BA - Liquidation - Système de la moyenne triennale - Cas particuliers

Actualité liée : 22/06/2022 : BA - BIC - BNC - IS - Report d'imposition des plus-values d'apport et d'échange de titres constatées à l'occasion d'opérations de restructurations de sociétés civiles agricoles (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 10) Remarque : Les commentaires contenus dans le présent document figuraient au BOI-BA-LIQ-20-20190619. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs, il convient de consulter les versions précédentes du BOI-BA-LIQ-20, dans l'onglet « Versions publiées ». I. Changements affectant l'exploitation agricole A. Création d'une nouvelle activité agricole distincte dans le cadre d'un foyer fiscal où une option pour la moyenne triennale a été formulée 1 Les règles applicables lorsque l'exploitation est unique ou non et l'articulation entre les notions de contribuable et de titulaire de bénéfices agricoles exposées au III-A § 200 et suivants du BOI-LIQ-20-10 permettent de déterminer les effets d'une option antérieure lors d'une telle création. L'antériorité de l'option unique pour l'ensemble des revenus agricoles du contribuable conduit à l'application de la moyenne triennale aux revenus de la nouvelle activité, ces revenus doivent être obligatoirement soumis à un régime réel d'imposition dès le début de l'activité. B. Changement d'exploitant à la tête de l'exploitation 10 L'étroite communauté d'intérêts qui unit l'exploitant agricole et son conjoint leur confère en général la qualité commune de coexploitants (le conjoint coexploitant s'entend de celui qui est propriétaire indivis de tout ou partie des biens affectés à l'exploitation, ou encore de celui qui participe à la mise en valeur de l'exploitation appartenant en propre à son époux). Dès lors, sauf situations particulières (cas d'un exploitant mettant seul en valeur une exploitation dont tous les éléments lui appartiennent en propre, ou encore d'époux mettant chacun en valeur une exploitation séparée, exposés au I-B-1-a § 30 du BOI-BA-REG-10-30), lorsque, à la suite du départ à la retraite, de la maladie ou de l'invalidité du chef d'exploitation, de son divorce ou de son décès, ou encore lorsque celui-ci vient à exercer une autre activité professionnelle, l'exploitation est reprise par son conjoint ou ex-conjoint, ce dernier est, nonobstant les situations où cet événement comporte les conséquences d'une cessation d'activité, réputé, au regard de l'application du régime de la moyenne triennale, poursuivre l'exploitation agricole. L'option pour le régime de la moyenne triennale continue à produire ses effets jusqu'au terme de la période triennale en cours à la date de la reprise de l'exploitation. Cette solution ne concerne que le cas du changement d'exploitant à la tête d'une exploitation individuelle. Elle n'est pas transposable en cas de transmission entre époux de parts d'une société agricole. 20 L'année du décès de l'exploitant, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne (I-C § 70 et suiv. du BOI-BA-LIQ-20-10). Remarque : Il en est de même, pour l’exploitant qui se retire, dans toutes les situations qui emportent, pour celui-ci, les conséquences d’une cessation d’activité et, notamment, lorsqu’à la suite du partage, après divorce des époux, de la communauté conjugale, les droits indivis de l’un des époux sont attribués à son conjoint. 30 Exemple : Un exploitant agricole, soumis au régime de la moyenne triennale et qui clôture son exercice comptable le 30 avril, décède le 1er décembre N. Le foyer fiscal ne dispose que de revenus agricoles. Le conjoint coexploitant, qui ne dispose par ailleurs d’aucune autre exploitation en propre, poursuit l’activité et reprend la même date de clôture pour son exercice comptable. Les résultats de l’exploitation sont les suivants : N-2 : - 15 000 € ; N-1 : 106 000 € ;  N :  - 230 000 € sur l'exercice clos le 30 avril N ; - 99 000 € sur l'exercice de 7 mois clos à la date du décès, le 1er décembre ; - 8 100 € au titre du résultat arrêté provisoirement le 31 décembre N ; N+1 : 85 000 € (exercice du 1er décembre N au 30 avril N+1). Imposition immédiate établie au nom des époux : Il s'agit, en pratique, d'une période de dix-neuf mois compte tenu de l'application des dispositions de l'article 201 du code général des impôts (CGI) et de l'article 204 du CGI : calcul de la moyenne triennale : (- 15 000 + 106 000 + 329 000) / 3 = 140 000 € ; Remarque : 329 000 € = 230 000 € + 99 000 €. base imposable au barème progressif : 140 000 € ; impôt correspondant : I 1 ; taux marginal de cet impôt : X % ; base imposable au taux marginal : 329 000 € - 140 000 € = 189 000 € ; impôt correspondant à l'application du taux marginal : 189 000 € x X % = I 2 ; imposition totale : I 1 + I 2 = I 3. Imposition établie au nom du conjoint survivant pour la période courant de la date du décès au 31 décembre N : Afin d'éviter une double imposition partielle des bénéfices de N-2 et N-1, il est admis, par mesure de tempérament, de retenir leur montant pour une valeur nulle : soit (0 + 0 - 8 100 €) / 3 = - 2 700 €. Imposition établie au titre de l'exercice clos le 30 avril N+1 : Afin d'éviter une double imposition du bénéfice de 189 000 € qui, au titre de N, a été imposé au taux marginal, il est admis que le montant de ce dernier soit déduit par tiers des résultats des années N+1, N+2 et N+3, déterminés selon le régime de la moyenne triennale. En cas de cession, de cessation ou d'apport en société dans les trois ans qui suivent le décès, cette mesure de tempérament cesse de s'appliquer à compter de l'imposition des résultats de l'année au cours de laquelle la cession, la cessation ou l'apport est intervenu : bénéfice moyen : (106 000 + 329 000 + 85 000) / 3 - 63 000 = 110 333 € ; Remarque : 63 000 € = 189 000 € / 3. bénéfice imposable après déduction du résultat provisoire pris en compte au titre de N : 110 333 € - (- 2 700 €) = 113 033 €. C. Cessation partielle d'activité 40 La cessation partielle d'activité ne met pas un terme aux effets de l'option. En effet, le contribuable est toujours titulaire de bénéfices agricoles. 50 Lorsqu'un exploitant cesse toute activité agricole au sens des cinq premiers alinéas de l’article 63 du CGI pour se livrer uniquement à une activité de mise à disposition de droits au paiement de base [DPB] (bail ou tout autre contrat de location des DPB), il est admis de ne pas appliquer le mécanisme de taxation au taux marginal d'imposition de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale. Pour plus de précisions sur les conséquences de l'exercice de location de DPB à titre unique, il convient de se reporter au II § 10 à 40 du BA-CESS-10. D. Apport d'une exploitation individuelle, dans les conditions mentionnées à l'article 151 octies du CGI à une société de personnes ou un groupement assimilé ou entre deux sociétés civiles agricoles dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI 60 L'apport en société de l'exploitation individuelle réalisé sous le régime de l'article 151 octies du CGI ne constitue pas une cession ou cessation d'activité au sens de l'article 75-0 B du CGI. L'apporteur peut, néanmoins, à l'occasion de cette opération renoncer à l'application de la moyenne triennale (I-C § 110 à 130 du BOI-BA-LIQ-20-10). 65 Conformément au huitième alinéa de l'article 75-0 B du CGI, il en est de même des opérations de fusion, scission et d'apport partiel d'actif qui, lorsqu'elles sont réalisées dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI, ne constituent pas une cession ou une cessation de l'exploitation. Le contribuable peut toutefois, à l'occasion de la réalisation de l'une de ces opérations, renoncer à l'application de la moyenne triennale. Ces dispositions s'appliquent à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2021 et des années suivantes (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 10). 