Texte intégral
Actualité liée : 22/06/2022 : BA - BIC - BNC - IS - Report d'imposition des plus-values d'apport et d'échange de titres constatées à l'occasion d'opérations de restructurations de sociétés civiles agricoles (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 10)
I. Contenu de l'état de suivi
A. État de suivi prévu au I de l’article 54 septies du CGI
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Conformément aux dispositions prévues au I de l'article 38 quindecies de l’annexe III au code général des impôts (CGI), l’état de suivi doit mentionner la date de réalisation et la nature de l’opération, les nom ou dénomination et adresse des personnes physiques et morales concernées et :
Pour les biens non amortissables, par nature d’élément :
la valeur comptable des biens avant leur apport (dans les écritures de la société ou de l’entreprise individuelle apporteuse), leur échange, leur conversion ou leur remboursement ;
la valeur fiscale servant pour le calcul du résultat imposable de cessions ultérieures. Lorsque plusieurs sursis d’imposition sont attachés à un bien et que leur cumul est possible, cette valeur s’entend de la valeur fiscale attribuée à ce bien dans la première société qui a bénéficié d’un sursis d’imposition ;
le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l’opération d’échange ou d’apport ;
Remarque : Il est rappelé que lorsque le montant de la soulte excède certaines limites, l’entreprise ne peut bénéficier des sursis d’imposition prévus aux 5 bis, 7 et 7 bis de l'article 38 du CGI et au V de l'article 93 quater du CGI. Il en est de même en ce qui concerne le report d’imposition des plus-values d’échange de titres constatées par les associés de la société civile professionnelle ou agricole absorbée ou scindée, prévu au II de l'article 151 octies A du CGI.
le montant de la soulte imposée lors de l’opération d’échange ou d’apport ;
la valeur d’échange ou d’apport des biens.
Pour les biens amortissables, par nature d’élément :
le montant des plus-values et moins-values réalisées lors de l’opération ;
la durée de réintégration de ces plus-values ;
le montant des plus-values déjà réintégrées dans les résultats des exercices précédents ;
le montant des plus-values réintégrées dans les résultats de l’exercice ;
le montant des plus-values restant à réintégrer.
Conformément aux dispositions des articles 9 et 10 de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 portant simplification des obligations déclaratives des entreprises en matière fiscale, la valeur du mali technique n'a plus à être renseignée sur l'état de suivi prévu par l'article 54 septies du CGI produit au titre d'un exercice clos à compter du 20 juin 2015.
En conséquence, les dispositions du 3° du I de l'article 38 quindecies de l'annexe III au CGI, détaillant les éléments du mali technique à mentionner sur l'état de suivi prévu par l'article 54 septies du CGI, ne trouvent plus à s'appliquer à compter de cette même date.
Remarque : Il est rappelé que les fonds commerciaux reçus dans le cadre d'opérations de restructuration intervenues à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025 constituent des immobilisations qui peuvent faire l'objet d'un amortissement déductible du résultat imposable, conformément au troisième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI. Lorsque la société absorbante choisit, toutes conditions par ailleurs remplies, d'amortir fiscalement le fonds ainsi reçu, celui-ci relève donc, pour l'application du présent régime spécial des fusions, des dispositions du d du 3 de l'article 210 A du CGI (BOI-IS-FUS-10-20-40-10).
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Dans le cas particulier de l’application du régime fiscal de faveur des fusions prévu à l’article 210 A du CGI à une opération transcrite aux valeurs réelles, lorsque la plus-value nette globale sur les éléments amortissables autres que les constructions résulte d’une compensation entre plus-values et moins-values, la société bénéficiaire de l’apport peut choisir entre une répartition proportionnelle et une affectation sur certains biens pour la détermination des plus-values nettes à réintégrer sur chaque bien. Dans ce dernier cas, au titre de l’exercice au cours duquel est réalisée l’opération et des exercices suivants, la société doit produire, sur papier libre, en annexe à l’état de suivi, la quote-part de la plus-value nette affectée à chaque bien. Ce document mentionne, bien par bien, la répartition des plus-values à réintégrer.
Remarque : En ce sens, I-C-4 § 130 et suivants du BOI-IS-FUS-10-20-40-20.
