Texte intégral
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Les biens d'occasion définis au I-A § 10 et suivants du BOI-TVA-SECT-90-10 ne bénéficient d'aucune disposition spécifique. En particulier, ils sont toujours soumis au taux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable au même bien à l'état neuf. En règle générale, le taux applicable est le taux normal.
Il convient néanmoins de se reporter au § 10 et suivants pour les dispositions applicables à certains cas particuliers.
I. Emballages
A. Emballages consignés
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Les emballages consignés constituent, en principe, des immobilisations pour leur propriétaire.
Néanmoins, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks (code général des impôts [CGI], ann. III, art. 38 ter).
Toutefois, ainsi qu'il résulte de la décision du CE du 3 février 1984, n° 27227, Ets. Léonelli Frères, la dernière phrase de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI n'a pas pour objet d'ouvrir une option aux entreprises.
Le classement des emballages récupérables non commodément identifiables en immobilisations ou en valeurs d'exploitation doit être effectué en fonction des circonstances de fait (nature et durée d'utilisation des éléments, spécificité et nécessités de l'exploitation) [RM Authié n° 22529, JO Sénat du 12 septembre 1985, p. 1708 [PDF - 7,63 Mo]].
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L'acquisition des emballages consignés ouvre droit à déduction selon les règles de droit commun, selon qu'ils constituent ou non des immobilisations et en fonction du régime de TVA des opérations auxquelles ces emballages contribuent (généralement la revente de l'emballage ou son utilisation pour conditionner un bien vendu).
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Lorsqu'il est utilisé pour conditionner un bien vendu, l'emballage consigné constitue un élément accessoire de cette vente. L'emballage et le contenu livrés relèvent ainsi d'une seule et même opération dont le régime de TVA dépend de la nature du contenu, notamment en matière de taux ou d'exonération (III § 90 du BOI-TVA-CHAMP-60-40).
Selon les dispositions du III de l'article 267 du CGI, le montant des consignations perçues lors de la livraison peut ne pas être pris en compte pour la détermination de la base d'imposition à la TVA de cette opération, lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
d'une part, la TVA afférente au montant de ces consignations ne doit pas avoir été facturée. En effet, en application du 3 de l'article 283 du CGI, toute personne mentionnant la taxe sur une facture, ou tout autre document en tenant lieu, en est redevable du seul fait de sa facturation. Tel est le cas lorsque les fournisseurs facturent à leurs clients la TVA sur le montant de la consignation afin de se prémunir contre l'exigibilité de la taxe dont ils seraient redevables dans l'hypothèse où les emballages qu'ils consignent ne seraient pas rendus. Quand ils adoptent cette méthode, les intéressés doivent se conformer aux règles relatives aux emballages vendus perdus exposées au I-B § 60 et suivants ;
d'autre part, les emballages livrés aux clients doivent être rendus par les intéressés dans le délai en usage dans la profession considérée. Ce délai peut varier selon la nature des produits commercialisés et la contenance des emballages. Passé ce délai, les consignations doivent être incorporées dans la base d'imposition.
Pour calculer le nombre d'emballages consignés qui peuvent être considérés comme n'allant pas donner lieu à restitution, les entreprises peuvent recourir à une méthode statistique, à condition, toutefois que les calculs puissent s'appliquer à un grand nombre d'opérations (CE, décision du 16 mai 1975, n° 82136, Sté générale des eaux minérales de Vittel ; CE, décision du 25 novembre 1981, n° 11930, SA. Eaux minérales de Ribeauvillé).
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Lorsque l'emballage consigné n'est pas rendu et qu'il ne peut être considéré comme un accessoire du contenu (III § 100 et 110 du BOI-TVA-CHAMP-60-40), il est considéré comme vendu au prix de la consignation et taxé selon son régime propre, y compris en matière de taux.
