Texte intégral
Actualité liée : 25/07/2023 : ENR - SJ - Exonération de droits de mutation à titre gratuit des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques prévue à l'article 795 A du CGI - Aménagement des conditions d'ouverture au public - Modification de la convention type (décret n° 88-389 du 21 avril 1988 modifié pris pour l'application de l'article 5 de la loi de programme n° 88-12 du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental ; décret n° 2023-103 du 16 février 2023 pris pour l'application du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et de l'article L. 143-2 du code du patrimoine et portant remplacement de la convention type prévue à l'article 795 A du code général des impôts, art. 2)
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Le I de l'article 5 de la loi de programme n° 88-12 du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental exonère de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et les meubles qui en constituent le complément historique ou artistique.
Cette exonération, codifiée aux premier et deuxième alinéas de l'article 795 A du code général des impôts (CGI), est subordonnée à la souscription par les héritiers, donataires ou légataires d'une convention à durée indéterminée, conclue avec le ministre chargé de la culture, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques territorialement compétent. Cette convention prévoit notamment les modalités d'accès du public aux biens en cause. Le non-respect des règles fixées par la convention entraîne la perte du bénéfice de l'exonération.
Remarque : Conformément aux dispositions de l'article 294 C de l'annexe II au CGI, le préfet de région du lieu de situation du bien est l'autorité administrative compétente mentionnée au premier alinéa et au c de l'article 795 A du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 26 de la loi n° 2020-1525 du 7 décembre 2020 d’accélération et de simplification de l’action publique, pour conclure la convention précitée.
Le décret n° 88-389 du 21 avril 1988 modifié pris pour l'application de l'article 5 de la loi de programme n° 88-12 du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental, codifié à l'article 281 bis de l'annexe III au CGI, a précisé les conditions d'application de ce texte et, notamment, le contenu de la convention type à souscrire par les héritiers, qui figure en annexe à ce même décret, dans sa rédaction issue du décret n° 2023-103 du 16 février 2023 pris pour l'application du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et de l'article L. 143-2 du code du patrimoine et portant remplacement de la convention type prévue à l'article 795 A du code général des impôts (BOI-LETTRE-000117).
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Le bénéfice de l'exonération est également applicable aux parts de sociétés civiles représentatives de ces mêmes biens.
Cette disposition relève des troisième et quatrième alinéas de l'article 795 A du CGI et ses modalités d'application sont fixées par l'article 281 ter de l'annexe III au CGI.
I. Application de l'exonération aux monuments historiques détenus directement
A. Champ d'application et portée de l'exonération
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Sur ce point, il convient de se reporter aux I-B et II § 30 à 80 du BOI-ENR-DMTG-10-20-30-60.
(30-50)
B. Conditions de l'exonération
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L'exonération est subordonnée à la conclusion par les héritiers, donataires ou légataires avec le ministre chargé de la culture d'une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien dans l'immeuble des meubles et immeubles par destination exonérés et leurs conditions de présentation, les modalités d'accès du public ainsi que les conditions d'entretien des biens exonérés conformément aux dispositions de la convention type jointe en annexe au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117).
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La convention type publiée en annexe au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117) prévoit la désignation du monument ou des parties d'un ensemble monumental concernés et l'énumération des biens meubles et immeubles par destination qui pourront bénéficier de l'exonération (article 1er).