B. État de suivi prévu au II de l’article 151 octies du CGI
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Conformément aux dispositions prévues à l’article 41-0 A bis de l’annexe III au CGI, l’état de suivi doit mentionner les renseignements mentionnés au I-B § 30 et 40 :
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Pour l’opération d’apport :
le nom de l’apporteur (entrepreneur individuel ou associé d’une société civile professionnelle ou agricole), son adresse au moment de la production de l’état ainsi que l’adresse du siège de la direction de l’entreprise à laquelle étaient affectés les éléments d’actif apportés ou du lieu de son principal établissement ;
Remarque : En pratique, il s’agit de l’adresse figurant, au moment de l’apport, sur la déclaration des revenus professionnels de l’apporteur comprenant les résultats de l’activité professionnelle apportée.
à la date de la production de l’état, la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET et l’adresse du principal établissement ou du siège de la direction effective de la société bénéficiaire de l’apport et, si elle est différente, l’adresse de son siège social ;
Remarque : En pratique, il convient de mentionner l’adresse qui figure sur la déclaration de résultat de la société bénéficiaire.
la date et la nature de l’opération ;
le nombre de titres reçus en rémunération de l’apport ou de l’échange et leur valeur à cette date correspondant à la valeur des apports telle qu’elle résulte de l’acte d’apport ;
en cas d’apport partiel d’actif, le nombre de titres reçus par l’entreprise apporteuse.
Pour chaque élément non amortissable apporté et pour les titres de la société civile professionnelle ou agricole absorbée ou scindée :
la valeur comptable ou la valeur figurant sur le registre des immobilisations, le prix d’acquisition ou de souscription des titres de la société absorbée ou scindée ;
la valeur fiscale ;
la valeur d’apport ou d’échange ;
le montant de la plus-value ou moins-value réalisée lors de l’apport et le régime fiscal qui lui aurait été appliqué à cette date (régime des plus ou moins-values à court terme ou à long terme ou régime des plus-values des particuliers) ;
le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l’opération d’échange de titres d’une société civile professionnelle ou agricole ;
le montant de la soulte imposée lors d’une telle opération.
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Pour les opérations ultérieures portant sur les éléments non amortissables apportés, ou sur les droits sociaux reçus en rémunération de l’apport, il y a lieu de distinguer les situations suivantes :
en cas de cession de tout ou partie des éléments non amortissables apportés, doivent être mentionnées la nature du ou des biens cédés, et la date de la cession par la société bénéficiaire de l’apport.
Remarque : Il s’agit de la perte de la propriété des éléments non amortissables pour l’application des dispositions du I de l'article 151 octies A du CGI ;
en cas de cession à titre onéreux, de rachat ou d’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport de l’entreprise individuelle, ou en cas de perte de la propriété, par l’associé d’une société civile ou par une telle société ayant réalisé un apport partiel d’actif, des droits sociaux reçus en rémunération, selon le cas, de l’apport ou de l’échange, ou encore en cas de perte de la propriété des titres d’une société civile ayant réalisé un apport partiel d’actif, il convient d’indiquer la nature et la date de l’opération, ainsi que le nombre de titres concernés ;
en cas de transmission à titre gratuit, doivent être mentionnés les nom et adresse du ou des bénéficiaires ;
en cas de transformation de la société bénéficiaire de l’apport, la date de l’opération et la forme nouvelle adoptée par la société doivent être indiquées ;
en cas de fusion ou de scission d’une société civile professionnelle ou agricole bénéficiaire d’un apport placé sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 151 octies du CGI, ou en cas d’apport partiel d’actif réalisé par une telle société, la date de l’opération et la forme de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires de l’apport résultant de la scission doivent être mentionnées sur l’état de suivi.
II. Modalités de production de l'état de suivi
A. État de suivi prévu au I de l’article 54 septies du CGI
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Un état de suivi est souscrit par opération et par exercice tant qu’il existe, au titre de l’opération concernée, des éléments auxquels est attaché un sursis d’imposition ou un report d’imposition (CGI, ann. III, art. 38 quindecies, II).
