés, les regroupements et les divisions ainsi opérés seront admis, pour le calcul de la provision fiscale pour perte sur opérations en cours, si les conditions suivantes sont concurremment réunies : - Le regroupement de contrats n'est possible que si : les contrats ont été signés dans des circonstances économiques identiques ; la durée entre la conclusion des différents contrats est brève ; le regroupement est adopté avant le premier enregistrement comptable relatif à ces contrats ; il existe un lien économique étroit entre les différents contrats considérés.   - Le regroupement des contrats correspondant à la réalisation de produits identiques pour des clients différents n'est pas admis.   - La division d'un contrat n'est possible que si : chaque partie du contrat a fait l'objet d'une offre différente au client ; le client avait la possibilité technique et commerciale d'accepter ou de refuser la conclusion du sous-contrat. b. Évaluation du coût de revient des travaux exécutés à la clôture de l'exercice 90 Conformément aux dispositions du 3 de l'article 38 du CGI et 38 nonies de l'annexe III au même code, les productions ou travaux en cours à la clôture d'un exercice doivent être évalués à leur prix de revient, lequel est constitué du coût de production comprenant les coûts directement engagés pour la production, ainsi que les frais indirects variables et fixes de production et, sur option, les coûts des emprunts dans les conditions fixées à l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI. Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, à l'exception de ceux relatifs aux structures dédiées, ainsi que la quote-part de charges correspondant à la sous-activité Ce prix de revient ne peut être inférieur à la somme des frais exposés et des charges supportées pour l'exécution des travaux à la clôture de l'exercice (BOI-BIC-PDSTK-20-20-20). Il doit être fait application de ces principes pour l'évaluation du coût de revient des travaux exécutés à la clôture de l'exercice et afférents à des opérations en cours à cette date et susceptibles d'ouvrir droit à la provision pour perte. Pour le calcul de la provision pour perte, le prix de revient des travaux exécutés à la clôture de l'exercice à retenir est donc en principe égal à la valeur pour laquelle ces travaux figurent à l'actif du bilan à la clôture de l'exercice sous réserve des corrections extra-comptables qui doivent être apportées à cette valeur pour qu'elle soit déterminée en conformité avec les règles fiscales d'évaluation de ces éléments (exclusion de la quote-part de l'amortissement des frais de développement et des dépenses d'acquisition de logiciels immédiatement déduits sur le plan fiscal en application du I de l'article 236  du CGI et incorporés sur le plan comptable à l'évaluation des stocks). Ces corrections sont destinées à éviter que des coûts de production déjà inclus dans les charges sur le plan fiscal ne soient déduits une deuxième fois dans le cadre de la provision pour perte. c. Prix de vente des travaux exécutés à la clôture de l'exercice 100 Le prix de vente des travaux exécutés à la clôture de l'exercice et relatif à une opération en cours doit être déterminé à partir du prix de vente global de cette opération qui doit comprendre tous les produits certains directement rattachables à cette opération. À cet égard, le prix de vente des travaux réalisés à la clôture de l'exercice est indépendant de la valeur vénale de ces travaux en tant que tels, il représente la fraction du prix de vente global qui correspond à ces travaux. Lorsqu'une opération en cours à la clôture de l'exercice n'a pas encore fait l'objet d'un contrat de vente (immeubles en cours de construction non encore commercialisés) le prix de vente doit être déterminé par référence à la valeur de marché. 1° Prix global de l'opération 110 Le prix global de l'opération correspond en principe à la somme des produits suivants : - le prix de vente de base initialement fixé par le contrat de vente, de travaux ou de prestations ; - les révisions de prix contractuelles ou la garantie de risque économique spécifique du contrat ; - les réclamations valablement présentées au client dans les conditions prévues au contrat ; - les réclamations présentées à un autre titre si elles ont fait l'objet d'une acceptation par le client. Remarque : Les produits financiers résultant du placement d'acomptes reçus dans le cadre d'une opération en cours sont immédiatement imposables en fonction des règles propres à l'acquisition de ces produits financiers. 