Texte intégral
Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 25 octobre 2022 au 31 mars 2023 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.
Actualité liée : 25/10/2022 : TVA - Consultation publique - Régime de l'assujetti unique - Transposition en droit national du mécanisme prévu à l'article 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (Entreprises - Publication urgente)
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Les entités membres de l’assujetti unique n’ont plus la qualité d’assujetti, mais en constituent des secteurs distincts d'activité.
Ainsi, les livraisons de biens et les prestations de services intervenant entre les membres de l'assujetti unique constituent des opérations internes à un même assujetti, étrangères au système de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
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Par ailleurs, aux fins de l'application des règles de la TVA, les opérations imposables effectuées par ces secteurs constituent les opérations imposables de l'assujetti unique. De même, l'assujetti unique est, aux fins de l'application de ces règles, le destinataire des biens ou le preneur des services qui sont livrés ou rendus à ces secteurs distincts.
I. Régime de TVA applicable aux opérations internes à l'assujetti unique
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L’inexistence des flux internes à l’assujetti unique pour les besoins de la TVA doit toutefois être nuancée s’agissant des opérations réalisées en lien avec des entités étrangères. Par ailleurs, ces flux ne doivent être considérés comme inexistants que pour les besoins de la TVA.
A. Statut des flux internes au regard de la TVA
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Les membres d’un assujetti unique sont amenés à réaliser des opérations au profit d’autres membres de cet assujetti unique. Ces membres ayant perdu leur qualité d’assujetti au profit de l’assujetti unique, de telles opérations doivent être considérées comme des opérations internes. Les rémunérations versées au titre de ces opérations constituent donc des virements financiers internes.
Or un virement financier interne, réalisé entre différents secteurs d’activités d’un même assujetti, ne saurait être soumis à la taxe dès lors qu’il ne peut être la contrepartie d’une opération imposable ou le complément du prix d’une telle opération. En effet, un tel virement n’est pas versé par une personne différente de celle de son bénéficiaire.
Par conséquent, il ne s’agit pas d’une opération placée hors du champ de la TVA, mais d’une opération interne étrangère au système de la TVA. Cela signifie notamment que ces flux restent sans incidence sur les droits à déduction de l’assujetti unique (II-B-1-c § 110 du BOI-TVA-AU-40).
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Les opérations internes à l’assujetti unique sont soumises au même régime que celui applicable aux opérations internes de tout assujetti au sens de l’article 256 A du CGI, notamment s’agissant des livraisons à soi-même de biens et de services. Pour plus de précisions sur le régime applicable à ces opérations, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-20-20.
B. Incidence de la territorialité de l'assujetti unique
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Le dispositif de l'assujetti unique n'est ouvert qu'aux personnes assujetties qui ont en France le siège de leur activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, leur domicile ou leur résidence habituelle, à l’exception des établissements stables de ces assujettis qui ne sont pas situés en France.
En conséquence, l'assujetti unique ne regroupe pas l'ensemble des établissements stables de ses membres, mais uniquement ceux établis en France. Dès lors, les établissements stables de ses membres situés hors de France constituent des assujettis distincts de l'assujetti unique.
Dans ces conditions, les opérations que des établissements stables situés hors de France réalisent au bénéfice de l'assujetti unique ou acquièrent auprès de l'assujetti unique sont dans le champ de la TVA, même lorsque ces opérations sont réalisées entre des établissements stables qui relèvent de la même personne morale.
60
En effet, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a précisé que les prestations de services fournies par un établissement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale située dans un État membre de l'Union européenne (UE) constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la TVA au sens de l'article 11 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. Ce groupement, en tant que preneur de ces services, devient alors redevable de la TVA exigible (CJUE, arrêt du 17 septembre 2014, aff. C-7/13, Skandia America Corp.,ECLI:EU:C:2014:2225).
De même, l’établissement principal d’une société, situé dans un État membre et faisant partie d’un groupement TVA constitué sur le fondement de l’article 11 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et la succursale de cette société, établie dans un autre État membre, doivent être considérés comme des assujettis distincts lorsque cet établissement principal fournit à cette succursale des services dont il lui impute les coûts (CJUE, arrêt du 11 mars 2021, aff. C-812/19, Danske Bank A/S, ECLI:EU:C:2021:196).
