CF - Organisation du contrôle fiscal - Compétences et attributions des agents chargés de l'assiette et du contrôle

S'agissant de la compétence des agents en matière de droit de communication, il convient de se reporter au BOI-CF-COM-10-10-20. S'agissant du droit d'enquête, voir le BOI-CF-COM-20-10, et s'agissant du droit de contrôle des entrepôts, voir le BOI-TVA-PROCD.  I. Présentation du dispositif 1 En matière fiscale, l’incompétence juridique des agents est susceptible d’entraîner la nullité des procédures. 10 Le dispositif issu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts (CGI) repose sur le principe d’une compétence s’exerçant dans les limites du ressort territorial du service dans lequel l’agent est affecté, assorti d’exceptions prenant la forme d’un « droit de suite », qui permettent à l’agent de procéder, en dehors de son ressort, au contrôle de certaines personnes ou de certaines matières précisément définies. La compétence des agents, dont dépend le nouveau lieu d’imposition ou de déclaration, en cas de changement d’adresse du contribuable, a par ailleurs été confirmée (livre des procédures fiscales (LPF), art. L45-0 A). Corrélativement, les attributions des différents services (directions départementales des finances publiques, directions régionales des finances publiques, directions spécialisées et directions nationales), notamment en matière d’assiette et de contrôle, ont été précisées par des arrêtés spécifiques. 15 Par exception au principe d'une compétence s'exerçant dans les limites du ressort territorial, le VIII de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI confère aux agents des catégories A et B une compétence matérielle pour les cas détaillés au III-C § 75.  II. Principe sur la compétence des agents 20 Pour être conformes au principe de légalité posé par le droit administratif, les décisions de l'administration doivent être prises par une autorité compétente. Condition de la régularité de toute décision et de tout acte concourant à la prise de cette décision, la compétence de l'autorité administrative suppose la réunion de trois éléments : - la compétence matérielle (ratione materiae) : l'autorité administrative intervient dans une matière relevant de ses attributions ; - la compétence territoriale (ratione loci) : l'autorité administrative prend une mesure dans le cadre du ressort territorial de sa circonscription ; - la compétence temporelle (ratione temporis) : l'autorité administrative est matériellement et territorialement compétente à la date de la décision, ou au titre de la période concernée par cette décision. III. Application des principes A. Autorité administrative compétente 30 L'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI précise que les agents compétents pour procéder à certaines opérations sont, en ce qui concerne la Direction générale des finances publiques, des fonctionnaires titulaires appartenant à des corps des catégories A et B. B. Compétence matérielle des agents 40 Les agents de la Direction générale des finances publiques titulaires appartenant à des corps des catégories A et B sont, aux termes du premier alinéa de du I de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances, seuls compétents pour fixer les bases d'impositions, liquider les impôts, taxes et redevances et notifier les rehaussements. Ces opérations s'entendent de la conduite des procédures relatives à l'assiette, la liquidation et le contrôle de ces impôts, taxes et redevances (fixation de forfaits, contrôle sur pièces, investigations sur place, réception des contribuables ou de leur conseil ...) et de la signature de tous actes administratifs y afférents (avis de vérification, mises en demeure, demandes d'éclaircissements et/ou de justifications, propositions de rectification, réponses aux observations du contribuable, lettres de motivation des pénalités, etc.). 50 Par ailleurs, aux termes du deuxième alinéa de cet article, les fonctionnaires appartenant à des corps des catégories A et B peuvent, dans le cadre des opérations de contrôle, se faire assister par des stagiaires et par tout autre fonctionnaire de la Direction générale des finances publiques. L'assistance vise notamment les tâches matérielles effectuées dans le cadre d'un contrôle sur place (inventaire des stocks, dépouillement des factures, etc.) ainsi que tout appui technique apporté par un autre agent de la Direction générale des finances publiques (par exemple un supérieur hiérarchique ou un vérificateur spécialisé). Elle permet également aux agents effectuant un stage à l'issue de leur scolarité, d'accompagner sur place et d’assister un agent vérificateur dans un but pédagogique. 