Elle prévoit, d'autre part, les différents engagements que les ayants droit devront prendre et respecter afin de bénéficier de l'exonération et qui sont relatifs :
au maintien sur place des éléments du décor figurant dans la convention (article 2) ;
aux modalités d'entretien des biens (article 6) ;
à l'information du public et aux liaisons avec les différentes administrations intéressées (articles 5, 7 et 8). L'article 5 de la convention type prévoit que les modalités de déclaration à la direction départementale des finances publiques des jours et heures d'ouverture au public sont celles prévues par l'article 17 quater de l'annexe IV au CGI. En conséquence, les propriétaires des biens exonérés doivent déposer, avant le 1er février de chaque année, la déclaration annuelle d'ouverture ou d'accessibilité au public (formulaire n° 2044-MH [CERFA n° 16118], disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr) auprès du service des impôts des particuliers dont dépend leur résidence principale ;
aux conditions de l'accès du public aux biens exonérés (articles 3 et 4). L'article 3 prévoit que la durée d'ouverture au public doit respecter les conditions prévues par l'article 17 ter de l'annexe IV au CGI. Dès lors, la durée minimale d'ouverture à la visite est fixée à cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus, ou quarante jours pendant les mois de juillet à septembre.
L'article 17 ter de l'annexe IV au CGI prévoit également que la durée d'ouverture au public peut être réduite lorsqu'une ou plusieurs conventions portant sur l'organisation de visites de l'immeuble par des groupes d'élèves de l'enseignement primaire ou secondaire, des groupes d'enfants mineurs encadrés par des structures d'accueil collectif à caractère éducatif mentionnées à l'article L. 227-4 du code de l'action sociale et des familles ou des groupes d'étudiants de l'enseignement supérieur sont conclues entre le propriétaire et les établissements d'enseignement publics ou privés sous contrat d'association avec l'État ou les structures précitées, dans la limite de dix jours par année civile, du nombre de jours au cours desquels l'immeuble fait l'objet, entre le 1er septembre de l'année précédente et le 31 août suivant, de telles visites, sous réserve que celles-ci comprennent chacune au moins vingt participants.
En outre, la durée d'ouverture peut être contractuellement réduite à raison de la mise à disposition gratuite de collectivités publiques ou d'associations sans but lucratif pour des manifestations ouvertes au public à raison d'une journée d'ouverture à la visite par représentation, plus deux jours par manifestation appelant le montage et le démontage d'installations.
Remarque : Un jour d'ouverture à la visite doit compter l'accès effectif et immédiat du public aux biens en cause pendant au moins six heures, fractionnables en deux demi-journées.
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Par ailleurs, l’article 4 de la convention type publiée en annexe au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117) prévoit un aménagement de la condition d’ouverture au public pour l’héritier unique (donataire, légataire) qui perd son emploi, ou est atteint d'une maladie grave ou d'une infirmité.
Ces événements graves sont de nature à empêcher la participation personnelle de l’héritier (donataire, légataire) à l’accueil des visiteurs et au déroulement des visites ou de ceux qui ont une incidence sur sa capacité financière à les organiser.
Lorsque l’héritier (donataire, légataire) se trouve confronté à l’une de ces situations, l’obligation d’ouverture au public du monument peut, durant le laps de temps prévu par l'article 4, qui suit la constatation ou la survenue de l’événement considéré, se limiter à l’organisation de la réception des visiteurs, sur rendez-vous, durant la période de l'année prévue à ce même article. Cette disposition favorable ne trouve pas à s’appliquer dans l’hypothèse où la convention réunit plusieurs signataires.
L’héritier (donataire, légataire) qui souhaite bénéficier de cet aménagement doit informer la direction régionale des affaires culturelles (DRAC) et la direction régionale ou départementale des finances publiques (DRFiP ou DDFiP) du lieu de situation de l’immeuble, de sa décision de limiter son obligation d’ouvrir au public.
Ce courrier d’information précise les circonstances l’empêchant de remplir l’obligation d’ouverture à la visite du bâtiment ainsi que les mesures envisagées pour assurer l’ouverture sur rendez-vous du monument. À ce courrier devront être joints tous les documents permettant de justifier les éléments allégués.
En cas d’acceptation, le ministre chargé de la culture, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques territorialement compétent adresse à l’intéressé, via la DRAC, un avenant à la convention qui précise les modalités temporaires d’ouverture du monument.