2° Détermination de la fraction du prix de vente des travaux exécutés à la clôture de l'exercice a° Cas général 120 En principe, les termes du contrat doivent permettre de déterminer le montant du prix de vente des travaux exécutés à la clôture de l'exercice. C'est ainsi que pour les entreprises de travaux publics et du bâtiment, la valeur de vente des travaux exécutés à la clôture d'un exercice correspond en principe au montant des « situations acceptées » augmenté des révisions de prix contractuelles pouvant être considérées comme certaines à cette date (fixées selon les termes du contrat ou acceptées par le client). Si des travaux ont été exécutés après la date de présentation de la dernière situation établie avant la clôture de l'exercice, la valeur de vente de ces travaux doit être ajoutée aux situations antérieures (sous réserve que ces situations n'aient pas été imposées selon la méthode de l'avancement). b° Cas particuliers 130 Si le contrat ne permet pas de déterminer avec certitude le montant du prix de vente des travaux exécutés à la clôture de l'exercice, l'entreprise doit déterminer sous sa responsabilité le prix de vente de ces travaux de la manière la plus appropriée. Toutefois, à titre de règle pratique, il sera admis dans ces situations que le prix de vente des travaux exécutés à la clôture d'un exercice soit déterminé en appliquant au prix global de vente de l'ensemble des travaux tel qu'il est défini ci-avant, le rapport constaté à cette date entre : - le coût des travaux exécutés ; - et le coût global prévisionnel de l'ensemble des travaux. Les deux termes de ce rapport doivent être déterminés de manière homogène c'est-à-dire en retenant les mêmes règles d'évaluation : - le numérateur correspond au montant des encours tels qu'ils figurent au bilan ; - le dénominateur correspond à la totalité du coût de l'ensemble des travaux déterminé comme les encours de production. Dans le cadre de cette solution, le prix de vente des travaux réalisés à la clôture de l'exercice devrait être déterminé comme suit : - les résultats sont imposés à l'achèvement : Prix de vente des travaux réalisés à la clôture de l'exercice = Prix de vente global (cf. I-B-3-c § 100) x (Coût des travaux réalisés / Coût total prévisionnel) Remarque : Les deux éléments du rapport sont évalués comme les encours de production ; - les résultats sont imposés à l'avancement : Prix de vente des travaux réalisés à la clôture de l'exercice et figurant en encours de production = Prix de vente global x (Coût des travaux réalisés figurant en encours au bilan / Coût prévisionnel totaldes travaux n'ayant pas encore affecté les résultats). Remarque : Le prix de vente correspond au prix de vente global des travaux diminué de la fraction de ce prix rattaché aux résultats par application de la méthode à l'avancement. Le coût total prévisionnel correspond au coût total des travaux évalué comme les encours de production diminué des encours de production déjà rattachés aux résultats par application de la méthode à l'avancement. 140 Lorsque les entreprises seront conduites à calculer le montant de la provision déductible sur le plan fiscal en déterminant le prix de vente des travaux réalisés à la clôture de l'exercice par application du coefficient d'exécution des travaux tel qu'il a été défini ci-dessus, il y aura lieu de ne pas remettre en cause cette méthode sauf circonstances exceptionnelles. 3° Montant de la provision admise en déduction sur le plan fiscal a° Règle générale 150 Le montant de la provision pour perte afférente à une opération en cours à la clôture d'un exercice est égal à l'excédent constaté, à cette date, du coût de revient des travaux exécutés sur le prix de vente de ces mêmes travaux ; ces deux éléments sont déterminés selon les modalités précisées ci-avant. Exemple  : Soit une entreprise de construction qui dans le cadre d'un contrat à long terme a entrepris la construction d'un bâtiment industriel pour le prix global de 30 M€. À la clôture de l'exercice arrêté le 31.12.2010, les données sont les suivantes : - coût des travaux réalisés (évalués comme les encours de production) : 23 M€ ; - coût prévisionnel total des travaux : 31 M€ (évalué selon les règles prévues pour les encours de production). L'entreprise applique la méthode à l'achèvement a) Le prix de vente des travaux exécutés au 31.12.2010 peut être déterminé à partir du contrat lui-même et s'élève à 22,4 M€, dans ce cas la provision déductible sur le plan fiscal sera de : 23 M€ (coût des travaux en cours) - 22,4 M€ (prix de vente de ces travaux) = 0,6 M€. b) Le prix de vente des travaux exécutés au 31.12.2010 ne peut être exactement déterminé à partir du contrat lui-même ; dans ce cas, il sera déterminé à partir du coefficient d'exécution des travaux soit : 30 M€ (prix de vente global) x (23 M € (coût des encours réalisés) / 31 M € (coût total prévisionnel) = 22,26 M€ La provision déductible sur le plan fiscal sera de : 0,74 M€ (23 M€ - 22,26 M€). L'entreprise applique la méthode à l'avancement Au 31.12.2010 les données sont les suivantes : - prix de vente déjà compris dans les résultats = 22 M€ ; - encours de production compris dans les résultats = 22,5 M€ ; - montant des travaux en cours au 31.12.2010 et figurant au bilan = 0,5 M€. a) Le prix de vente des travaux en cours figurant au bilan peut être déterminé à partir du contrat, il s'élève à 0,4 M€, dans ce cas la provision déductible sur le plan fiscal est de : 0,5 M€ (coût des encours) - 0,4 M€ (prix de vente de ces encours) = 0,1 M€. b) Le prix de vente des travaux en cours figurant au bilan ne peut être exactement déterminé à partir du contrat ; dans ce cas, il sera déterminé à partir du coefficient d'exécution des travaux soit : 8 M€ (prix global de vente diminué de la fraction déjà imposée) x (0,5 M € (coût des encours figurant au bilan) / (8,5 M € (coût total des travaux n'ayany pas encore affecté les résultats) = 0,47 M€ La provision déductible sur le plan fiscal sera de : 0,5 M€ - 0,47 M€ = 0,03 M€. b° Solution pratique 160 À titre de règle pratique, il sera admis que le montant de la provision déductible sur le plan fiscal (E) soit déterminé globalement comme suit : E = C x D  Perte globale à l'achèvement (C)  = Coût prévisionnel de l'ensemble des travaux (évalués comme les encours de production) (A)  -  Prix de vente global des travaux (B)  Coefficient d'exécution des travaux = D Exemple  : Soit en reprenant l'exemple du  I-B-3-c-3°-a° § 150 : Si les résultats sont imposés à l'achèvement Coût total prévisionnel : 31 M€ Prix de vente global : 30 M€ Perte globale à l'achèvement : 1 M€ Coefficient d'exécution des travaux au 31.12. 