60 Le IV de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances prévoit également la compétence des agents de la Direction générale des finances publiques visés au premier alinéa du I pour dresser, en vertu de l'article R. 213-4 du LPF, les procès-verbaux prévus au d de l'article L. 212 du LPF et à l'article L. 213 du LPF. C. Compétence territoriale des agents 70 La compétence des agents des catégories A et B de la Direction générale des finances publiques, pour fixer les bases d'imposition, liquider l'impôt d'un contribuable ou lui notifier des rehaussements, résulte de leur affectation dans un service dans le ressort territorial duquel ce contribuable doit, ou aurait dû, souscrire une déclaration, un acte ou tout autre document, ou être imposé (décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des finances publiques en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances, art 1, II et IV). 75 Par exception au principe décrit au III-C § 70, le VIII de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI confère aux agents des catégories A et B une compétence matérielle quel que soit le ressort territorial dans lequel le contribuable doit, ou aurait du, souscrire une déclaration, un acte ou tout autre document, ou être imposé pour le contrôle : - des déclarations qui doivent être souscrites ainsi que des impôts, droits, taxes et sommes, quelle qu'en soit la nature, dus par :  les personnes physiques ou morales, les groupements de personnes de fait ou de droit et toutes entités, quelle que soit leur nature juridique, de nationalité française ou étrangère, non domiciliés ou établis fiscalement en France mais disposant de revenus de source française ou disposant, à quelque titre que ce soit, directement ou indirectement, d'une ou de plusieurs habitations ou biens immobiliers dans ce pays ;  les personnes physiques ou morales, les groupements de personnes de fait ou de droit et toutes entités, quelle que soit la nature juridique, de nationalité française ou étrangère, n'ayant pas en France le lieu de leur domicile, établissement ou siège social, imposables ou taxables en France en application des dispositions du CGI ou des stipulations d'une convention internationale ;   tout assujetti n'ayant pas le siège de son activité en France mais y réalisant des opérations taxables ;  les fonctionnaires et agents de l'Etat en service à l'étranger ou les fonctionnaires et autres agents au service de la Commission Européenne, qu'ils disposent ou non d'une habitation en France, à l'exception de ceux qui y ont conservé leur foyer fiscal ;  les personnes transférant leur domicile hors de France, imposables en France en vertu de l'article 167 du CGI ou de l'article 167 bis du CGI ; - des déclarations souscrites et des retenues et perceptions à la source dues par les établissements payeurs et débiteurs divers à raison des rémunérations, revenus et gains de toute nature versés à des personnes physiques ou morales, groupements ou entités domiciliés ou établis en France ou hors de France ; - des exonérations, abattements, remboursements ou restitutions, quelle qu'en soit la nature, qui bénéficient aux personnes, groupements, ou entités domiciliés ou établis en France ou hors de France ainsi qu'aux organisations internationales établies dans ce pays.  Il résulte ainsi de la combinaison du VIII de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI et des arrêtés régissant la compétence des directions nationale de contrôle ainsi que de l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques que l'ensemble des agents de catégorie A et B affectés en directions nationales de contrôle, en directions spécialisées de contrôle fiscal et en directions départementales des finances publiques sont compétents pour effectuer les rappels et rehaussements décrits supra (BOI-CF-DG-20 au I § 10 et suivants).    80 La compétence limitée au seul ressort territorial d'affectation, dite « compétence initiale », est étendue par un « droit de suite » prévu aux III et V de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances. Ce droit de suite prévu au V de ce décret est par ailleurs précisé, pour chaque type de service, par des arrêtés spécifiques qui définissent également les attributions de ces structures. 1. Affectation dans un service 90 L'affectation d'un agent dans un service est prononcée par arrêté du Ministre ou du Directeur général des finances publiques. 2. Ressort territorial du service d'affectation 100 Le ressort territorial des Directions départementales ou régionales des finances publiques comprend, sauf dispositions contraires, un département. 