Ainsi, lorsque plusieurs opérations relevant des régimes de sursis d’imposition ou de report d’imposition mentionnés au I de l'article 54 septies du CGI sont réalisées au cours d’un même exercice, il est souscrit autant d’états que d’opérations.
L’état de suivi prévu au I de l’article 54 septies du CGI est fourni sur papier libre conformément au modèle figurant au BOI-FORM-000017.
Exemple : La société A clôture son exercice de douze mois le 31 décembre. La société A absorbe en N les deux sociétés B et C sous le régime de faveur prévu à l’article 210 A du CGI.
Les sociétés B et C devront chacune joindre un état de suivi à leur déclaration de résultats déposée au titre de l’exercice de la fusion.
La société A devra joindre deux états de suivi, un pour chaque opération de fusion, à ses déclarations de résultats déposées au titre des exercices N et suivants.
B. État de suivi prévu au II de l’article 151 octies du CGI
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L’état de suivi prévu au II de l’article 151 octies du CGI est établi par l’apporteur de l’entreprise individuelle ou les associés d’une société civile professionnelle ou agricole sur papier libre, conformément au modèle figurant au BOI-FORM-000093, et joint à leur déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'opération d'apport est réalisée. Il est également établi et joint aux déclarations souscrites au titre de chacune des années suivantes tant que subsiste le report d’imposition prévu au premier alinéa du a du I de l’article 151 octies du CGI ou aux I et II de l'article 151 octies A du CGI.
Les renseignements contenus dans ce document sont actualisés en tant que de besoin.
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Lorsque les titres reçus en rémunération de l’apport font l’objet d’une transmission à titre gratuit, l’état de suivi est annexé à la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, souscrite par l’apporteur au titre de l’année en cours à la date de la transmission.
Pour les années suivantes, l’état de suivi est produit seulement par le ou les bénéficiaires qui ont pris l’engagement mentionné à la deuxième phrase du premier alinéa du a du I de l'article 151 octies du CGI ou au III de l'article 151 octies A du CGI, si tous les titres ont été transmis. Dans le cas contraire, si l’apporteur conserve la propriété d’une partie des titres, il reste également tenu de souscrire l’état de suivi pour la part des plus-values reportées dont l’imposition reste à sa charge.
III. Précisions sur les informations à fournir sur l'état de suivi prévu au I de l’article 54 septies du CGI
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L’état de suivi est destiné à fournir les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés.
En application de ce principe, les précisions mentionnées au III § 90 à 180 sont apportées :
A. Éléments auxquels n’est attaché aucun sursis ou report d’imposition
90
Il n’est pas nécessaire que les renseignements relatifs aux éléments auxquels n’est attaché aucun sursis ou report d’imposition figurent sur l’état de suivi dès lors que la valeur comptable de ces éléments permet de déterminer à elle seule le résultat imposable de leur cession ultérieure.
100
Exemple (suite de l’exemple du II-A § 50) : Le patrimoine transmis par la société B comprend du matériel qui ne recèle aucune plus-value. Aucun report d’imposition n’est attaché à ce matériel. Le matériel est inscrit à l’actif du bilan de la société A pour une valeur correspondant à la valeur nette comptable qu’il avait dans les écritures de la société B.
Il n’est pas nécessaire que les états de suivi déposés par les sociétés A et B mentionnent les renseignements relatifs à ce matériel auquel n’est attaché aucun sursis ou report d’imposition né à l’occasion de la réalisation de la fusion ou d’une opération antérieure.
B. Valeur comptable d’un bien auquel est attaché un sursis d’imposition égale à sa valeur fiscale
110
Lorsque la valeur comptable d’un bien auquel est attaché un sursis d’imposition (et non un report d’imposition) correspond régulièrement à sa valeur fiscale, il est admis que les renseignements relatifs à ce bien ne soient pas mentionnés sur l’état de suivi.
120
Dans l’hypothèse où, conformément à cette tolérance, aucun renseignement relatif aux biens ne serait à déclarer, l’état de suivi produit devra néanmoins toujours mentionner les renseignements généraux relatifs à l’opération et aux personnes concernées. Par ailleurs, il devra indiquer la mention suivante relative aux biens :
« Renseignements relatifs aux biens : NEANT.
La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale ».
