Texte intégral
Actualité liée : 25/05/2023 : RPPM - Dispositions garantissant la neutralité fiscale des scissions de SICAV ou de FCP opérées au titre de la procédure de cantonnement des actifs illiquides (dite de « side pocket ») (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 21)
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En application de l'article 108 du code général des impôts (CGI), des dispositions de l'article 109 du CGI à l'article 115 quinquies du CGI, de l'article 116 du CGI, de l'article 117 du CGI et de l'article 117 bis du CGI, l'imposition des revenus mobiliers de source française atteint les distributions effectuées par les personnes morales visées à l'article 108 du CGI. Les distributions s'entendent des bénéfices ne restant pas investis dans l'entreprise, ainsi que des sommes ou valeurs non prélevées sur les bénéfices et mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts.
I. Revenus distribués qualifiés de revenus de capitaux mobiliers
A. Revenus concernés
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Sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux, les revenus distribués par les personnes morales et les sociétés suivantes :
les sociétés et autres collectivités assujetties obligatoirement à l'impôt sur les sociétés en application des 1 et 2 de l'article 206 du CGI ;
les sociétés qui ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 206, 3) ;
les collectivités qui seraient normalement passibles de l'impôt sur les sociétés si elles n'en avaient pas été exonérées par une disposition spéciale (CGI, art. 207 à CGI, art. 208 quinquies).
Le régime fiscal de ces entités est exposé dans la série IS.
B. Cas particuliers
1. Associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association
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Les bénéfices désinvestis par les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, passibles de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions des 1 et 5 de l'article 206 du CGI, doivent, en droit strict, être considérés comme des revenus distribués sans égard à la qualité des parties prenantes.
Toutefois, la règle instituée par le 1° du 1 de l'article 109 du CGI prévoit que les bénéfices désinvestis sont considérés comme des revenus distribués, s'ils ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.
Cependant, en présence d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, les associés n'ont pas vocation aux bénéfices réalisés et ces derniers sont normalement attribués à des œuvres d'intérêt général.
Dans ces conditions, il est admis, exception du cas de fraude, que le 1° du 1 de l'article 109 du CGI ne s'applique pas à l'encontre des associations proprement dites.
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Toutefois, le Conseil d'État a jugé que les avantages consentis en faveur du dirigeant d'une association exerçant une activité lucrative et donc passible de l'impôt sur les sociétés, constituent des bénéfices distribués, au sens du 1° du 1 de l'article 109 du CGI, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, même si, de son côté, le requérant a consenti à l'association d'autres avantages (CE, décision du 10 avril 1992, n° 77319).
2. Régimes spécifiques
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Des régimes spécifiques sont prévus en faveur :
de certaines collectivités : sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie, sociétés d'investissement, sociétés de développement régional, sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie, etc. ;
de certaines opérations : redistribution de produits de filiales ; fusions, scissions, apports partiels d'actif ; transformation de sociétés de capitaux en sociétés de personnes ; régime fiscal des groupes de sociétés.
II. Définition des revenus distribués
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Les produits des actions et parts sociales émises par les sociétés françaises relevant de l'impôt sur les sociétés comprennent non seulement les distributions consécutives aux décisions des associés statuant sur les résultats de la société, mais encore toutes les appréhensions de profits sociaux qui peuvent se dissimuler sous des apparences diverses.
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Aux termes du 1 de l'article 109 du CGI, sont considérés comme revenus distribués :
tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;
toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.
Ces dispositions tendent à soumettre à l'impôt toutes les sommes qui sortent du fonds social et reviennent ou sont réputées revenir aux associés ou actionnaires ou même éventuellement à des tiers (porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur notamment).
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Le critère applicable à la détermination des sommes distribuées est essentiellement un critère comptable qui, partant du bénéfice retenu pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, conduit à rechercher si ce bénéfice est resté ou non investi dans l'entreprise.
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Dans le cas où des sommes ou valeurs sont sorties du patrimoine social sans avoir été prélevées sur les bénéfices, elles n'ont le caractère de revenus de capitaux mobiliers que lorsqu'elles sont mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts (CGl, art. 109, 1-2°). Le critère retenu, lié à la personnalité du bénéficiaire de la distribution, est alors d'ordre juridique.