Les emballages qui ne sont pas restitués par les clients sont considérés comme vendus pour un prix correspondant au montant de la consignation (CE, décision du 10 mars 1965, n° 44216, Sté Brasseur et Cie, Lebon 1965, p. 158 ; CE, décision du 10 octobre 1966, n° 50832, Sté Bernard et Fils).
(50)
B. Emballages vendus perdus
60
Lorsqu'il est utilisé pour conditionner un bien vendu, l'emballage constitue un élément accessoire de cette vente. L'emballage et le contenu livrés relèvent ainsi d'une seule et même opération dont le régime de TVA dépend de la nature du contenu, notamment en matière de taux ou d'exonération (III § 90 du BOI-TVA-CHAMP-60-40).
Toutefois, si l'emballage ne peut être considéré comme accessoire au contenu (III § 100 du BOI-TVA-CHAMP-60-40), le taux retenu sera celui le plus élevé parmi celui dont relève le contenu et celui dont relève l'emballage (CGI, art. 278-0) et une éventuelle exonération ne sera appliquée que si l'emballage et le contenant y sont chacun éligibles.
Enfin, lorsqu'il est peut être considéré que l'emballage et le contenu font en fait l'objet de deux opérations séparées, chacune suivra son régime propre (III § 110 du BOI-TVA-CHAMP-60-40).
(70-90)
100
Le vendeur opère la déduction de la taxe qui a grevé l'acquisition de l'emballage selon les règles propres aux biens qui ne constituent pas des immobilisations et en fonction du régime de TVA des opérations auxquelles ces emballages contribuent (généralement la revente de l'emballage ou son utilisation pour conditionner un bien vendu).
Ainsi, les emballages utilisés pour le conditionnement de contenus exonérés dont ils sont l'accessoire n'ouvrent pas droit à aucune déduction.
110
L'emballage acquis neuf qui est séparé de son contenu par le destinataire devient un article d'occasion.
Sa revente par le destinataire, en l'absence de contenu ou lorsqu'elle constitue une opération distincte d'un contenu vendu par ce destinataire, est éligible au régime des biens d'occasion.
Remarque : Il est rappelé qu'en cas d'application de ce régime, la TVA ayant grevé l'acquisition n'est pas déductible. Ainsi, pour pouvoir déduire la TVA sur leurs achats les négociants qui ont reçu des emballages d'occasion grevés de la TVA sur leur prix total doivent acquitter cette taxe sur le prix total lors de la revente.
Si l'emballage neuf était accessoire au contenu acquis par le destinataire, la valeur d'achat de l'emballage, incorporée dans le prix d'achat de la marchandise elle-même, n'étant pas déterminée, l'emballage revendu, devenu d'occasion, doit, par conséquent, être imposé sur son prix de vente total lors de sa revente.
(120-130)
II. Véhicules automobiles, cycles et motocycles d'occasion
140
Pour les opérations internes, les importations et les exportations, un véhicule automobile ainsi qu'un cycle ou un motocycle doivent être considérés comme d'occasion dès lors qu'ils ont fait l'objet d'une utilisation et qu'ils sont susceptibles de remploi (I-A § 10 et suivants du BOI-TVA-SECT-90-10), quel que soit leur kilométrage ou leur date de première mise en circulation.
150
Pour les échanges intracommunautaires, les véhicules automobiles et, plus largement, les véhicules terrestres à moteur sont considérés comme des biens d'occasion lorsque leur livraison est effectuée plus de six mois après la date de première mise en service et s'ils ont parcouru plus de 6 000 kilomètres (CGI, art. 298 sexies, III).
A. Taux
160
Les opérations portant sur les véhicules automobiles d'occasion ainsi que sur les cycles et motocycles d'occasion sont imposables au taux normal.
B. Cas particuliers
1. Véhicules de démonstration
170
Lors de leur revente, les véhicules de démonstration doivent être regardés comme des véhicules d'occasion. Leurs ventes sont donc soumises au régime des ventes de biens d'occasion par des négociants (BOI-TVA-SECT-90-20-20).