70 Par défaut, dans le silence de l’apporteur, l’option pour la moyenne triennale est maintenue de plein droit, continue à produire ses effets jusqu’au terme de la période triennale, et est reconduite dans les conditions de droit commun. Exemple : Un exploitant individuel, imposé à l’impôt sur les revenus dans la catégorie des bénéfices agricoles, opte pour le régime de la moyenne triennale en N+2. Il apporte son entreprise individuelle à une société soumise au régime des sociétés de personnes en N+3. Dans une première hypothèse, il ne renonce pas à l’application de la moyenne triennale l’année de l’apport et révoque celle-ci au terme de la période triennale en N+4. Dans une seconde hypothèse, il renonce à la moyenne triennale l’année de réalisation de l’apport et opte à nouveau pour le régime de la moyenne triennale au terme d’une période triennale, soit en N+7. Le bénéfice agricole est calculé comme suit : Hypothèse 1 - Maintien de la moyenne triennale lors de l'apport et renonciation triennale Années Bénéfices agricoles réalisés Assiette calculée selon la moyenne triennale et imposable au barème progressif Assiette imposable au taux marginal N 30 000 30 000   N+1 45 000 45 000   N+2 Option moyenne triennale 60 000 45000 (30000 + 45000 + 60000) / 3   N+3 Apport (CGI, art. 151 octies) 90 000 65 000 (45 000 + 60 000 + 90 000) / 3 0 N+4 90 000 80 000 (60 000 + 90 000 + 90 000) / 3 10 000 90 000 - [(60 000+ 90 000 + 90 000)] / 3] N+5 45 000 45 000   N+6 60 000 60 000   N+7 45 000 45 000   TOTAL 465 000 425 000   Hypothèse 2 - Renonciation à l'application de la moyenne triennale et application du taux marginal lors de l'apport, puis option moyenne triennale après 3 ans Années Bénéfices agricoles réalisés Assiette calculée selon la moyenne triennale et imposable au barème progressif Assiette imposable au taux marginal N 30 000 30 000   N+1 45 000 45 000   N+2 Option moyenne triennale 60 000 45 000 (30 000 + 45 000 + 60 000) / 3   N+3 Apport (CGI, art. 151 octies) 90 000 65 000 (45 000 + 60 000 + 90 000) / 3 25 000 90 000 - [(45 000 + 60 000 + 90 000)] / 3] N+4 90 000 90 000   N+5 45 000 45 000   N+6 60 000 60 000   N+7 45 000 50 000 (45 000 + 60 000 + 45 000) / 3   TOTAL 465 000 455 000   E. Vente de stocks conservés par l'exploitant 80 Hormis la situation où l'exploitant a conservé des stocks de faible importance pour sa consommation personnelle, l'option antérieure pour la moyenne triennale continue à produire ses effets après la cessation d'activité si l'exploitant continue à vendre ses stocks. F. Changement de situation de famille 90 L'option formulée pour la moyenne triennale par le titulaire des bénéfices agricoles produit ses effets même si la situation de famille est modifiée. II. Articulation avec le régime du micro-BA 100 L'article 75-0 B du CGI interdit le retour au micro-BA en cas d'option pour la moyenne triennale pendant la période d'application de celle-ci (II § 70 du BOI-BA-REG-15). Pendant cette période, les contribuables concernés restent obligatoirement soumis à un régime réel d'imposition pour tous leurs revenus agricoles. III. Combinaison avec d'autres dispositifs d'imposition atténuée des revenus exceptionnels A. Système de l'étalement prévu à l'article 75-0 A du CGI 110 L'article 75-0 B du CGI précise que l'option pour le régime de la moyenne triennale est exclusive de celle pour le système de l'étalement prévu à l'article 75-0 A du CGI pour les revenus exceptionnels définis au a du 2 de l'article 75-0 A du CGI. La combinaison des deux articles peut le cas échéant s'appliquer aux seules indemnités d'abattage d'animaux (III-C-3 § 500 du BOI-BA-LIQ-10) mentionnées au b du 2 de l'article 75-0 A du CGI. Sur les modalités d'articulation des régimes optionnels de la moyenne triennale et de l'étalement, il convient de se reporter au BOI-RES-BA-000012. B. Système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI 120 La prise en compte d’un revenu agricole dans le cadre de la moyenne triennale ne fait pas obstacle, lorsque ce revenu présente un caractère exceptionnel au sens de l’article 163-0 A du CGI, à l’application du système du quotient prévu par cet article. Avant d’envisager l’application combinée des dispositions de l'article 75-0 B du CGI et de l'article 163-0 A du CGI, il convient, après s’être assuré de l’existence d’un revenu présentant, par nature, un caractère exceptionnel, de vérifier si le montant de ce revenu est, après « lissage » résultant de l’article 75-0 B du CGI, supérieur à la moyenne des bénéfices des années N-1, N-2 et N-3, elle-même calculée selon cet article. Pour chiffrer le montant du revenu exceptionnel