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Par dérogation à l’article 109 du CGI et conformément au 8° de l’article 112 du CGI, n’est pas considérée comme un revenu distribué l'attribution d'actions de sociétés d'investissement à capital variable reçues dans le cadre d'une scission réalisée en application du deuxième alinéa de l'article L. 214-7-4 du code monétaire et financier (CoMoFi) et du deuxième alinéa de l'article L. 214-24-33 du CoMoFi. Cette attribution s'effectue donc en franchise d'impôt.
Remarque : Pour plus de précisions sur les modalités d’imposition des gains résultant de la cession de ces actions ainsi que de certaines distributions issues de ces actions, il convient de se reporter à la série BOI-RPPM-PVBMI et plus particulièrement, s’agissant des modalités spécifiques de détermination du prix d’acquisition de ces actions, au XVIII § 380 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-20.
A. Répartition des bénéfices
1. Bénéfices susceptibles d'être distribués et de constituer des revenus de capitaux mobiliers
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Le 1° du 1 de l'article 109 du CGl établit une présomption de distribution à l'égard de tous les bénéfices qui ne sont pas investis dans l'entreprise, quelle que soit d'ailleurs la forme de la distribution.
Les bénéfices ainsi visés s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire, après application, le cas échéant, des rehaussements qui ont pu être apportés à la suite d'une vérification, aux bénéfices déclarés.
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Cependant, les sommes correspondant aux rehaussements apportés aux résultats d'une société, dans la mesure où ils n'ont pas donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, ne peuvent être regardées comme des revenus distribués, en application du 2° du 1 de l'article 109 du CGI, que si l'administration apporte la preuve qu'elles ont été effectivement appréhendées par les associés.
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Ces bénéfices doivent, en outre, faire l'objet de certaines corrections afin de dégager les résultats d'ensemble de l'entreprise pour la période considérée (CGI, art. 110, al. 2).
a. Augmentations
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Aux termes du deuxième alinéa de l'article 110 du CGI, les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés doivent être augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt.
Sont notamment visés :
la fraction des revenus de valeurs mobilières encaissés par une société mère de ses filiales qui a été exclue du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 216 du CGI ;
les exonérations ou abattements sur le bénéfice imposable des entreprises nouvelles.
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Aux bénéfices réalisés en France, il y a lieu d'ajouter ceux réalisés dans les entreprises exploitées hors de France et qui, à ce titre, ont échappé à l'impôt sur les sociétés. Réciproquement, les pertes subies dans des entreprises exploitées hors de France doivent être retranchées, le cas échéant, des bénéfices réalisés en France. Il s'agit des exploitations situées à l'étranger (établissements) à l'exclusion des sociétés juridiquement distinctes. Il appartient aux agents vérificateurs d'examiner si les résultats des entreprises exploitées hors de France ont été intégrés dans la comptabilité et de s'assurer que les écritures comptables n'aboutissent pas à en réduire le montant sans motif valable.
b. Diminutions
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Il y a lieu de retrancher du bénéfice fiscal :
les sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 110) et d'une manière générale, de tous les impôts qui ne sont pas admis dans les charges déductibles pour la détermination du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés ;
les sommes payées à titre de transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature sanctionnant les contraventions aux dispositions régissant les prix, le ravitaillement, la répartition des divers produits et l'assiette des impôts, contributions et taxes, sommes qui ne sont pas admises en déduction pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés (CGI, ann. II, art. 42) ;
les pertes subies dans des entreprises exploitées hors de France ;
les bénéfices réalisés au cours d'exercices antérieurs et qui n'ayant pas été imposés lors de leur réalisation, sont pour une cause quelconque fiscalement rattachés à l'exercice considéré.
2. Bénéfices considérés comme distribués
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Les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du CGI conduisent à calculer les bénéfices distribués en retranchant des bénéfices imposables corrigés dans les conditions indiquées au II-A-1 § 110 et suivants les sommes qui, prélevées sur ces bénéfices, ont été incorporées au capital ou mises en réserve.
Il est précisé que les sommes incorporées au capital ou mises en réserve doivent être décidées par les organes délibérants de la société et doivent faire l'objet de publications légales.