2. Véhicules usagés repris dans le cadre d'opérations promotionnelles
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Les concessionnaires automobiles ont établi un système de promotion des ventes par lequel le concessionnaire s'engage à reprendre pour une somme forfaitaire minimale l'ancienne voiture de l'acquéreur d'un nouveau véhicule, neuf ou d'occasion. Selon leur état, les véhicules repris sont soit détruits, soit revendus comme véhicules d'occasion.
a. Véhicule repris destiné à être détruit
180
Le montant de la reprise forfaitaire, diminué le cas échéant de la valeur de l'épave, est considéré comme un rabais au plan fiscal. Il vient en déduction du prix de vente du véhicule « neuf » soumis à la TVA.
Le véhicule destiné « à la casse » constitue une matière de récupération. Il ne peut être considéré comme un véhicule d'occasion. Le régime de la globalisation ne lui est donc pas applicable. Dans cette situation, le concessionnaire doit pouvoir justifier en tant que de besoin que le véhicule repris a été effectivement détruit (copie du procès-verbal de destruction du véhicule à l'appui de la comptabilité de l'entreprise, par exemple). En outre, en application des dispositions du a du 1 de l'article 266 du CGI, le concessionnaire devra inclure dans sa base d'imposition à la TVA au taux applicable à la vente du nouveau véhicule le montant de toutes les sommes reçues ou des participations financières qui lui sont consenties à l'occasion de chacune de ces opérations promotionnelles :
soit par le constructeur ;
soit par les représentants des constructeurs et des concessionnaires, éventuellement constitués en groupement d'intérêt économique, dont le rôle consiste à superviser l'ensemble des opérations relatives à la destruction des épaves.
Le concessionnaire, qui reçoit ces sommes, délivre donc une facture à celui qui les lui verse. La TVA qui figure sur cette facture ouvre droit à déduction pour celui à qui elle est adressée.
b. Véhicule destiné à être revendu comme un véhicule d'occasion
1° Régime applicable à la vente du nouveau véhicule
190
La vente du nouveau véhicule doit être soumise à la TVA sur l'intégralité du prix de vente (sans que ce prix ne soit diminué de la valeur de reprise du véhicule cédé par l'acheteur du véhicule neuf).
2° Régime applicable à la revente du véhicule repris
200
Lors de la revente du véhicule d'occasion, le concessionnaire est redevable de la TVA dans les conditions habituelles applicables aux négociants en objets d'occasion. Il lui est donc possible d'utiliser le système de la globalisation des achats et des ventes.
En ce cas, le montant de la reprise forfaitaire est considéré comme le prix d'achat du véhicule revendu.
III. Chiffons et friperie
210
Par une décision en date du 12 février 1964 (CE, décision n° 52376, Sté Les Blanchisseries industrielles de France), le Conseil d'État a jugé que les chiffons « qui ont subi divers traitements et façons consistant à les débarrasser des corps durs qu'ils peuvent comporter, et, après triage et élimination des parties trouées et des lambeaux, à les laver, les désinfecter, les essorer et les sécher » n'ont plus la qualité d'articles d'occasion.
Les traitements ainsi définis sont ceux qui aboutissent généralement à la préparation de chiffons pour l'industrie. Aussi convient-il de considérer que tous les chiffons vendus pour l'essuyage doivent être soumis à la TVA sur leur prix de vente total, quelle que soit l'importance du traitement subi par eux.
220
En revanche, les drilles, chiffons, chiquettes ou lambeaux, complètement usés ou déchirés, généralement destinés à l'effilochage ou à la papeterie, sont considérés comme des matières de récupération.
230
Les articles de friperie susceptibles de remploi, c'est-à-dire qui peuvent être encore utilisés pour l'habillement, constituent des objets d'occasion imposables dans les conditions propres à ces objets.