Lorsqu’ils estiment insuffisantes les justifications apportées, les ministres peuvent s’opposer à la décision notifiée. Le ministre chargé de la culture, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques territorialement compétent, en informe l’intéressé, via la DRAC. Dans ce cas, l’héritier (donataire, légataire) doit se conformer à la convention initiale. À défaut, celle-ci sera considérée comme dénoncée à compter du jour où l’intéressé a été informé de l’opposition du ministre.
À chaque date anniversaire de l’événement, l’intéressé devra confirmer à ces derniers son incapacité à ouvrir le monument dans les conditions prévues par la convention initialement souscrite.
Le rétablissement de la situation de l’héritier (donataire, légataire) avant le terme du délai prévu par l'article 4 qui lui est imparti entraîne immédiatement la fin de l’aménagement de la condition d’ouverture au public. Les deux administrations devront en être informées, dans les meilleurs délais.
À défaut de retour au respect de la convention sans aménagement après l’expiration du délai prévu par l'article 4, celle-ci est considérée comme dénoncée à compter du jour de cette expiration.
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La convention type publiée en annexe au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117) prévoit enfin une procédure d'avenants en son article 10 et les situations mettant un terme à la convention et entraînant l'exigibilité immédiate des droits dont les biens avaient été exonérés (article 11).
(100-110)
C. Procédure
1. Demande de convention
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Les héritiers, donataires ou légataires qui demandent à bénéficier des dispositions de l'article 795 A du CGI doivent déposer auprès du directeur régional des affaires culturelles du lieu de la situation des biens, par tout moyen permettant d’apporter la preuve de sa date de réception, une demande de convention ou d'adhésion à la convention déjà existante en double exemplaire. La DRAC accuse réception de la demande et transmet un exemplaire de cette demande au directeur régional ou départemental des finances publiques du lieu de situation du bien. Le directeur régional des affaires culturelles délivre aux demandeurs une copie certifiée conforme de cette demande qui devra être remise au service des impôts compétent pour enregistrer l'acte de donation ou la déclaration de succession dans les délais prévus pour cet enregistrement.
Remarque : La DRFiP ou DDFiP compétente est celle dans le ressort de laquelle l'immeuble est situé.
La demande de convention ou d'adhésion à une convention déjà existante doit indiquer de façon précise :
les motifs de la demande du bénéfice des dispositions de l'article 795 A du CGI et les références à l'acte de donation ou à la déclaration de succession ;
la nature et la description des biens concernés, leur valeur ;
la date de la décision de classement ou d'inscription des biens concernés.
Dans l'hypothèse où il n'existe pas encore de convention sur les biens en cause, tous les héritiers, donataires ou légataires, ou leur représentant dûment mandaté, doivent signer la demande. Lorsqu'un partage est intervenu, cette obligation n'incombe qu'à l'attributaire du monument historique.
Lorsqu'une convention a déjà été conclue pour une mutation antérieure, afin de bénéficier de l'exonération relative à la nouvelle transmission, les nouveaux héritiers, donataires ou légataires, ou leur représentant dûment mandaté, doivent souscrire un avenant à la convention dans lequel ils s'obligent aux engagements initialement pris par le défunt ou par le donateur.
Remarque : L'exonération des DMTG peut, en effet, sous réserve des conditions applicables, s'appliquer à des mutations successives à titre gratuit d'un même bien.
Les modifications apportées par le décret n° 2023-103 du 16 février 2023 aux obligations incombant aux bénéficiaires de l’exonération s’appliquent aux conventions et avenants conclus à compter du 19 février 2023.
2. Dépôt d'une copie au service des impôts
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L'article 281 bis de l'annexe III au CGI précise que les héritiers, donataires ou légataires qui demandent à bénéficier de l'exonération de DMTG prévue à l'article 795 A du CGI doivent remettre au service des impôts compétent, dans les délais prévus pour l'enregistrement de l'acte de donation ou de la déclaration de succession, une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée conforme par la DRAC.