Sont considérés comme des réserves au sens de l'article 109 du CGI, la réserve légale, les réserves statutaires, les reports bénéficiaires à nouveau, les provisions et les amortissements qui ont supporté l'impôt sur les sociétés.
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En revanche, les bénéfices qui ont été portés à des comptes individuels ou collectifs d'associés doivent être considérés, en principe, comme répartis même si, en fait, ils n'ont pas été prélevés par les associés.
Le Conseil d'État a jugé en effet que les bénéfices sociaux visés au 1° du 1 de l'article 109 du CGI sont présumés distribués à la clôture de l'exercice au terme duquel ils ont été constatés, exception faite lorsque la société, les bénéficiaires des distributions correspondantes ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date (CE, décisions du 23 janvier 1955, no 41509, 41510 et 41540).
3. Qualité du bénéficiaire de la distribution et portée de la présomption de distribution
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Le 1° du 1 de l'article 109 du CGI dispose que sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.
a. Portée générale de la présomption de distribution
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La présomption de distribution résultant du 1° du 1 de l'article 109 du CGI a une portée générale et s'applique aux bénéfices qui, sans donner lieu à une distribution apparente, sont, en fait, transférés non seulement aux associés et actionnaires, mais même dans certains cas à des tiers.
Dans un premier temps, dans une série de décisions rendues en 1968 et 1969, le Conseil d'État avait jugé que seules les sommes ou valeurs attribuées par une société à un détenteur de droits sociaux, à l'exclusion de celles remises à un tiers n'ayant pas la qualité d'associé, pouvaient eu égard aux dispositions des articles 109 et 110 du CGI, être, le cas échéant regardées comme des bénéfices distribués (CE, décision du 3 mai 1968, n° 70904 ; CE, décision du 13 juillet 1968, n° 73206 et CE, décision du 29 janvier 1969, n° 72565).
Dans un deuxième temps, dans des décisions postérieures, le Conseil d'État est revenu sur sa position. Ainsi, il a été jugé que les sommes allouées par une société à des personnes qu'elle entend rémunérer à un titre quelconque doivent, lorsqu'elles n'ont pas le caractère d'une charge déductible du bénéfice imposable et ont été réintégrées dans les bases de l'impôt sur les sociétés, pour être effectivement soumises audit impôt, être regardées comme des revenus distribués assimilés aux produits des actions et parts sociales, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les bénéficiaires ont la qualité d'associé, actionnaire ou porteur de parts de ladite société, laquelle n'est exigée que lorsque les sommes ou les valeurs distribuées n'ont pas été prélevées sur les bénéfices (CE, décision du 10 mars 1972, n° 79927).
Cette décision concerne notamment la partie injustifiée de frais d'emploi remboursés au directeur commercial d'une société anonyme au cours des années 1962 et 1963. Rendue par le Conseil d'État statuant en formation de section, elle doit être regardée comme fixant la jurisprudence en ce qui concerne le régime fiscal applicable aux sommes réintégrées dans les bénéfices taxés à l'impôt sur les sociétés.
b. Personne considérée comme bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers
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Par ailleurs, toute personne, même non associée ou actionnaire, est considérée comme bénéficiaire de revenus de capitaux mobiliers lorsque l'imposition à ce titre des sommes qui lui ont été versées ou des avantages qui lui ont été consentis par la société, est prévue par une disposition spéciale.
Il en est ainsi notamment en ce qui concerne les rémunérations directes ou indirectes, indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais, dans la mesure où ces diverses rémunérations sont réintégrées dans les bénéfices sociaux en application du 1° du 1 de l'article 39 du CGI. En effet, le d de l'article 111 du CGI dispose expressément que la fraction desdites rémunérations qui n'est pas déductible est considérée comme un revenu mobilier pour l'imposition du bénéficiaire.
Il en est ainsi également, en principe des allocations forfaitaires qu'une société attribue aux dirigeants ou aux cadres de son entreprise pour frais de représentation et de déplacement et qui sont exclues des charges déductibles en application du 3 de l'article 39 du CGI, lorsque parmi ces charges figurent déjà les frais habituels de cette nature remboursés aux intéressés (il convient toutefois de se reporter au II-C § 90 à 110 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50).
c. Modalités d'application de l'article 1759 CGI
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Lorsque les rehaussements ont abouti à la détermination d'un bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés et que le bénéficiaire des sommes correspondantes, inconnu de l'administration, ne lui a pas été désigné dans le délai de trente jours prévu à l'article 117 du CGI, ces sommes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40).