2010 : 23/31 La provision déductible est : 0,74 M€ Si les résultats sont imposés à l'avancement Coût prévisionnel des travaux restant à imposer : 8,5 M€ Prix de vente correspondant : 8 M€ Perte globale : 0,5 M€ Coefficient d'exécution des travaux : 0,5/8,5 La provision déductible est : 0,03 M€ c° Retraitements extra-comptables 170 Si, lorsqu'une opération dont l'exécution s'échelonne sur plusieurs exercices s'avère déficitaire à la clôture d'un exercice, l'entreprise comptabilise une provision égale à la totalité de la perte probable à l'achèvement de l'opération, cette provision comptable ne sera déductible sur le plan fiscal que pour la fraction qui correspond à la perte afférente aux seuls travaux exécutés à la clôture de l'exercice, déterminée dans les conditions exposées ci-avant. La fraction excédentaire de la provision comptable devra donc être réintégrée de manière extra-comptable à la ligne WI du tableau n° 2058 A (CERFA n° 10 951) de détermination du résultat fiscal. Le tableau n° 2058 A est disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". Corrélativement lorsque cette provision sera reprise sur le plan comptable, la fraction de cette provision qui n'aura pas été admise en déduction lors de sa constitution devra être extournée du résultat fiscal (tableau n° 2058 A ligne WU). Exercice 2008 Exercice 2009 Exercice 2010 dotation au 31.12 reprise au 01.01 dotation au 31.12 achèvement des travaux reprise au 01.01 1. Provision constatée sur le plan comptable - 200 200 - 210 210 2. Provision déductible sur le plan fiscal - 30 30 - 150 150 3. Réintégration ou déduction fiscale 170 - 170 60 - 60 4. Incidence fiscale nette (1 + 3) - 30 - 120 150 5. Résultat pris en compte à l'achèvement 0 0 - 220 TOTAL 6. Résultat fiscal (1) - 30 - 120 - 70 - 220 7. Résultat comptable (2) - 200 - 10 -10 - 220 (1) Sur le plan fiscal la déduction de la perte à l'achèvement (- 220) est étalée sur les trois exercices en fonction du degré d'avancement des travaux. (2) Sur le plan comptable la perte globale prévue au début de l'opération est déduite en 2008, le résultat 2009 est affecté par la dotation complémentaire à la provision, le résultat 2010 est affecté de la différence entre le résultat définitif - 220 et la provision + 210. II. Provisions afférentes à des produits en stock à la clôture d'un exercice 180 En application du 3 de l'article 38 du CGI, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Dans ce dernier cas, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, une provision pour dépréciation (CGI, Annx III, art. 38 decies). Pour plus de précisions sur ces règles, il y a lieu de se reporter au BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20. L'alinéa 1 du 5° du 1 de l'article 39 du CGI prévoit que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation de biens en stock ne peuvent être retenues : - ni pour l'évaluation de ces produits à la clôture de l'exercice ; - ni pour la constitution d'une provision pour perte à la même date. Ces dispositions appellent les précisions suivantes. A. Nature des dépenses concernées 190 Le 5° du 1 de l'article 39 du CGI  exclut, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte, la prise en compte de toutes les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des produits en stock, quelle qu'en soit la nature : il en est ainsi des dépenses incorporables au prix de revient des stocks (frais de remise en état, ...) ou de celles immédiatement déductibles (frais de commercialisation, publicité ...). Cette exclusion s'applique à toutes les dépenses concernées non engagées à la clôture de l'exercice (pour plus de précisions sur cette notion, il y a lieu de se reporter au BOI-BIC-CHG-10-30-10). Remarque :Si des dépenses ont déjà été engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock, elles doivent être incorporées au prix de revient des stocks si elles constituent un complément de prix de revient de ces biens (frais de remise en état par exemple) ou être déduites immédiatement dans le cas contraire (frais de publicité par exemple). B. Règles d'évaluation des produits en stock 200 Ces éléments doivent être évalués à la clôture d'un exercice selon les règles définies par le 3 de l'article 38 du CGI rappelées ci-dessus. Les éléments de cette évaluation (prix de revient et cours du jour) ne peuvent en aucun cas être affectés par les dépenses non engagées à la clôture de l'exercice en vue de la commercialisation ultérieure des produits en stock (cf. II § 180). Par ailleurs, le 5° du 1 de l'article 39 du CGI interdit la déduction sur le plan fiscal d'une provision pour perte sur la vente des produits en stock à la clôture de l'exercice.