de l’année N après lissage, il y a lieu de déterminer le bénéfice agricole net total de ladite année résultant de l’application de l’article 75-0 B du CGI. À ce titre, doit être retenu le tiers des bénéfices agricoles réalisés en années N (y compris le revenu exceptionnel), N-1 et N-2. Ensuite, la même opération est effectuée en excluant du calcul de la moyenne triennale (N, N-1 et N-2) le montant du revenu exceptionnel. La différence entre les deux termes est réputée constituer le revenu exceptionnel « lissé ». Si ce revenu excède la moyenne de référence des années N-1, N-2 et N-3 définie à l’article 163-0 A du CGI, le contribuable peut bénéficier de l’application du système du quotient prévu par cet article. Il est ensuite fait application du système du quotient au revenu exceptionnel ainsi déterminé. 130 Pour les années suivantes, lorsque l’activité agricole est poursuivie, la moyenne triennale est calculée normalement à partir des bénéfices réalisés, qui tiennent compte de l’ensemble des revenus, y compris le revenu exceptionnel. Les dispositions de l’article 163-0 A du CGI ne sont toutefois plus applicables, dès lors que ces années ne constituent pas celles de réalisation du revenu exceptionnel. En cas de cessation d’activité, ce dernier est compris dans la base imposable au taux marginal. 140 Exemple : Un contribuable exploitant agricole, marié et père de deux enfants, soumis au régime de la moyenne triennale, est décédé en N. L'activité n'est pas poursuivie par les héritiers. Le résultat de l'exercice de cessation s'élève à 250 000 € dont 200 000 € correspondant à l'annulation d'un emprunt en exécution d'un contrat d'assurance sur la vie souscrit sur la tête de l'exploitant en vue de garantir le remboursement de cet emprunt. La cessation d'activité de l'exploitant a par ailleurs entraîné la constatation d'une plus-value à long terme de 180 000 €. Le foyer fiscal n'a perçu en N aucun autre revenu. Les ayants droit du défunt demandent l'application du régime de l'article 163-0 A du CGI pour l'imposition du revenu exceptionnel. Les résultats réalisés sont les suivants : N-5 : 31 000 € ; N-4 : 12 000 € ; N-3 : 15 000 € ; N-2 : 25 000 € ; N-1 : 43 000 € ;  N : 250 000 €. Les bénéfices agricoles imposables sont les suivants pour les exercices antérieurs à celui de la cessation : N-3 : (31 000 + 12 000 + 15 000) / 3 = 19 333 € ; N-2 : (12 000 + 15 000 + 25 000) / 3 = 17 333 € ; N-1 : (15 000 + 25 000 + 43 000) / 3 = 27 666 €. Détermination du bénéfice imposable au titre de N : Comparaison du revenu exceptionnel avant et après lissage avec la moyenne des revenus imposables des trois années antérieures : moyenne triennale N incluant le revenu exceptionnel : (25 000 + 43 000 + 250 000) / 3 = 106 000 € ; moyenne triennale N excluant le revenu exceptionnel : (25 000 + 43 000 + 50 000) / 3 = 39 333 € ; moyenne des revenus imposables des années N-3 à N-1 (dans l'hypothèse où le foyer n'a ni autres revenus, ni charges déductibles) : (19 333 + 17 333 + 27 666) / 3 = 21 444 €. La différence entre 106 000 € et 39 333 €, soit 66 667 €, qui constitue le revenu exceptionnel lissé, excède 21 444 €. Les dispositions de l’article 163-0 A du CGI sont, dès lors, applicables à ce revenu exceptionnel. Bénéfice imposable au taux marginal : 250 000 € - 106 000 € = 144 000 €. Calcul de l'impôt (trois parts) hors contributions et prélèvements sociaux : Imposition au barème de l'impôt sur le revenu (année 2021) : impôt sur le montant de la moyenne triennale excluant le revenu exceptionnel (soit 39 333 €) : 76 € (I 1) ; impôt sur le montant de la moyenne triennale incluant le revenu exceptionnel, (soit 39 333 € + [66 667 € / 4] = 56 000 €) : 2740 € (I 2) [taux marginal de cette imposition : 11 %] ; impôt sur le seul revenu exceptionnel lissé : 4 x (I 2 - I 1) = 10 656 € (I 3) ; impôt total résultant de l'application du barème : (I 1 + I 3) = 10 732 €. Imposition au taux marginal : 144 000 € x 11 % = 15 840 €. Imposition au taux des plus-values à long terme (sous réserve de l'application de régimes d'exonération) : 180 000 € x 12,8 % = 23 040 €. Montant total de l'impôt exigible : 10 732 € + 15 840 € + 23 040 € = 49 612 €.