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Le bénéficiaire des sommes distribuées échappe à toute imposition lorsque lesdites sommes ne présentent pas à son égard le caractère d'un revenu. Tel est le cas, par exemple, des dons, subventions ou libéralités qui seraient exceptionnellement consentis par la société dans un but charitable, éducatif ou social (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50).
4. Effet de la présomption légale de distribution
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La présomption de distribution édictée par le 1° du 1 de l'article 109 du CGI est opposable aux sociétés mais non aux associés.
La circonstance que la Haute Assemblée a jugé qu'une société n'avait pas apporté la preuve de l'exagération des rehaussements de bénéfices opérés par l'administration pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ne dispense pas cette dernière d'établir, en ce qui concerne l'associé, le bien-fondé des rehaussements qu'elle a, corrélativement apportés en matière d'impôt sur le revenu à sa déclaration car, en dépit du lien existant entre les deux impositions, il s'agit d'instances introduites par des contribuables différents et relatives à des impôts distincts. Aussi l'administration ne peut-elle se borner, pour apporter la preuve qui lui incombe, à soutenir que l'associé n'a pas établi l'exagération des réintégrations effectuées par elle dans les résultats de la société dont son imposition est la conséquence directe (CE, décision du 3 novembre 1972, n° 75697).
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Il est précisé qu'en application du principe de l'indépendance des actions rappelé par la décision analysée au II-A-4 § 220, l'administration a, à l'égard du bénéficiaire des distributions occultes, une double obligation : elle doit, d'une part, justifier du bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux, et d'autre part, établir que les sommes regardées comme distribuées ont été mises à la disposition effective du contribuable.
Cette double obligation doit être satisfaite même lorsque, comme dans la présente espèce, le contribuable n'a pas ouvert de débat sur le second point mais s'est borné à soutenir dans ses diverses demandes contentieuses l'exagération des réintégrations effectuées dans les bénéfices de la société à responsabilité limitée dont il est gérant, dans laquelle son épouse détient 99,9 % du capital et qui l'a désigné, sans qu'il ait jamais contesté cette désignation, comme étant le seul bénéficiaire des sommes correspondant aux réintégrations susvisées.
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En pratique, il convient donc, dans un cas comme celui-ci, de reprendre devant le tribunal administratif, à l'égard de l'associé-dirigeant, la même démonstration que celle qui a pu être effectuée à l'égard de la société devant la commission départementale sans invoquer comme élément de preuve, l'avis rendu par cette dernière, qui n'est opposable qu'à la société.
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Dans le cas d'un exercice demeurant déficitaire malgré les rehaussements dont il a fait l'objet la somme réintégrée aux résultats sociaux ne peut être regardée comme distribuée aux associés que s'il est établi, ainsi que le précise le 2° du 1 de l'article 109 du CGl, qu'elle a été mise à leur disposition.
Le Conseil d'État a jugé que cette preuve n'a pas été rapportée à l'égard d'une société qui avait déclaré que les rehaussements correspondaient non à des recettes sans facture mais à des vols, alors que pour bénéficier de la déduction dite « en cascade » elle avait désigné deux associés-dirigeants comme « bénéficiaires légaux » et que ceux-ci avaient reversé la somme en cause dans la caisse sociale (CE, décision du 4 juillet 1973, n° 84414 ; BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50).
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Pour l'imposition des bénéfices désinvestis et à moins qu'elle ne soit en mesure d'apporter la preuve de leur attribution effective à une personne déterminée, l'administration est tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40).
Ainsi, le Conseil d'État s'est prononcé sur le cas d'un contribuable, qui agissant en tant qu'associé gérant d'une société, s'était lui-même désigné, sous sa propre signature, comme le bénéficiaire des distributions consécutives à la réalisation de bénéfices occultes pour laquelle la Cour d'appel avait constaté sa participation.