110 Le ressort territorial des directions de contrôle fiscal est fixé par l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques.  120 Le ressort territorial de la Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) et de la Direction nationale d’enquêtes fiscales (DNEF) correspond au territoire national (DOM inclus), sans préjudice des régimes prévus à l'article 39 octies D du CGI, l'article 209 B du CGI. La Direction nationale des interventions domaniales (DNID) dispose d’une compétence sur l’ensemble du territoire national pour le contrôle des mutations à titre gratuit ou onéreux des actions, parts sociales, droits sociaux de toute nature, bons, obligations, autres valeurs mobilières et de manière générale, tout titre ou contrat représentatif d’un placement financier mobilier. Enfin, la Direction des impôts des non-résidents (DINR) dispose d’une compétence matérielle à l’égard de certaines catégories de contribuables désignés par l'arrêté du 26 juillet 2017 relatif aux attributions de la direction des impôts des non-résidents  fixant ses attributions. 3. Compétence à l'égard des contribuables soumis à une obligation déclarative ou imposés dans le ressort territorial du service d'affectation a. Cas général 130 L'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI établit une relation entre la compétence territoriale des agents et le lieu de déclaration ou, en l'absence d'obligation déclarative, le lieu d'imposition des contribuables. Cependant, le VIII de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI étend dans les cas mentionnés au III-C § 75 la compétence des agents au contrôle des déclarations souscrites par des entités, personnes physiques ou morales étrangères, non domiciliées fiscalement en France. 140 Le lieu de déclaration est défini par voie réglementaire et correspond en règle générale à la résidence principale, au siège, au principal établissement, au lieu de direction effective, au lieu d'exercice de l'activité du contribuable ou au lieu de situation des biens. En l'absence d'obligation déclarative, le service compétent est celui dont dépend le lieu d'imposition (ex. : en matière de taxe d'habitation). b. Cas particuliers 1° Non respect d'une obligation déclarative 150 Le service compétent est celui qui aurait dû recevoir cette déclaration (service dans le ressort duquel se trouve la résidence principale, le principal établissement, le lieu de direction effective, le lieu d'exercice de l'activité ou le lieu de situation des biens). 2° Erreur commise dans le lieu de souscription des déclarations ou dans le lieu d'imposition 152 L'erreur, volontaire ou non, commise par un contribuable dans le lieu de souscription d'une déclaration emporte la compétence du service qui a reçu cette déclaration. Le service qui aurait dû recevoir cette déclaration (service dans le ressort duquel se trouve effectivement la résidence principale, le siège, le principal établissement, le lieu de direction effective, le lieu d'exercice de l'activité du contribuable ou le lieu de situation des biens) est également compétent pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts afférents à cette déclaration ou notifier les rectifications. 3° Compétence du service du lieu de situation ou d’immatriculation du bien 154 Le IV de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette, de contrôle des impositions, taxes et redevances établit également une relation entre la compétence territoriale des agents et le lieu de situation ou d’immatriculation du bien servant à la base des impositions, taxes et redevances. Cette disposition est destinée à permettre au service du lieu de situation ou d’immatriculation des biens lorsqu’il est différent du lieu de dépôt de l’acte ou de la déclaration, de procéder au contrôle et à la liquidation des impositions, taxes et redevances. Le lieu d’immatriculation concerne les navires et les bateaux. 4° Compétence du service du lieu de souscription de la déclaration de résultats ou du lieu de situation des biens servant à la détermination de la valeur des titres 156 S’agissant de titres servant de base aux impositions, l’un des services compétents est celui du lieu de souscription de la déclaration de résultats par la société émettrice. Dans l’hypothèse où la déclaration de résultats n’a pas été souscrite, le service compétent pour contrôler la valeur des titres est le service qui aurait dû recevoir cette déclaration. Le IV de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette, de contrôle des impositions, taxes et redevances prévoit également une compétence au lieu de situation des biens servant à la détermination de ces titres (cf. III-C-5 § 170 et suivants). 5° Compétence pour dresser des procès-verbaux 158 Les fonctionnaires mentionnés à l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques précité sont également compétents dans le ressort territorial de leur service d’affectation pour dresser, en vertu de l’article R. 213-4 du LPF, les procès-verbaux prévus au d de l'article L. 212 du LPF et à l'article L. 213 du LPF. 4. Compétence des agents chargés du contrôle et du recouvrement des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière, de l'ISF, des droits de timbre et taxes assimilées 160 Le IV de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI établit la compétence des fonctionnaires lorsqu'est situé dans le ressort de leur service d'affectation : - soit le lieu de dépôt des