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Actualité liée : [node:date:14566-PGP] : TVA - Précisions doctrinales sur le régime de TVA applicable aux prestations d’hébergement hôtelières et parahôtelières et aux locations de logements meublés à usage résidentiel assorties de prestations annexes1Le 4° de l’article 261 D du code général des impôts (CGI) exonère de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sans possibilité d’option, les locations de logements meublés à usage d’habitation. Les modalités d’application de cette exonération sont présentées au II § 100 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-30-10-50.Toutefois, font exception à cette exonération, et sont donc taxées de plein droit, les opérations mentionnées aux b, b bis et c du 4° de l’article 261 D du CGI, dans les conditions commentées dans le présent document.En outre, ces opérations sont susceptibles de bénéficier du taux réduit de 10 % prévu par le a de l’article 279 du CGI (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10) ainsi que du taux réduit de 5,5 % prévu par le C de l’article 278-0 bis du CGI (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30).Les personnes qui les réalisent peuvent également être dispensées du paiement de la TVA afférente, en application de la franchise en base prévue à l’article 293 B du CGI (BOI-TVA-DECLA-40-10).I. Prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (« parahôtelier »)10Le b du 4° de l’article 261 D du CGI prévoit la taxation à la TVA des prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire qui remplissent cumulativement :une condition de durée de la prestation d’hébergement ;une condition tenant à la mise à disposition d’un local meublé accompagnée de la fourniture de services annexes.A. Prestataires des secteurs hôtelier et parahôtelier20La qualité de la personne qui fournit la prestation d’hébergement, et notamment la circonstance qu’elle fasse ou non l’objet d’un classement au sens du code du tourisme ou d’une immatriculation au registre du commerce et des sociétés, est sans incidence sur le régime applicable en matière de TVA à cette prestation. Ainsi, l’imposition est susceptible de s’appliquer à des structures très différentes fournissant des prestations d’hébergement : hôtels, villages et maisons familiales de vacances, résidences de tourisme, terrains de camping, chambres d’hôtes, maisons ou appartements meublés, résidences hôtelières à vocation sociale, etc.30Le prestataire d’hébergement est celui qui assume personnellement tous les risques de l’entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu’il agisse en son nom propre à leur égard. Il ne perd pas cette qualité s’il recourt à des prestataires ou à un intermédiaire agissant en son nom et pour son compte à l’égard des clients.En revanche, si l’intermédiaire chargé de la gestion de l’activité d’hébergement assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard des clients, il est considéré comme celui qui fournit les prestations d’hébergement.Remarque : Ainsi, l’exploitant d’une résidence de tourisme au sens de l’article D. 321-1 du code du tourisme est considéré comme celui qui fournit les prestations d’hébergement dans cette résidence, quand bien même les logements sont détenus par plusieurs propriétaires différents.Lorsque des professionnels distincts assurent, chacun sous leur responsabilité à l’égard du client, la fourniture de logements meublés, d’une part, et tout ou partie des services annexes d’autre part, la fourniture de logement meublé est exonérée de la TVA.Remarque : Ainsi, un prestataire d’hébergement proposant la location d’un logement meublé et mettant à disposition des clients une liste de prestataires pouvant assurer divers services annexes est exonéré de la TVA au titre de cette location.B. Condition relative à la durée de la prestation d’hébergement40La soumission à la TVA est réservée aux prestations d’hébergements pour lesquelles le prestataire propose à sa clientèle des durées de séjour qui peuvent être, au choix du client, inférieures ou égales à trente jours. La circonstance que la clientèle puisse également opter pour une durée supérieure à trente jours ne remet pas en cause la soumission à la TVA de la prestation d’hébergement.Ainsi, cette condition est remplie dès lors que le prestataire d’hébergement propose à la clientèle une offre d’hébergement dans le local meublé considéré pour une durée pouvant être inférieure à trente nuitées. La circonstance que dans cette situation, le client réserve son hébergement pour une durée plus longue est indifférente sur le respect de cette condition. Il en est de même en cas de renouvellement par le client de son séjour au-delà de trente nuitées.Exemple 1 : Dans le cadre de son offre commerciale, un hôtel propose les chambres et suites de son établissement à la nuitée. Un client réserve dans cet hôtel une chambre pour une durée de six semaines. La condition relative à la durée de l’hébergement est remplie, quand bien même la durée totale de la location excède trente nuitées.Exemple 2 : Un prestataire d’hébergement dans des logements meublés propose uniquement des locations au trimestre. La condition relative à la durée de l’hébergement n’est pas remplie. Ces locations ne relèvent pas du régime de taxation des prestations du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire. Elles sont cependant susceptibles d’être taxées de plein droit au titre du dispositif concernant certaines locations de logements meublés à usage résidentiel si elles sont assorties des services annexes mentionné au b bis du 4° de l’article 261 D du CGI (II § 110 à 130).C. Condition relative aux services fournis dans le cadre de la prestation d’hébergement1. Mise à disposition d’un local meublé50La fourniture d’une prestation d’hébergement suppose la mise à disposition d’un local meublé. Ont la nature de local meublé les biens immeubles comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale et temporaire par le client. Il peut aussi bien s’agir d’appartements situés dans un immeuble collectif que de constructions individuelles (notamment les villas, chalets, cottages, etc.).Remarque 1 : Sont des biens immeubles les biens mentionnés à l’article 13 ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 modifié portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (II § 130 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-30).Remarque 2 : La circonstance que le local meublé soit situé ou non dans un secteur touristique est sans incidence sur le régime de TVA applicable aux prestations d’hébergement qui y sont afférentes.Les locations et mises à disposition de tentes, de caravanes et de toutes autres résidences mobiles de tourisme sont, quant à elles, des locations de biens meubles, taxées à la TVA de plein droit en application de l’article 256 du CGI, sans qu’il soit nécessaire de vérifier leur respect des critères mentionnés au b du 4° de l’article 261 D du CGI. Elles sont pour autant susceptibles de relever d’un taux réduit (II § 70 et suivants du BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10).2. Fourniture de services annexes60La taxation à la TVA des prestations dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (parahôtelier) suppose qu’outre la mise à disposition du local meublé par l’hébergeur (ou par une personne agissant en son nom et pour son compte), le client ait accès à au moins trois des quatre services annexes cités au b du 4° de l’article 261 D du CGI, à savoir la fourniture du petit déjeuner, un nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et une réception, même non personnalisée.Il n’est pas exigé que ces services annexes soient effectivement fournis au client, sous les réserves mentionnées au I-C-2 § 80 à 100. En revanche, le prestataire d’hébergement doit, directement ou par l’intermédiaire de prestataires ou de mandataires (sous les réserves mentionnées au I-A § 30), disposer des moyens nécessaires permettant d’assurer la fourniture de ces services à l’ensemble des clients hébergés. Ils peuvent aussi bien être inclus dans le prix du séjour sans possibilité de renonciation qu’être optionnels et facturés séparément.En tout état de cause, ils doivent être réellement proposés au client, et l’effectivité de cette proposition doit pouvoir être démontrée, notamment, par l’affichage dans les locaux, la mise à disposition d’un livret d’accueil, les échanges écrits avec le client, la mention sur le site Internet du prestataire d’hébergement.a. Fourniture du petit déjeuner70La fourniture du petit déjeuner est caractérisée dès lors qu’elle est proposée selon les usages professionnels. Ainsi, au choix du prestataire d’hébergement, le petit déjeuner peut être proposé soit dans les locaux meublés mis à disposition du client, soit dans un local commun aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier.Il est nécessaire que le petit déjeuner soit proposé par le prestataire d’hébergement à son client. Il peut avoir recours à un tiers à cette fin, mais dans cette situation, la fourniture du petit déjeuner ne peut être caractérisée que si le prestataire d’hébergement commercialise effectivement celle-ci, offrant ainsi directement à son client le service acquis auprès du tiers. Remarque : Tel n’est pas le cas lorsque le prestataire d’hébergement se limite à conseiller des adresses d’établissements de restauration au locataire, ou lorsqu’il se borne à mettre à disposition des clients, dans les locaux destinés à l’hébergement, un distributeur alimentaire et/ou de boissons.À des fins d’organisation, le prestataire peut prévoir un délai entre la commande ou la réservation du petit-déjeuner et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai ne prive de toute portée la possibilité offerte.Remarque : Tel est le cas lorsqu’un prestataire d’hébergement met à disposition des clients un appareil électronique, un lien Internet ou une ligne téléphonique leur permettant de commander ou de réserver un petit-déjeuner (y compris par exemple dans une boulangerie à proximité), éventuellement sous réserve que cette commande ou cette réservation ait été effectuée avant une heure prédéterminée le jour précédent.b. Nettoyage des locaux80Le nettoyage des locaux est caractérisé dès lors qu’il est effectué avant le début du séjour et qu’il est proposé au client de façon régulière pendant son séjour. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client et des normes d’hygiène habituelles dans le secteur de l’hébergement. Un nettoyage hebdomadaire des locaux est ainsi considéré comme suffisant.Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, le prestataire d’hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour. La semaine s’entendant d’une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits.À des fins d’organisation, le prestataire peut prévoir un délai entre la demande de nettoyage et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai n’ait pour effet de priver de toute portée la possibilité offerte.En revanche, la simple mise à disposition du client du matériel servant au nettoyage ne suffit pas à remplir la condition relative au nettoyage des locaux.c. Fourniture du linge de maison90La fourniture de linge de maison (lequel doit comprendre le linge de lit et de toilette : draps, serviettes, taies d’oreiller, etc.) est caractérisée dès lors qu’elle est effectuée au début du séjour et que son renouvellement régulier est proposé par le prestataire d’hébergement. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client. Une proposition de renouvellement hebdomadaire de ces éléments est ainsi considérée comme suffisante.Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, le prestataire d’hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le linge de maison est au moins renouvelé au début du séjour. La semaine s’entendant d’une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits.En revanche, la mise à disposition d’une laverie, sans renouvellement du linge de maison, ne suffit pas (CAA de Lyon, arrêt du 3 avril 2014, n° 12LY20317).d. Réception de la clientèle100La réception de la clientèle permet l’accueil, l’orientation des clients vers leur logement et leur information sur les modalités d’accès aux éventuels équipements et services annexes disponibles, ainsi que sur les règles de fonctionnement de l’établissement. Elle est caractérisée même lorsqu’elle n’est pas effectuée de manière personnalisée. Elle peut être assurée en un lieu unique différent du local loué lui-même, ou par l’intermédiaire d’un système de communication électronique. Il n’est pas requis qu’elle soit offerte de manière permanente.Tel est notamment le cas lorsque :un prestataire d’hébergement propose une réception physique à ses clients en début et en fin de séjour, sur des plages horaires déterminées ;un mandataire assure un service de réception situé à l’entrée d’un village de vacances au titre d’un local meublé situé dans ce village ;un prestataire d’hébergement propose à ses clients un choix entre un accueil physique avec remise des clés en main propre et un accueil par l’intermédiaire d’un dispositif de communication électronique, avec mise à disposition des clés via une boîte à clés.Remarque : Dès lors, la seule mise à disposition des clés via une boîte à clés, sans alternative proposée avec un accueil physique, ne saurait constituer une réception même non personnalisée de la clientèle.II. Locations de logements meublés à usage résidentiel assorties de services annexes110Le b bis du 4° de l’article 261 D du CGI prévoit la taxation à la TVA des locations de logements meublés à usage résidentiel qui sont assorties de certains services annexes.Ces dispositions ne concernent pas les prestations fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (I § 10 à 100). Elles s’appliquent aux locations ayant un usage résidentiel du fait de leur vocation à une occupation présentant un certain degré de permanence. Cette vocation est caractérisée par la signature d’un contrat de location dans les conditions prévues par la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 modifiée tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 ou d’un bail non soumis à cette loi mais régissant les relations entre les parties dans des conditions similaires, dont la durée excède nécessairement un mois. En revanche, il n’est pas requis que le locataire fasse du logement sa résidence principale.120La taxation à la TVA de ces prestations de location de logements meublés à usage résidentiel suppose que soient fournis, en plus de la mise à disposition d’un local meublé, trois des quatre services annexes listés au b bis du 4° de l’article 261 D du CGI (I-C-2 § 60 à 100).130La qualité du bailleur est sans incidence sur le régime applicable en matière de TVA à ces prestations. Sont donc susceptibles d’être concernées des structures très différentes dès lors qu’elles mettent à la location des logements meublés avec services : résidences services, résidences étudiantes, résidences séniors, maisons de retraite, habitat partagé (« coliving »), etc.Remarque : La circonstance que les résidents de résidences services ou de maisons de retraite autorisées conformément à l’article L. 313-1 du code de l’action sociale et des familles puissent faire ôter les meubles de l’exploitant et les remplacer par leurs propres meubles qu’ils apportent ne suffit pas en soi à rendre non imposables ces opérations.III. Locations de locaux consenties à une personne qui réalise des prestations d’hébergement hôtelier ou parahôtelier ou des locations de logements meublés à usage résidentiel assorties de services annexes140L’article 260 D du CGI prévoit que la location de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé.En conséquence, le c du 4° de l’article 261 D du CGI dispose que les locations de locaux nus ou meublés consenties aux personnes réalisant des locations dans les conditions décrites au I § 10 à 100 et au II § 110 à 130 sont taxées de plein droit, à l’exclusion de celles consenties à l’exploitant d’un établissement mentionné à l’article L. 633-1 du code de la construction et de l’habitation dont l’activité n’ouvre pas droit à déduction (sur ce point, il convient de se reporter au II-C § 135 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-50).Remarque : Les indemnités perçues en contrepartie de la réquisition de ces locaux sont soumises à la TVA en application du b bis du 4° de l’article 261 D du CGI, quand bien même elles seraient inférieures à la valeur réelle de location des locaux ou établissements réquisitionnés.La taxation sur le fondement du c du 4° de l’article 261 D du CGI est applicable quel que soit le nombre d’intermédiaires s’interposant entre le propriétaire de locaux et le prestataire d’hébergement, lorsque ces locations ont bien pour finalité une fourniture de logement meublé soumise à la TVA.Exemple : Dans le cas où un crédit-bailleur donne en location un bien à une société civile immobilière, qui le donne elle-même en location à un prestataire d’hébergement réalisant des opérations taxées sur le fondement des b ou b bis du 4° de l’article 261 D du CGI, l’ensemble de ces locations est soumise à la taxe.150Ces locations doivent être taxées quelles que soient les exonérations de TVA dont pourraient bénéficier, à un autre titre, les preneurs pour leurs propres opérations. Tel est par exemple le cas lorsque le preneur est une association bénéficiant de l’exonération prévue par les dispositions du 7 de l’article 261 du CGI.De même, le dispositif s’applique lorsque le preneur est non assujetti à la TVA dans les conditions prévues par les dispositions de l’article 256 B du CGI. Tel est par exemple le cas lorsque le preneur est un centre communal d’action sociale.