Il a ainsi été jugé qu'en faisant état de ces circonstances qui constituent des présomptions graves, précises et concordantes, l'administration apporte la preuve que l'intéressé a été le bénéficiaire des distributions en litige (CE, décision du 23 juin 1976, n° 98263). Dans cette décision, en réponse à la notification adressée à la société par application de l'article 117 du CGI, le contribuable avait confirmé son désaccord sur le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de la société dont il était le gérant. Mais il avait ajouté que si l'administration estimait que des distributions occultes avaient été faites, ces distributions devaient être imposées à son nom en sa qualité de gérant de la société. Une fois l'imposition établie, le contribuable avait contesté être le bénéficiaire de ces distributions. Les impositions mises à la charge de la société ayant été validées par le Conseil d'État, ce dernier a implicitement estimé que les réserves exprimées par le contribuable se trouvaient levées et que l'administration était en droit de retenir les déclarations du contribuable comme preuve de la distribution de bénéfice effectuée à son profit. Sur ce dernier point, la présente décision est conforme à la jurisprudence issue de la décision rendue le 8 novembre 1974 par le Conseil d'État (CE, décision du 8 novembre 1974, no 83219, 83823 et 87994).
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Les revenus distribués peuvent dans les différents cas être soumis :
soit à l'impôt sur les sociétés, s'ils sont attribués à des sociétés ayant leur siège en France ;
soit à l'impôt sur le revenu si les bénéficiaires sont des personnes physiques ayant leur domicile en France ;
soit à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI si les bénéficiaires sont des personnes physiques ou des sociétés ayant leur domicile fiscal ou leur siège hors de France.
B. Répartition des sommes ou valeurs non-prélevées sur les bénéfices
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Aux termes du 2° du 1 de l'article 109 du CGI, l'impôt atteint les répartitions non prélevées sur les bénéfices sociaux qui sont faites aux associés, actionnaires et porteurs de parts.
L'administration doit donc apporter la preuve que des sommes ou valeurs ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts ou ont été appréhendées par eux.
Ainsi, le Conseil d'État a jugé que dans la mesure où le dirigeant d'une société peut être regardé comme le seul maître de l'affaire, l'administration est réputée rapporter la preuve que celui-ci est le véritable bénéficiaire de sommes distribuées par la société (CE, décision du 20 octobre 1982, n° 23942).
De même, le Conseil d'État a considéré qu'une indemnité d'expropriation versée à une société à responsabilité limitée qui a été appréhendée directement par son gérant doit être regardée comme constituant un revenu distribué imposable en tant que tel à l'impôt sur le revenu entre les mains de l'intéressé (CE, décision du 27 mai 1983, n° 34991).
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Toutefois, la charge de la preuve est renversée lorsqu'en application du a de l'article 111 du CGI, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes déguisent en fait une distribution (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20).
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Lorsque la preuve de leur distribution est apportée, les sommes en cause ont obligatoirement le caractère de revenus de capitaux mobiliers.
Dans une décision du 26 février 1975, n° 83374, le Conseil d'État a estimé que lorsque, bien qu'ayant réalisé des bénéfices au titre d'un exercice donné, une personne morale a échappé à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions d'une circulaire administrative, les sommes qu'elle a allouées à ses associés au cours de cet exercice ont quand même le caractère de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu.
Ce caractère résulte non pas du 1° du 1 de l'article 109 du CGl qui ne s'applique, en application de l'article 110 du CGI, qu'aux bénéfices qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais du 2° du 1 de l'article 109 du même code : en effet, le fait générateur de l'imposition étant la distribution et cette distribution intervenant en cours d'exercice, c'est-à-dire à un moment où les résultats dudit exercice ne sont pas encore connus, les sommes ainsi distribuées aux associés peuvent être considérées comme non-prélevées sur les bénéfices au sens du 2° du 1 de l'article 109 du CGI sans qu'il y ait lieu de rechercher si ledit exercice s'est avéré, par la suite, bénéficiaire ou déficitaire.
Il convient de noter que bien que cette décision ait été rendue dans un litige relatif à l'ancienne retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers, la jurisprudence qui en résulte est transposable à l'impôt sur le revenu éventuellement établi au nom de l'associé.