IV. Rechapage de pneumatiques
A. Rechapages dits « nominatifs »
240
Les rechapages dits « nominatifs », c'est-à-dire effectués pour le compte de clients qui demeurent propriétaires des carcasses ou enveloppes à remettre en état, constituent, soit une prestation de service ordinaire, soit une façon, selon que l'importance des opérations de remise en état appelle une réparation ou une rénovation.
Dans les deux cas, ces rechapages sont soumis à la TVA au taux normal sur la somme réclamée au client.
B. Échanges standard
250
Les échanges standard, pour lesquels le client remet une carcasse en échange d'un pneumatique rechapé, appellent une nouvelle distinction selon que l'opération s'analyse en une double vente ou en une réparation.
1. Double vente
260
Selon la jurisprudence du Conseil d'État (CE, décision du 19 janvier 1945, n° 42098, 52776, 53474, 54558, 54304, 54850 et 67026, Sté A. Citroën, Lebon 1945, p. 17), l'échange effectué moyennant le paiement d'une soulte dont le montant est fixé forfaitairement s'analyse en une double vente.
Dans cette hypothèse, la cession par le client d'un pneumatique usagé (carcasse) suit le régime des ventes d'objets d'occasion.
La cession au client d'un pneumatique rechapé est consentie pour un prix constitué par la valeur du pneumatique usagé (carcasse) remise en paiement partiel en nature augmenté de la soulte.
Ce prix est soumis à la TVA :
sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat s'il s'agit d'un pneumatique simplement réparé, c'est-à-dire pratiquement sur la soulte ;
sur son montant total s'il s'agit d'un pneumatique rénové. Ce total résulte de l'addition de la soulte avec la valeur de reprise de la carcasse. Dans un souci de simplification, cette valeur de reprise est uniformément fixée à 10 % de la valeur hors TVA du rechapage.
Il est rappelé qu'il y a rénovation lorsque la valeur des matières ou produits ajoutés pour le rechapage est supérieure à la valeur de la carcasse, majorée du coût de l'opération. Le coût de l'opération s'entend des frais de main-d'œuvre (charges sociales comprises) augmentés des frais de fabrication et de la part des frais généraux susceptibles d'être rattachée à l'opération de remise en état, à l'exclusion de la marge bénéficiaire.
2. Réparation
270
L'échange d'une carcasse contre un pneumatique rechapé consenti moyennant une soulte dont le montant est déterminé d'après le coût des réparations à effectuer sur la carcasse constitue une modalité de réparation (CE, décision du 7 juin 1943, n° 71123, Andrieux, Lebon 1943, p. 145).
Il peut être fait application de cette jurisprudence chaque fois que les tarifs de rechapage sont différenciés en fonction de l'état des carcasses remises par les clients, la TVA au taux normal s'appliquant à la soulte qui représente alors la contrepartie d'une réparation.
V. Huiles minérales usagées
280
Les huiles minérales de graissage usagées sont considérées, pour l'application de la TVA, comme des produits d'occasion susceptibles de remploi. Dès lors, les ventes d'huiles usagées effectuées directement par les utilisateurs sont soumises au régime du a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI. Il résulte de ces dispositions que les ventes d'huiles faites par les personnes qui les ont utilisées pour les besoins de leur exploitation :
sont taxables dans les conditions de droit commun si les huiles ont ouvert droit à déduction totale ou partielle lors de leur acquisition ;
sont exonérées dans le cas contraire.
290
Les ventes d'huiles usagées réalisées par les personnes qui ne les ont pas utilisées pour les besoins de leur exploitation (cas du garagiste récupérant, lors des vidanges, les huiles contenues dans les moteurs des véhicules appartenant à la clientèle ou du ramasseur agréé lors de la revente des huiles usagées à l'éliminateur) sont soumises à la TVA suivant les règles applicables aux négociants en biens d'occasion (BOI-TVA-SECT-90-20-20).
300
Les huiles régénérées suivent le même régime fiscal que les huiles neuves, à l'exclusion des produits pétroliers et assimilés mentionnés au BOI-TVA-CHAMP-40-40.