Texte intégral
La responsabilité des complices et coauteurs de certaines infractions fiscales
est consacrée par l'article 1691 du CGI. Elle trouve son fondement dans les dispositions de
l'article 1741 du CGI et l'article 1742 du CGI, d'une
part, et l'article 121-6 du code pénal (C. pén.) et l'article 121-7 du C.
pén., d'autre part.
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Toute personne condamnée comme complice d'un contribuable s'étant frauduleusement soustrait ou
ayant tenté de se soustraire frauduleusement au paiement de l'impôt direct, est tenue solidairement avec le contribuable au paiement de cet impôt.
Ce régime de responsabilité solidaire complète celui qui vise les tiers
condamnés pénalement au titre de l'article 1745 du
CGI (BOI-REC-SOLID-10-20). Il s'en distingue en ce que la solidarité qu'il prévoit n'a pas à
être décidée par le juge, sur demande de l'administration : elle sanctionne automatiquement la complicité du délit fiscal reconnue par le juge pénal.
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Par ailleurs, l'alinéa 2 de l'article 1691 du CGI, qui fait référence à
l'article 1771 du CGI à l'article 1778 du CGI,
institue une responsabilité de droit qui s'applique aux retenues à la source opérées au titre de l'impôt sur le revenu, conformément à
l'article 1671 A du CGI et à l'article 1671 B du
CGI, ainsi qu'aux amendes pénales en procédant. Sont visés par cette disposition non seulement les complices, mais aussi les coauteurs du délit constitué par le défaut de versement de ces retenues
à la source.
I. La responsabilité solidaire des complices des délits
A. Champ d'application
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Le premier alinéa de
l'article 1691 du CGI énonce que les individus qui, en application de
l'article 1742 du CGI, ont été condamnés comme complices de contribuables s'étant frauduleusement soustraits ou ayant tenté de
se soustraire frauduleusement au paiement de leurs impôts soit en organisant leur insolvabilité, soit en mettant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt, sont tenus solidairement avec
les contribuables au paiement des dits impôts.
Cette disposition renvoie donc à l'article 1742 du CGI, qui lui-même renvoie aux délits visés à
l'article 1741 du CGI.
1. Les personnes visées
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La complicité s'insère dans la notion de responsabilité pénale, définie par le code pénal, à
l'article 121-6 du C. pén. et à l'article 121-7 du C. pén..
L'article 1742 du CGI dispose que l'article 121-6 du C. pén. et l'article 121-7 du C. pén. sont applicables aux complices des
délits visés à l'article 1741 du CGI.
Aux termes de l'article 121-7 du C. pén., est complice d'un délit la personne qui sciemment,
par aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la consommation. Est également complice la personne qui par don, promesse, menace, ordre, abus d'autorité ou de pouvoir aura provoqué à une
infraction ou donné des instructions pour la commettre.
Au plan pénal, le complice de l'infraction est puni comme l'auteur, selon l'article 121-6 du
C. pén.. En vertu de l'article 1742 du CGI et conformément aux dispositions des articles 121-6 du C. pén. et de l'article 121-7 du C. pén. auxquels il renvoie, les complices du délit prévu à l'article
1741 du CGI sont passibles des mêmes peines que l'auteur de l'infraction.
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Conformément aux dispositions de cet article, c'est en principe le
contribuable lui-même, débiteur des impôts auxquels il s'est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement, qui doit être considéré comme l'auteur principal du délit de fraude fiscale.
Si le débiteur de l'impôt est une personne morale, le (ou les) représentant(s) légal est
personnellement passible des peines édictées par l'article 1741 du CGI dès lors que ce texte ne prévoit pas l'engagement de la responsabilité des personnes morales elles-mêmes.
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Les personnes susceptibles d'être tenues par la solidarité pénale de
l'article 1745 du CGI sont tous les auteurs, coauteurs ou complices d'une même infraction, qui ne sont pas le redevable légal
de l'impôt fraudé. En effet, la solidarité ne peut affecter la situation du redevable légal, qui par application des règles propres au droit fiscal, demeure tenu au paiement total des impôts fraudés.