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Il résulte des dispositions de l'article 1701 du CGI que les droits des actes et des mutations par décès sont payés avant leur enregistrement. Cependant, le deuxième alinéa de l'article 281 bis de l'annexe III au CGI prévoit que ceux afférents aux biens susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 795 A du CGI sont différés jusqu'à ce qu'il soit statué sur la demande.
Le non-respect de la formalité prévue au I-C-2 § 130 a pour effet de faire obstacle au paiement différé des droits de mutation. Il ne peut avoir pour effet de déchoir le contribuable de l'exonération qu'il sollicite (CE, décision du 11 février 2022, n° 454999, ECLI:FR:CECHR:2022:454999.20220211 et CE, décision du 11 février 2022, 458465, ECLI:FR:CECHR:2022:458465.20220211).
3. Instruction de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante
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L'instruction des demandes de convention ou d'adhésion à une convention existante est assurée par la DRAC territorialement compétente.
Un exemplaire de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante est transmis par la DRAC au directeur régional ou départemental des finances publiques concerné (DRFIP ou DDFIP du lieu de situation du bien).
La DRAC instruit le dossier de demande de convention ou d'adhésion à une convention existante sur la base de l'ensemble des éléments en sa possession, puis prépare le projet de convention ou d'avenant, en lien avec les demandeurs.
Ce projet de convention ou d'avenant, éventuellement accompagné de l'avis du conservateur régional des monuments historiques (CRMH), ou du conservateur des monuments historiques (CMH), est adressé au directeur régional ou départemental des finances publiques concerné (DRFIP ou DDFIP du lieu de situation du bien).
La DRFiP ou DDFiP du lieu de situation du bien instruit le dossier en prenant en compte l'ensemble des éléments utiles à l'analyse de la demande. Il s'agit, notamment, de la situation fiscale des héritiers, donataires ou légataires, des informations foncières et cadastrales relatives à l’immeuble, de l’acte de donation ou de la déclaration de succession et de tout autre élément que le directeur jugera utile de joindre au dossier. Elle procède à toutes vérifications utiles en ce qui concerne la sincérité des indications fournies et la recevabilité de la demande.
L'instruction peut nécessiter des échanges entre la DR/DDFIP et la DRAC, d'une part, et entre la DR/DDFIP et les demandeurs, d'autre part.
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Après instruction, la DRFIP ou DDFIP rend un avis conforme (favorable ou défavorable) à la DRAC pour attribution et suites à donner. Cet avis s'impose à la DRAC comme aux demandeurs.
Lorsque l'avis est favorable, après que les héritiers, donataires ou légataires y ont apposé leur signature (selon les mêmes règles que celles prévues pour la signature de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, I-C-1 § 120), la DRAC adresse le projet de convention ou d'avenant à la convention à la direction générale des patrimoines pour finalisation de l'instruction.
4. Décision
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En cas d'acceptation, après signature de la convention ou de l'avenant par les héritiers, donataires ou légataires dans les mêmes conditions que la demande de convention, et par le ministre chargé de la culture sur avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques, la DRAC adresse, par tout moyen permettant d’apporter la preuve de sa date de réception, un exemplaire et une copie certifiée conforme de la convention ou de l'avenant aux parties ou à leur représentant.
Les ayants droit disposent d'un délai d'un mois à compter de la réception de leur convention ou avenant pour déposer sa copie certifiée conforme par la DRAC au service des impôts compétent pour l’enregistrement de l'acte de donation ou de la déclaration de succession.
La décision de refus est notifiée par la DRAC aux demandeurs par tout moyen permettant d’apporter la preuve de sa date de réception. Une copie de cette décision, annotée de la date de l'accusé de réception du demandeur, est adressée au directeur régional ou départemental des finances publiques qui la transmet au service des impôts compétent pour l’enregistrement de l'acte de donation ou de la déclaration de succession.
