BNC - Base d'imposition - Plus-values et moins-values - Détermination

I. Éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession 1 Les plus-values ou moins-values provenant de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (immeubles, mobilier, matériel, véhicules automobiles, droits ou parts de sociétés de personnes, etc.), doivent, en application des règles de droit commun, être déterminées en retranchant du prix de vente y afférent le prix de revient originaire desdits éléments, diminué le cas échéant, du montant des amortissements pratiqués et admis pour l'établissement de l'impôt. 10 En cas de cession d'un élément à usage mixte, il y a lieu de prendre en considération la plus-value correspondant à l'usage professionnel qui a été fait de l'élément en cause ; cette plus-value est, en toute hypothèse, déterminée selon les règles visées au I § 1. A. Détermination du prix de cession 20 Le prix de cession d'un élément de l'actif affecté à l'exercice de la profession s'entend de la somme effectivement acquise au vendeur. Ce prix de cession doit être un prix net, c'est-à-dire déduction faite des frais spéciaux qui s'appliquent, le cas échéant, directement à l'opération de cession (par exemple : commissions ou courtages versés à un intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente). 30 En cas de cession stipulée moyennant un prix payable à terme, en partie ou en totalité, la plus-value susceptible d'être réalisée doit être déterminée en fonction de la valeur nominale de l'élément cédé -telle qu'elle résulte de l'acte, exception faite si cette valeur est notoirement inférieure à la valeur vénale du bien considéré- lorsque la créance correspondant à la partie du prix de cession dont le paiement est différé est productive d'intérêts. 40 En revanche, lorsque la créance du cédant n'est pas assortie d'intérêts, la plus-value doit être calculée sur la base de la valeur actuelle de la créance, au titre de l'année où est intervenue la cession de l'élément considéré. 50 Néanmoins, dans un arrêt du 6 décembre 1978, req. n° 12561 à n° 12565, le Conseil d'État a jugé que, lorsque le prix de cession est payable à terme en tout ou partie, il y a lieu de retenir pour le calcul de la plus-value, non le montant nominal de la créance acquise, mais sa valeur réelle, notamment dans le cadre d'une créance productive d'intérêts ou indexée, lorsque ces intérêts ou cette indexation ne compensent pas suffisamment les inconvénients résultant pour le créancier d'un paiement reporté. Cette valeur réelle doit être fixée par voie de comparaison avec des transactions portant sur des créances de même nature, ou à défaut, par voie d'appréciation directe. 60 Lorsque la cession d'un élément est consentie moyennant la constitution d'une rente viagère, la plus-value éventuellement constatée doit être calculée en retenant le capital représentatif de la rente, tel qu'il a été fixé lors de la cession. Cette taxation de la plus-value est établie sans préjudice de l'imposition, au nom du crédirentier, du revenu annuel constitué par le montant de la rente viagère considérée. B. Détermination du prix de revient 70 Pour le calcul de la plus-value réalisée ou de la moins-value subie à l'occasion de la cession d'un élément d'actif affecté à l'exercice de la profession, le prix de revient (ou valeur d'origine) est constitué par le prix d'acquisition (ou coût réel d'achat) dudit élément. Il s'agit, d'une manière générale, du prix de revient qui sert de base, le cas échéant, au calcul de l'amortissement (BOI-BNC-BASE-50). C. Cas particuliers 1. Détermination de la plus-value en cas de cession d'un véhicule automobile 80 En cas de cession d'un véhicule automobile, dont l'amortissement est limité (BOI-BNC-BASE-50 et BOI-BIC-AMT-20-40-50), la plus-value doit être déterminée en prenant en considération non pas les amortissements réellement déduits pour l'assiette de l'impôt, mais les amortissements linéaires qui auraient pu être pratiqués, en l'absence de toute limitation, sur le prix de revient total du véhicule en fonction de la durée d'utilisation de celui-ci. 90 Exemple : Soit un véhicule acquis pour la somme de 30 000 €, le 10 décembre de l'année N et revendu le 1er juin, de l'année N+3 pour un prix de 18 000 €, alors que sa durée normale d'utilisation est de cinq ans. Il est précisé que ce véhicule appartient à la catégorie des véhicules les plus polluants pour lesquels la base amortissable est fiscalement limitée à 9 900 € (code général des impôts [CGI], art. 39, 4). Les amortissements effectivement déduits ressortent à : Année N 9 900 € x 20 % x 20/360 110,00 € Année N+1 9 900 € x 20 % 1 980,00 € Année N+2 9 900€ x 20 % 1 980,00 € Année N+3 9 900 € x 20 % x 150/360 825,00 € TOTAL 4 895,00 € Amortissements effectivement déduits de N à N+3 Pour déterminer la plus-value de cession, il y a lieu de faire état des amortissements suivants : Année N 30 000 € x 20 % x 20/360 333,33 € Année N+1 30 000 € x 20 % 6 000,00 € Année N+2 30 000 € x 20 % 6 000,00 € Année N+3 30 000 € x 20 % x 150/360 2 500,00 € TOTAL 14 833,33 € Calcul des amortissements à retenir pour le calcul de la plus-value La valeur comptable du véhicule ressort à : 30 000 € - 14 833,33 € = 15 166,67 € ; et la plus-value imposable est de : 18 000 € - 15 166,67 € = 2 833,33 €. 