RFPI - Plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière - Champ d'application - Opérations imposables

1 La cession de titres de sociétés déclenche en principe la taxation de la plus-value réalisée , toutefois dans certains cas particuliers la taxation de la plus-value pourra être différée . I. Principe 10 Constitue une opération imposable, la cession à titre onéreux de titres de sociétés de personnes à prépondérance immobilière. Par cession à titre onéreux, il y a lieu d'entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant. Elles comprennent notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges, les apports en société, les partages et les licitations. Les précisions apportées à la définition des opérations imposables portant sur des immeubles sont applicables, mutatis mutandis, aux opérations portant sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière. Pour plus de précisions se reporter au BOI-RFPI-PVI-10-30. II. Exception : Régimes de différé d'imposition des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière 20 Aucune imposition n'est établie, lors de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'un apport de titres d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Cette exception n'est pas applicable aux échanges avec soulte lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (code général des impôts (CGI), art. 150 UB, II). A. Notions sur les mécanismes de différé d'imposition 1. Report d'imposition 30 Dans le cadre d'un report d'imposition, la plus-value est calculée et déclarée lors de l'échange des titres mais son imposition effective est différée au moment où s'opérera la cession des titres reçus lors de l'échange. La cession ultérieure des titres emporte donc : - d'une part, l'expiration du report d'imposition de sorte que l'impôt relatif à la plus-value en report est immédiatement mis en recouvrement ; - d'autre part, la constatation d'une nouvelle imposition établie sur la différence entre le prix de cession et le prix ou la valeur des titres reçus lors de l'échange. Les plus-values réalisées jusqu'au 31 décembre 1999 lors de fusions, de scissions ou d'apports en sociétés pouvaient, sous certaines conditions, bénéficier d'un report d'imposition. Il s'agissait : - du report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values immobilières (CGI, art. 150 A bis dans sa rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004 ). - du report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI. art. 92 B, II , CGI, art. 160, I ter dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000). 2. Sursis d'imposition 40 Dans le cadre d'un sursis d'imposition, l'opération est considérée comme présentant un caractère intercalaire et n'est donc pas imposable lors de l'échange des titres mais lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange. La plus-value, qui n'est pas constatée au titre de l'année de l'échange, n'a donc pas à être déclarée par le contribuable. La cession ultérieure des titres emporte imposition de la plus-value établie sur la différence entre le prix de cession et le prix ou la valeur d'acquisition des titres remis à l'échange. Depuis le 1er janvier 2000, les opérations de fusions, de scissions ou d'apports en sociétés bénéficient en principe d'un sursis d'imposition jusqu'à la revente des titres reçus en échange. Ces dispositions s'appliquent, dans la plupart des cas, aussi bien aux titres de sociétés à prépondérance immobilière (CGI. art. 150 UB, II) qu'aux titres de sociétés qui ne présentent pas ce caractère (CGI. art. 150-0 B) . 3. Remarque sur les régimes de différé d'imposition Le régime de différé d'imposition qui s'est appliqué lors de l'opération d'échange des titres n'est pas nécessairement identique à celui qui s'applique lors de la cession des titres reçus en échange. En effet, certains événements intervenant au cours de la période de détention des titres peuvent avoir des conséquences sur la nature du régime d'imposition applicable lors de la cession. Il en est notamment ainsi : - en cas de changement de la composition de l'actif social : la société peut perdre ou prendre le caractère de prépondérance immobilière ; - en cas d'échanges de droits sociaux intervenant à l'occasion de fusions, de scissions ou d'apports en sociétés qui bénéficie d'un régime de différé d'imposition : l'associé reçoit des titres d'une nature différente de ceux qu'il a remis à l'échange ; - en raison du changement de la définition des sociétés à prépondérance immobilière après l'intervention de la loi de finances pour 2004. B. Dispositions applicables 1. Cession de titres reçus lors d'une opération d'échange ayant bénéficié d'un sursis d'imposition a. Titres concernés 50 Il s'agit des cessions de titres reçus lors d'une opération d'échange pour laquelle s'est exercé : - le sursis d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values immobilières intervenu entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2003 (CGI, art. 150 A bis, 4° alinéa.  dans sa rédaction en vigueur avant la date de promulgation de la loi de finances pour 2004) ou à compter du 1er janvier 2004 (CGI, art. 150 UB, II) ; - le sursis d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux à compter du 1er janvier 2000 (CGI, art. 150-0 B) b. Prix d'acquisition à retenir 60 En cas de vente ultérieure de titres reçus à l'occasion d'une opération d'échange intervenue à compter du 1er janvier 2000, la plus-value imposable est calculée par référence, le cas échéant, au prix ou à la valeur d'acquisition des titres remis à l'échange, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange. Ces dispositions s'appliquent aux cessions de titres soumis au régime d'imposition des plus-values immobilières (CGI, art. 150 VB) ou au régime d'imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI, art. 150-0 D) selon que les titres se rapportent ou non, lors de la cession, à des sociétés à prépondérance immobilière. c. Obligations déclaratives 70 Lorsque la plus-value réalisée lors de la cession des titres reçus en échange est imposable dans la catégorie des plus-values immobilières, une déclaration, conforme à un modèle établi par l'administration, retrace les éléments servant à la liquidation de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession des titres et détermine le montant total de l'impôt dû au titre de la cession réalisée. Si cette plus-value réalisée est exonérée ou lorsque la cession ne donne pas lieu à une imposition (plus-value nulle ou