actes ou déclarations ; - soit le lieu de situation du bien servant de base des impositions, taxes et redevances ; - soit, s'agissant de titres, le lieu de souscription de la déclaration de résultats de la société émettrice ou le lieu de situation des biens servant à la détermination de la valeur des titres. La Cour de cassation a jugé que les agents des impôts compétents pour procéder aux rectifications des droits de mutation portant sur des actes ayant fait l'objet d'une formalité fusionnée et mettre en recouvrement les impositions qui en résultent, sont ceux affectés au lieu de situation de l'immeuble (pour les agents chargés du contrôle : Cass. com., arrêt du 23 septembre 2008, n° de pourvoi  07-16627 ; pour les comptables publics chargés du recouvrement : Cass. com., arrêt du 1 mars 2008, n° de pourvoi 06-19751). Dès lors, le critère de la compétence de l'agent tel qu'établi par la jurisprudence antérieure de la haute juridiction (Cass. com., arrêt du 16 juin 1998, n° de pourvoi 96-18059 ; Cass. com., arrêt du 14 janvier 2003, n° de pourvoi 00-22646) et fondé sur le siège du bureau des hypothèques est abandonné. 5. « Droit de suite » 170 Le décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances prévoit plusieurs exceptions, sous forme d'un « droit de suite », au principe d'une compétence limitée au ressort territorial de la direction d'affectation de l'agent. a. « Droit de suite » sur l'ensemble des impositions dues par le contribuable vérifié 180 Le III de l'article 1 du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances prévoit la possibilité de contrôler l'ensemble des impositions, taxes et redevances dues par le contribuable vérifié, quel que soit le lieu de déclaration ou d'imposition. Cette possibilité, qui a pour objet d'assurer l'unicité du contrôle par un seul service vérificateur, est toutefois réservée aux agents territorialement compétents pour procéder à la vérification des déclarations de revenu global ou des déclarations professionnelles d'un contribuable (la résidence principale, le principal établissement, le siège social, le lieu de direction ou d'exercice de l'activité est situé dans le ressort territorial du service dans lequel l'agent vérificateur est affecté). b. « Droit de suite » à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés au contribuable domicilié ou établi dans le ressort du service 190 Aux termes du premier alinéa du V de l'article 1 du décret n°96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances susvisé, les agents compétents pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts des contribuables domiciliés dans leur ressort d'affectation ou leur notifier des rehaussements, peuvent également exercer ces attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés à ces contribuables, quel que soit le lieu de la résidence, du domicile, du siège ou du principal établissement de ces personnes ou groupements. 200 Le ministre chargé du budget définit par arrêté, s'il y a lieu, les règles de compétence des agents de chaque type de direction pour l'application des dispositions précitées. (210) 220 Le « droit de suite » est sans objet en ce qui concerne les agents affectés dans les directions dont le ressort est défini par référence au territoire national (DVNI, DNVSF, DNEF, DGE). Ils peuvent en effet exercer directement leurs attributions, sur le fondement du premier alinéa du I et sur le II de l'article 1 du décret du 12 septembre 1996 n° 96-804 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances, à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements domiciliés ou établis sur ce territoire. c. «  Droit de suite » concernant les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, l'ISF, les droits de timbre et les taxes assimilées 230 La Cour de cassation, après avoir rappelé que le service des impôts territorialement compétent pour procéder à la vérification de comptabilité d'une société peut, lorsque le contribuable est astreint à tenir et à présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, contrôler les droits d'enregistrements et taxes assimilées dont la taxe de publicité foncière dus à l'occasion de cette activité et qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité (Cass. com., arrêt du 31 octobre 2006, n° de pourvoi  04-10353), a jugé que le service compétent pour procéder au contrôle des comptes d'une société dont le siège est situé dans son ressort territorial l'est également pour prononcer la déchéance du régime de faveur des marchands de biens prévu par l'article 1115 du code général des impôts pour un immeuble inscrit en comptabilité mais situé en dehors de son ressort territorial (Cass. com., arrêt du 19 janvier 2010, n° de pourvoi 09-65681). La jurisprudence confirme ainsi que le lieu de situation de l'immeuble détermine aussi bien : - la compétence de la Conservation des hypothèques chargée d'exécuter la formalité et de percevoir les droits y afférents (CGI, art. 657) ; - que celle des services chargés du contrôle de ces droits (CGI, ann. III, art. 350 terdecies) ; - et que celle des services chargés de leur recouvrement (LPF, art. R. 256-8 ou CGI, ann. IV, art. 198 quinquies). 