100 Véhicule partiellement affecté à l'exercice de la profession. Dans l'exemple du I-C-1 § 90, et en supposant que le véhicule soit utilisé à titre professionnel à concurrence des deux tiers, la plus-value, après avoir été déterminée dans les conditions indiquées au I-C-1 § 90, doit ensuite être réduite pour tenir compte de l'usage personnel, c'est-à-dire ramenée à : 2 833,33 € x 2/3 = 1 888,88 €. 110 Les règles citées au I-C-1 § 80 à 100 sont applicables mutatis mutandis en cas de cession donnant lieu à une moins-value. 2. Plus-values de cession des parts de sociétés de personnes 120 Il résulte du II de l'article 238 bis K du CGI que les profits provenant de la cession, par une personne physique exerçant une activité libérale dans le cadre d'une société de personnes, de parts de ladite société, sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société. 130 Sous réserve du respect de conditions tenant à la durée de détention des parts (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 au I-A-1-b § 130 à 140) et à des limites de recettes (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 au II § 200 et suiv.), les plus-values de cession des parts peuvent être totalement ou partiellement exonérées en application de l'article 151 septies du CGI. Dans le cas contraire, ces plus-values sont imposables selon les règles applicables aux plus-values professionnelles (plus-values à court terme ou à long terme). II. Crédit-bail immobilier A. Cession d’un contrat de crédit-bail 140 Le résultat de la cession de droits portant sur un contrat de crédit-bail immobilier est soumis au régime des plus-values professionnelles prévu par l'article 39 duodecies du CGI sous réserve de l’application des dispositions de l'article 39 duodecies A du CGI. 150 Cela étant, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 : - le dernier alinéa du 10 de l'article 39 du CGI prévoit que les quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions de ce même article (BOI-BIC-BASE-60-30-10 au II § 40 et suiv.) doivent être considérées comme un élément du prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value ; - en vertu du 1 de l'article 39 duodecies A du CGI, la plus-value de cession d'un contrat de crédit-bail immobilier est considérée comme une plus-value à court terme à concurrence de la fraction déduite, pour l'assiette de l'impôt, de la quote-part des loyers prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l'immeuble à l'issue du contrat diminuée du montant des frais d’acquisition compris dans ces loyers. B. Cession d’un immeuble acquis en exécution d’un contrat de crédit-bail 160 Le régime des plus-values sur éléments de l’actif immobilisé prévu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI est applicable au résultat de la cession d'un immeuble acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail. Les règles de détermination du montant de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession d’un immeuble acquis en exécution d’un contrat de crédit-bail sont exposées au BOI-BIC-PVMV-40-50-10. III. Indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle 170 La plus-value imposable est constituée par la totalité de l'indemnité reçue, dans le cas où le cédant a créé sa clientèle ou, si le cédant a acquis la clientèle de son prédécesseur, par la différence entre l'indemnité qu'il perçoit et celle qu'il a lui-même payée à l'origine. En cas de paiement à terme, cf. IV § 190 et 200. IV. Cessions de charges et offices 180 Les plus-values provenant de la cession de charges et offices sont déterminées conformément aux règles de droit commun, c'est-à-dire par différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition de la charge ou de l'office. Remarque : Le prix d'acquisition est majoré, le cas échéant, des sommes versées par le titulaire de la charge à un ancien confrère dont la charge a été supprimée, en raison de l'accroissement de la valeur que cette opération a procuré à sa propre charge. 190 L'administration a admis, en ce qui concerne la valeur de la créance à retenir pour le calcul de la plus-value, en cas de prix payable à terme, que la plus-value soit calculée sur la base de sa valeur actuelle, à condition que la créance ne soit pas productive d'intérêts. En revanche, dans le cadre d'une créance assortie d'intérêts, l'administration a indiqué qu'il convenait de retenir le montant nominal de la créance pour le calcul de la plus-value imposable. 200 Cependant, le Conseil d'État a jugé que, lorsqu'un prix de cession ou une indemnité assimilable à un prix de cession a été arrêté à un certain montant, mais que le cessionnaire ou le débiteur de l'indemnité est en droit de ne verser la somme ainsi arrêtée, en tout ou partie, qu'au cours d'années postérieures à celle de la cession, le montant de la plus-value imposable doit être déterminé par référence à la valeur réelle de la créance acquise par le contribuable, en tenant compte de ce que cette valeur peut différer du montant nominal de la créance, notamment dans le cas où les inconvénients, pour le créancier, d'un paiement à échéance plus ou moins lointaine ne sont pas compensés ou insuffisamment compensés par des intérêts mis à la charge du débiteur ou par une clause d'indexation appropriée du bien cédé ou du préjudice indemnisé (arrêt du 6 décembre 1978, cf. I-A § 50).