moins-value), le contribuable est dispensé du dépôt de la déclaration (CGI, art. 150 VG) Lorsque la plus-value réalisée lors de la cession des titres reçus en échange est imposable dans la catégorie des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-40-10-10. d. Présentation schématique 80 2. Cession de titres reçus lors d'une opération d'échange ayant bénéficié d'un report d'imposition a. Titres concernés 90 Il s'agit des cessions de titres reçus lors d'une opération d'échange pour laquelle s'est exercé, avant le 1er janvier 2000 - le report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values immobilières (CGI, art. 150 A bis dans sa rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004). - le report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI. art. 92 B, II , CGI, art. 160, I ter dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000) dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000 et CGI, art. 150-0 C. b. Expiration du report d'imposition 100 L'imposition des plus-values reportées intervient en principe lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en échange ( voir pour la prorogation du report d'imposition au 3-b ci après) . Le VII de l'article 10 de la loi de finances n°2003-1311 du 30 décembre 2003 pour 2004 prévoit que la plus-value en report est imposée, à compter du 1er janvier 2004, selon les modalités prévues pour l'imposition de la cession des titres mettant fin à ce report. Le taux, les règles applicables à la prise en compte ou à la non-prise en compte des moins-values ainsi que les modalités déclaratives et de paiement sont donc identiques à celles applicables à la plus-value sur cession des titres mettant fin au report. Cette règle s'applique quel que soit le mécanisme de report d'imposition. La plus-value en report d'imposition est exonérée d'impôt sur le revenu en cas de transmission à titre gratuit des titres reçus en échange. c. Constatation d'une plus-value lors de la cession 110 Le gain constaté lors de la vente des titres reçus lors de l'opération d'échange est soumis au régime d'imposition des plus-values immobilières (CGI, art. 150 UB) ou au régime d'imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI, art. 150-0 A) selon que les titres se rapportent ou non, lors de la cession, à des sociétés à prépondérance immobilière. d. Obligations déclaratives 120 Lorsque la plus-value réalisée lors de la cession des titres reçus en échange est imposable dans la catégorie des plus-values immobilières, une déclaration, conforme à un modèle établi par l'administration, retrace les éléments servant à la liquidation de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession des titres ainsi que les éléments servant à la liquidation de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value en report d'imposition et détermine le montant total de l'impôt dû au titre de la cession réalisée (CGI, art. 150 VG, I). Lorsque la plus-value réalisée est exonérée (par l'application de l'abattement pour durée de détention) ou lorsque la cession ne donne pas lieu à une imposition ( plus-value nulle ou moins-value ), le contribuable n'est pas dispensé du dépôt de la déclaration lorsque l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value en report d'imposition est dû (CGI, art. 150 VG, III). Lorsque la plus-value réalisée lors de la cession des titres reçus en échange est imposable dans la catégorie des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-40-10-10. En outre, les contribuables mentionnent le montant des plus-values en report qui deviennent imposables sur la déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11 905) et remplissent l'état de suivi des plus-values en report d'imposition n° 2074-I (CERFA n° 11 705) prévu à l'article 74-0 N de l'annexe II au CGI au titre de l'année au cours de laquelle intervient l'expiration totale ou partielle du report d'imposition. Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". e. Présentation schématique 130 3. Opération d'échange de titres à compter du 1er janvier 2004 a. Sursis d'imposition 140 Les plus-values réalisées dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés bénéficient à compter du 1er janvier 2004 du sursis d'imposition prévu au II de l'article 150 UB du CGI . Ce sursis s'applique également aux échanges avec soulte lorsque celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.Par ailleurs, le sursis prévu au II de l'article 150 UB du CGI ne s'applique pas en cas d'apport de titres à une société non soumise à l'impôt sur les sociétés.  b. Prorogation du report d'imposition 150 Si les titres qui font l'objet de l'opération d'échange visée ci-dessus ont été reçus dans le cadre d'une précédente opération d'échange pour laquelle un régime de report d'imposition a été demandé, l'imposition de la plus-value antérieurement reportée est reportée de plein droit au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus. Ces dispositions s'appliquent quel que soit le mécanisme de report d'imposition applicable avant le 1er janvier 2000 : - du report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values immobilières (CGI, art. 150 A bis dans sa rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004). - du report d'imposition applicable dans le cadre du régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI. art. 92 B, II , et  art. 160, I ter dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000). En cas de prorogation du report (CGI, art. 92 B, CGI, art. 150 A bis, CGI, art. 160 dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000), à la suite d'un nouvel échange dans les conditions des articles 150-0 B du CGI ou 150 UB du CGI, les contribuables sont tenus de souscrire, en plus de l'état de suivi prévu à l'article 74-0 N de l'annexe II au CGI, l'état de suivi prévu à l'article 74-0 O de l'annexe II au CGI. Ce dernier figure sur  l'état de suivi des plus-values en report d'imposition n° 2074-I (CERFA n° 11 705) annexé à la  déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11 905), au titre de l'année au cours de laquelle intervient cette nouvelle opération d'échange. Il mentionne la nature du report prorogé. Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". c. Obligations déclaratives 160 La plus-value, qui n'est pas constatée au titre de l'année de l'échange, n'a pas à être déclarée par le contribuable. La plus-value en report a du faire l'objet d'une déclaration au titre de l'année de l'opération d'échange. d. Présentation schématique 170