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La complicité implique la constatation d'une infraction fiscale par un tribunal répressif et
l'existence d'un auteur principal du délit, condamné lui-même à l'issue du procès engagé pour les mêmes faits. Par conséquent, il n'est pas possible de donner une typologie des personnes visées par la
sanction prévue à l'article 1691 du CGI, autrement que par référence aux délits mentionnés à l'article 1741 du CGI.
2. Les délits visés par l'article 1741 du CGI
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L'article 1741 du
CGI donne la définition du délit général de fraude fiscale, sans préjudice des dispositions particulières relatées au code général des impôts.
Il s'agit du comportement de quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se
soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés au CGI, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il
ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de
toute autre manière frauduleuse,
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Le dernier alinéa de cet article énonce que les poursuites sont engagées dans les conditions
prévues à l'article L. 229 du livre des procédures fiscales (LPF), à
l'article L. 231 du LPF.
B. Les poursuites aboutissant à la condamnation
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Le livre des procédures fiscales contient les dispositions relatives à l'exercice des
poursuites pénales, communes à l'ensemble des impôts. Conformément aux dispositions de l'article L 231 du LPF, les
poursuites en vue de l'application des sanctions prévues à l'article 1741 du CGI sont portées devant le tribunal correctionnel
compétent.
Les plaintes tendant à l'application de sanctions pénales en matières d'impôts
directs, de taxe sur la valeur ajoutée et autres taxes sur le chiffre d'affaires, de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et de droits de timbre sont déposées par l'administration
sur avis conforme de la commission des infractions fiscales. Dans tous les cas, le ministre est lié par l'avis de la commission.
Le procureur de la République peut également être saisi par une dénonciation
obligatoire de faits de fraude fiscale prévue au I de l'article L. 228 du LPF
(BOI-CF-INF-40-10-10-15).
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Conformément à
l'article 1745 du CGI, les tiers qui ont fait l'objet d'une condamnation définitive, prononcée en application des articles 1741
et suivants du CGI, " peuvent être solidairement tenus, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes " .
Les peines sanctionnant le délit de fraude fiscale comportent des peines principales et des
peines dites complémentaires et accessoires, mais la solidarité de l'article 1745 du CGI est une mesure distincte, sur laquelle le juge est appelé à statuer, à condition qu'elle soit expressément
demandée par l'administration.
Le juge répressif en effet, apprécie souverainement s'il y a lieu de mettre à la charge de la
personne condamnée l'obligation solidaire pour le paiement des droits fraudés et des pénalités. Cette mesure est donc à la fois distincte et indissociable de la procédure réprimant la fraude fiscale.
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L'administration dispose de la faculté de se constituer partie civile à l'audience
correctionnelle et en cas d'information ouverte du chef de fraude fiscale. C'est l'exercice de cette prérogative qui lui permet d'obtenir du juge pénal le moyen supplémentaire de recouvrement que
constitue la solidarité de l'article 1745 du CGI (BOI-REC-SOLID-10-20).
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Contrairement à la solidarité qui est prononcée en application de l'article 1745 du CGI contre
les auteurs, coauteurs et complices des infractions fiscales, la responsabilité solidaire prévue à l'article 1691 du CGI ne
figure pas dans la constitution de partie civile et n'est pas expressément prononcée par le juge répressif qui constate la complicité d'un tiers dans les infractions objets des poursuites.
II. Solidarité en cas de condamnation relative aux retenues à la source
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Les personnes qui, en exécution des dispositions de
l'article 1777 du CGI et de l'article 1778 du CGI, ont
été condamnées comme coauteurs ou complices du délit visé à l'article 1771 du CGI, sont tenues, solidairement avec la personne
ou l'organisme redevable, au paiement des retenues à la source opérées au titre de l'impôt sur le revenu, et des majorations et amendes fiscales correspondantes.