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À ce titre, les règles applicables aux opérations réalisées par les entités françaises appartenant à une personne morale membre d’un groupe TVA dans un autre État-Membre de l’Union européenne sont précisées au I-C-4-a § 280 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20.
C. Autres impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature dûs par les entités membres de l'assujetti unique
80
Si, à la suite de la formation de l’assujetti unique, l’ensemble des flux de prestations ou de livraisons internes sont dépourvus d'existence aux fins de l'application des règles de la TVA, cette circonstance reste sans incidence sur les autres impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature dont sont, le cas échéant, individuellement redevables ses différentes entités membres (CGI, art. 256 C, III-7).
Exemple : Le chiffre d'affaires ou les recettes comptabilisés par un employeur membre d'un assujetti unique comprend à la fois le chiffre d'affaires ou les recettes imposables à la TVA qui ont été réalisées par ce membre en tant que secteur distinct de l'assujetti unique, mais également le chiffre d'affaires ou les recettes issus des opérations internes que ce membre a réalisées avec les autres membres de l'assujetti unique. Pour le calcul de la taxe sur les salaires, ces flux d'opérations internes constituent du chiffre d'affaires ou des recettes qui n'ont pas ouvert droit à déduction au sens de l’article 231 du CGI. À l'instar des autres flux financiers non imposables (subventions), ils doivent être pris en compte au numérateur et au dénominateur du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires (I-A § 60 du BOI-TPS-TS-20-30).
II. Régime applicable aux opérations imposables de l'assujetti
90
Les opérations imposables réalisées par les membres sont, pour l'application de la TVA, effectuées par l'assujetti unique et se voient appliquer le régime de la TVA qui leur est propre, à l'instar du régime qui leur serait appliqué si elles avaient été effectuées par tout assujetti au sens de l'article 256 A du CGI.
A. L’assujetti unique, seul entité fiscale existante vis-à-vis des tiers au regard de la TVA
100
Les livraisons de biens ou les prestations de services réalisées par les membres de l'assujetti unique au bénéfice de tiers sont, pour les besoins de la TVA, réputées effectuées par cet assujetti unique.
De même, les acquisitions de biens ou de services par les membres sont considérées comme faites, toujours aux fins de la TVA, par l'assujetti unique.
Les tiers n'ont ainsi de relation au titre de la taxe qu'avec ce dernier au travers de ses membres qui en constituent des secteurs distincts.
B. Application des règles de droit commun aux opérations réalisées par l’assujetti unique
110
La constitution de l'assujetti unique est sans incidence sur le régime de TVA applicable aux livraisons de biens ou prestations de services réalisées par celui-ci au bénéfice de tiers, ou à son profit par des tiers.
De même, les règles de droit commun relatives aux importations, exportations et opérations intracommunautaires s'appliquent aux opérations de l'assujetti unique dans les mêmes conditions, sous réserve des règles de territorialité du groupe telles que précisées au I-B § 50 et suivants.
120
Dans les hypothèses où le régime applicable à certaines opérations réalisées par l'assujetti unique est fonction de la qualité ou de la situation du vendeur, cette qualité ou cette situation doit s'apprécier au niveau du secteur d'activité concerné de l'assujetti unique. Ainsi, la qualité d'organisme sans but lucratif s'apprécie, dans les conditions précisées au BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10, au niveau du membre, constitué en secteur (CGI, art. 256 C, III-3).
130
Lorsque des règles spécifiques de TVA s'appliquent en fonction de l'opération et non en fonction de la qualité de l'opérateur, la formation de l'assujetti unique reste sans incidence. Le régime applicable à de telles opérations ou activités s'apprécie dans les conditions de droit commun. Cela est notamment le cas pour le régime spécifique des agences de voyages (BOI-TVA-SECT-60) ou pour les opérations portant sur les biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité (BOI-TVA-SECT-90).