Il s'agissait, en l'espèce, de profits réalisés par une société civile normalement passible de l'impôt sur les sociétés en application du 2 de l'article 206 du CGl et qui, en fait, n'avaient pas été soumis audit impôt en application d'une circulaire administrative du 18 mai 1951 dont les dispositions sont aujourd'hui abrogées.
Ces profits avaient été inscrits au compte courant des associés de sorte que, ni le fait de distribution, ni l'identité des attributaires, ni leur qualité d'associés n'étaient discutés.
Seul était en cause le point de savoir si l'administration pouvait fonder l'imposition desdits profits en tant que revenus distribués sur les dispositions 2° du 1 de l'article 109 du CGI dont l'application était jusqu'à présent réservée aux distributions effectuées par les sociétés dont les résultats sont déficitaires.
Le Conseil d'État s'est prononcé par l'affirmative.
310
Il résulte donc de la jurisprudence que le caractère de revenus distribués doit être reconnu :
à toutes les sommes qui ont été prélevées sur des bénéfices effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés ou légalement exonérés dudit impôt, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les bénéficiaires de ces prélèvements ont ou non la qualité d'associés ;
à toutes les sommes n'ayant pas le caractère de charges déductibles qui ont été attribuées à des associés, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces sommes ont été ou non soumises à l'impôt sur les sociétés, quel que soit le motif de cette non-imposition (résultats déficitaires, exonération de fait, etc.).
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En conséquence, dès l'instant où une société entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, toute somme qu'elle met à la disposition de l'un de ses associés et qui n'est pas la rémunération d'une fonction, d'un service ou d'un prêt a le caractère de revenu distribué, sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'exercice de la société a été bénéficiaire ou déficitaire et, par conséquent, si la société a été, ou non, soumise à l'impôt (CGI, art. 109, 1-1° et 2° et CGI, art. 110).
En application de ce principe, le Conseil d'État a jugé que les sommes mises par une société civile passible de l'impôt sur les sociétés à la disposition d'un de ses associés présentent le caractère de revenus distribués dès lors que cet associé n'exerce pas réellement ses fonctions et quand bien même la société n'a pas été effectivement soumise à l'impôt sur les sociétés au titre des années en litige (CE, décision du 28 novembre 1979, n° 10816).
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Le 2° du 1 de l'article 109 du CGI dont la portée est très large, permet donc notamment d'imposer sauf preuve contraire :
les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ;
les rehaussements opérés en cas d'exercices déficitaires, qui n'ont pas entraîné une imposition effective à l'impôt sur les sociétés, mais ont abouti seulement à l'annulation ou à la réduction de déficits déclarés ;
certaines opérations juridiques se traduisant en fait par un désinvestissement en faveur d'un ou plusieurs associés (achat d'immeuble à un associé moyennant un prix supérieur à sa valeur vénale, détournement commis par un associé, prélèvement par un associé-gérant à son profit personnel de sommes appartenant à la société, prise en charge par la société de travaux ou d'achats effectués pour l'usage personnel d'un associé, etc.).
III. Mode de détermination des revenus distribués
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La détermination des revenus imposables comporte deux phases :
le calcul de la masse des revenus distribués ;
le calcul des revenus individuels.
La première phase, prévue par les dispositions de l'article 109 du CGI à l'article 115 ter du CGI, tend à faire ressortir l'ensemble des revenus imposables qu'une société a distribués au cours d'une période donnée.
La deuxième phase, prévue par les dispositions de l'article 116 du CGI et de l'article 117 du CGI, a pour but de permettre de déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés au nom des bénéficiaires de la distribution et éventuellement au nom de la personne morale distributrice elle-même.
Ce calcul est caractérisé par la corrélation étroite qui doit exister entre la masse des revenus distribués par la société et le total des revenus individuels.
A. Méthode de détermination de la masse des revenus distribués
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Le code général des impôts prévoit une méthode de détermination des revenus distribués, à caractère synthétique, qui est symétrique de celle prévue au 2 de l'article 38 du CGI pour le calcul du bénéfice net soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En effet, le deuxième alinéa du 2° du 1 de l'article 109 du CGI dispose que les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon les modalités fixées par les dispositions de l'article 40 de l'annexe II au CGI à l'article 47 de l'annexe Il au CGI.