6. Compétence ratione temporis des agents a. Principe 240 Les pièces de procédure ainsi que les actes administratifs peuvent être valablement établis par les agents appartenant à des corps des catégories A et B, à partir de la date d'effet de l'arrêté prononçant leur affectation dans la direction. 250 Dès lors que leur affectation prend effet, ces agents sont compétents pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts, taxes et redevances et notifier des rehaussements pour les périodes au titre desquelles les contribuables sont, ont été, ou auraient dû être soumis à une obligation déclarative ou être imposés dans le ressort de leur direction. 260 Ces mêmes agents peuvent également mettre en œuvre le « droit de suite » à l'égard des personnes ou groupements liés aux contribuables domiciliés dans leur ressort, au titre des années ou exercices au cours desquels l'existence de ces liens est établie. b. Cas particulier du changement d'adresse du contribuable 1° Portée de l'article L. 45-0 A du LPF 270 Selon l'article 11 du CGI, lorsqu'un contribuable a déplacé sa résidence principale ou le lieu de son principal établissement, les services fiscaux territorialement compétents à raison de la nouvelle situation de ce contribuable peuvent valablement établir l'impôt sur le revenu tant pour l'année du changement de résidence que pour les années antérieures non couvertes par la prescription. Ces dispositions s'appliquent également à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 221, 1). 280 Les dispositions de l'article L. 45-0 A du LPF permettent aux agents compétents à raison de la nouvelle situation du contribuable d'exercer leurs attributions sur l'ensemble de la période non prescrite et assurent ainsi l'unicité du service chargé de l'assiette et du contrôle de l'ensemble des impôts ou taxes non prescrits. Les dispositions de l'article L. 45-0 A du LPF sont de portée générale. Elles s'appliquent à l'ensemble des impôts ou taxes y compris ceux entrant dans le champ d'application de l'article 11 du CGI et du 1 de l'article 221 du CGI. 2° Application a° Compétence pour la période postérieure au changement d'adresse 290 La règle définie à l'article L. 45-0 A du LPF s'applique dans les cas où « le lieu de déclaration ou d'imposition d'un contribuable a été ou aurait dû être modifié ». Sont notamment visées les situations dans lesquelles le contribuable ayant déplacé le lieu de sa résidence, de son siège social, de son principal établissement, de la direction ou de l’exercice de son activité se trouve alors installé dans le ressort d’une direction des impôts différente de celle dont il dépendait précédemment. Sont également concernés les cas dans lesquels le changement s'est produit sans que l'administration en soit avisée ou sans que les obligations déclaratives soient correctement respectées (déclarations non souscrites ou souscrites à tort auprès d'un autre service). Les agents de la Direction générale des finances publiques compétents à l'issue du changement de lieu de déclaration ou d'imposition s'entendent, aux termes du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 relatif à la compétence des fonctionnaires de la direction générale des impôts en matière d'assiette et de contrôle des impositions, taxes et redevances, de ceux affectés dans un service dans le ressort territorial duquel le contribuable est tenu de souscrire sa déclaration ou doit être imposé pour la période postérieure au changement. Dans le cas où le contribuable, postérieurement au changement d'adresse, a souscrit ses déclarations ou a été imposé auprès du service dont dépendait l'ancienne adresse, ou auprès d'un service erroné, ce service est compétent concurremment avec le service dont dépend effectivement la nouvelle résidence pour le contrôle de ces déclarations. b° Compétence pour la période antérieure au changement d'adresse 300 En application des dispositions de l'article L. 45-0 A du LPF, les agents compétents à l'issue du changement le sont également pour assurer l'assiette et le contrôle des impôts ou taxes afférents à la période antérieure au changement d'adresse. En ce qui concerne cette période, leur compétence s'exerce concurremment avec celle du service de l'ancienne adresse du contribuable. c° Compétence pour la période au cours de laquelle s'est produit le changement d'adresse 310 Le service de la nouvelle adresse du contribuable et le service de l'ancienne adresse sont concurremment compétents pour l'assiette et le contrôle des impôts ou taxes afférents à cette période lorsque les déclarations relatives à cette période ont été souscrites auprès de l’ancien service.