D. Modalités d'application
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Sur ce point, il convient de se reporter aux IV, V et VI § 240 à 320 du BOI-ENR-DMTG-10-20-30-60.
(180-210)
II. Spécificités du dispositif concernant les parts de sociétés civiles représentatives de monuments historiques
A. Champ d'application
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Le troisième alinéa de l'article 795 A du CGI permet l'exonération de DMTG en faveur des monuments historiques ouverts au public aux parts de sociétés civiles représentatives de ces biens.
L'article 281 ter de l'annexe III au CGI précise les modalités d'application de ce texte, notamment les obligations déclaratives et les pièces justificatives à fournir lors de l'enregistrement de ces transmissions à titre gratuit.
B. Portée et conditions d'application de l'exonération des parts
230
Sur ce point, il convient de se reporter aux I et II § 20 à 140 du BOI-ENR-DMTG-10-20-30-70.
(240-300)
C. Procédure
310
L'article 281 ter de l'annexe III au CGI précise les obligations déclaratives et les pièces justificatives à fournir par les héritiers, donataires ou légataires de parts de sociétés civiles propriétaires de monuments historiques qui demandent à bénéficier de l'exonération de DMTG. Sur la demande de convention ou la demande d'adhésion des héritiers, donataires ou légataires à la convention conclue par la société civile, il convient de se reporter au premier alinéa du I-C-1 § 120.
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Saisie par la DRAC d'une demande de convention par une société civile ou d'une demande d'adhésion à une convention existante des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit de parts d'une société civile ayant conclu une convention, la DRFiP ou la DDFiP territorialement compétente se prononce au regard tant du respect des conditions requises par la société civile (détention de la pleine propriété du monument historique, imposition des revenus dans la catégorie des revenus fonciers, caractère familial de la société civile, etc.) que de la conformité des déclarations et des pièces justificatives fournies par les héritiers, donataires ou légataires de parts de sociétés civiles propriétaires de monuments historiques (I-C-3 § 150). Elle transmet son avis (favorable ou défavorable) à la DRAC. Cet avis s'impose à la DRAC et aux demandeurs.
1. Documents à déposer au service des impôts
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Les héritiers, donataires ou légataires doivent remettre au service des impôts compétent pour enregistrer l'acte de donation ou la déclaration de succession dans les délais prévus pour cet enregistrement :
une copie des statuts mis à jour de la société civile propriétaire du monument historique qui, conformément à l'article 1835 du code civil, déterminent, outre les apports de chaque associé, la forme, l'objet, l'appellation, le siège social, la durée de la société et les modalités de son fonctionnement ;
la liste des associés de la société civile à la date de la demande ;
une copie, certifiée par la DRAC, de la convention signée entre la société civile et l'État ainsi que de la demande d'adhésion du bénéficiaire de la mutation à titre gratuit à ladite convention ;
une copie des actes de souscription ou d'acquisition des parts transmises lorsque celles-ci ont été acquises à titre onéreux par le donateur ou le défunt ou des actes de donation ou des déclarations de succession dans le cas de transmission à titre gratuit ;
une estimation au jour du décès ou de la donation :
de la valeur des parts de la société civile ;
de la fraction de la valeur nette de ces parts, correspondant aux biens objets de la convention lorsque l'actif de la société civile comprend des biens ne figurant pas dans la convention.
2. Décision sur la demande d'adhésion
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L'instruction est la même que lorsque le monument historique est détenu directement par une personne physique (I-C-3 § 150).
Les ayants droit disposent d'un mois à compter de la signature de l'avenant à la convention constatant leur adhésion pour en déposer une copie conforme au service des impôts ayant reçu le dépôt de l'acte de donation ou la déclaration de succession.
D. Modalités d'application et déchéance du régime d'exonération
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Sur ce point, il convient de se reporter aux II, III, IV et V § 90 à 210 du BOI-ENR-DMTG-10-20-30-70.
(350-370)