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Ce principe a été confirmé par le Conseil d'État dans une décision du 14 avril 1976, n° 92197 statuant sur le cas d'une société anonyme dont l'activité consiste à gérer des immeubles dont elle est propriétaire qui, en exécution d'une décision judiciaire a mis gratuitement trois appartements à la disposition de trois de ses actionnaires pour compenser le préjudice causé à ces derniers par la mauvaise gestion des dirigeants. Jugé que cette obligation ne trouvant pas son origine dans une opération réalisée dans l'intérêt social mais dans une faute commise par les dirigeants de la société, les avantages en nature ainsi consentis avaient le caractère :
pour la société : de prélèvements en nature devant être compris dans les bénéfices imposables en application du 2 de l'article 38 du CGI ;
pour les associés : de revenus distribués, au sens du 2° du 1 de l'article 109 du CGI.
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Toutefois, en pratique, les revenus distribués sont déterminés en se basant uniquement sur les règles tracées par les dispositions de l'article 109 du CGI à l'article 115 ter du CGI. En fait, les sociétés doivent déclarer les sommes qu'elles ont mises en distribution directement ou indirectement au sens des articles susvisés, c'est-à-dire, en principe, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ainsi que toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts.
B. Calcul des revenus individuels
1. Principe
380
L'article 116 du CGI prévoit que, pour chaque période d'imposition, la masse des revenus distribués déterminée conformément aux dispositions de l'article 109 du CGI à l'article 115 ter du CGI est considérée comme répartie entre les bénéficiaires, pour l'évaluation du revenu de chacun d'eux, à concurrence des chiffres indiqués dans les déclarations fournies par la personne morale dans les conditions prévues au 2° du 2 de l'article 223 du CGI.
Le 2° du 2 de l'article 223 du CGI impose aux personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés, l'obligation de fournir en même temps que leur déclaration de bénéfice ou de déficit, un état indiquant les bénéfices répartis aux associés, actionnaires ou porteurs de parts, ainsi que les sommes ou valeurs mises à leur disposition au cours de la période retenue pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et présentant le caractère de revenus distribués.
390
Aux termes de l'article 23 H de l'annexe IV au CGI et de l'article 23 I de l'annexe IV au CGI, cet état doit comporter :
l'indication du montant global des distributions correspondant aux intérêts, dividendes, revenus et autres produits des actions et parts sociales payables aux associés, actionnaires ou porteurs de parts sur présentation ou remise de coupons ou d'instruments représentatifs de coupons ;
l'indication du montant des distributions correspondant à des rémunérations ou avantages occultes ;
l'indication du montant des revenus distribués aux associés, actionnaires ou porteurs de parts suivant qu'ils sont éligibles ou non à l'abattement de 40 % mentionné au 2° du 3 de l'article 158 du CGI ;
un relevé des bénéficiaires de distributions autres que celles visées aux deux premiers tirets du présent III-B-1 § 390 indiquant les noms, prénoms, qualités et domiciles des intéressés, la nature et le montant des sommes versées à chacun d'eux et l'année au cours de laquelle les versements ont été effectués.
400
Parmi les distributions dont il s'agit, doivent figurer notamment les sommes visées à l'article 111 du CGI, autres que les rémunérations et avantages occultes mentionnés d'autre part, et, en particulier :
les avances, prêts ou acomptes mis à la disposition des associés, à moins que la société ne soit en mesure d'apporter la preuve contraire prévue au a de l'article 111 du CGI ;
les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en application des dispositions du premier alinéa du 4 et du 3° du 4 de l'article 39 du CGI ;
la fraction de rémunération qui n'est pas déductible en application du 1° du 1 de l'article 39 du CGI.
2. Cas des distributions occultes
410
En principe, il doit y avoir concordance absolue, pour une période d'imposition donnée, entre la masse des revenus distribués, telle qu'elle résulte des dispositions de l'article 109 du CGI à l'article 115 ter du CGI, et la masse des revenus individuels déclarés par la personne morale dans les conditions prévues ci-dessus.
Lorsque la masse des revenus distribués excède le montant total des revenus individuels déclarés par la personne morale, la société est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires des excédents de distribution (CGI, art. 117, al. 1).
420
En cas de refus, de réponse ambigüe ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 du CGI. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40.