130
Par mesure de simplification, il est admis que, dans cette situation, l’état de suivi ne soit produit qu’au titre de l’exercice au cours duquel est réalisée l’opération et non au titre des exercices ultérieurs.
140
Exemple (suite du II-A § 50) : La société C est une société holding détenue à 100 % par la société A. La société C détient une participation dans la société F.
Les titres F sont inscrits dans les comptes de la société C pour un montant de 1 M€. La valeur réelle des titres F à la date d’effet de la fusion s’élève à 1,5 M€. La plus-value en sursis d’imposition s’élève donc à 0,5 M€.
La fusion des sociétés A et C est transcrite dans les écritures de la société A sur la base des valeurs comptables.
La société A inscrit les titres F reçus à l’actif de son bilan pour 1 M€. La société A s’est engagée, dans l’acte d’apport, à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l’occasion de la cession des titres F apportés d’après la valeur fiscale qu’ils avaient dans les écritures de la société C (CGI, art. 210 A, 3-c).
Hypothèse n° 1 : La société C a acquis les titres F en N-1 pour 1 M €.
La valeur comptable des titres F dans les écritures de la société A correspond à leur valeur fiscale. Dans ces conditions, les sociétés A et C déposent chacune un état de suivi au titre de l’exercice N qui peut porter la mention spécifique suivante, en plus des renseignements généraux relatifs à l’opération et aux sociétés concernées :
« Renseignements relatifs aux biens : NEANT.
La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale ».
Il est admis que la société A qui conserve les titres F reçus en apport ne dépose pas le même état de suivi au titre des exercices suivants.
C. Absence de plus-value dégagée à l’occasion de la réalisation d’une opération
150
L’absence de plus-value dégagée à l’occasion de la réalisation d’une opération ne dispense pas les sociétés de produire l’état de suivi.
En effet, des sursis d’imposition ou des reports d’imposition relatifs à des opérations antérieures peuvent être maintenus et rester toujours attachés aux éléments échangés ou apportés.
Tel est le cas lorsque deux opérations d’apport d’immobilisations non amortissables sont réalisées successivement sous le régime de faveur prévu à l’article 210 A du CGI. La première opération est évaluée dans le traité d’apport à la valeur réelle et dégage une plus-value. La seconde opération est transcrite régulièrement à la valeur comptable (précédente valeur d’apport).
La production de l’état de suivi reste donc indispensable, y compris au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la seconde opération.
160
Il n’est pas admis de façon générale que l’état de suivi ne soit pas fourni au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée l’opération placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l’article 210 A du CGI lorsque l’ensemble des éléments d’actif immobilisé ont été régulièrement transcrits sur la base de leur valeur comptable.
170
Exemple (suite de l’exemple du III-B § 140) :
Hypothèse n° 2 : La société C a reçu les titres F en N-1 à l’occasion de la fusion-absorption de la société D réalisée selon les valeurs réelles et placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l’article 210 A du CGI.
Les titres F avaient été apportés en N-1 pour 1 M€. Les valeurs fiscale et comptable de ces titres chez la société D s’élevaient à 0,2 M€. La société C s’était engagée, dans l’acte d’apport, à retenir cette valeur pour le calcul de la plus-value de cession ultérieure des titres F.
La transcription comptable des titres F par la société A pour un montant de 1 M€ ne fait pas apparaître les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres F. En effet, leur valeur fiscale est de 0,2 M€.
Bien qu’aucune plus-value comptable ne soit dégagée à l’occasion de la fusion des sociétés A et C et que l’apport est régulièrement transcrit sur la base de la valeur comptable, la production des états de suivi reste obligatoire pour les sociétés A et C. La société A n’est pas dispensée de la production de l’état de suivi au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la fusion tant qu’elle n’a pas cédé les titres F.
D. Dissolution sans liquidation
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Dans le cas d'une dissolution sans liquidation visée à l'article 1844-5 du code civil, il appartient à la société bénéficiaire venant aux droits et obligations de la société dissoute de produire cet état pour la société dissoute dans le délai de quarante-cinq jours de la cessation d’entreprise mentionné au 1 de l'article 201 du CGI. Ce délai court à compter de la publication de la décision de dissolution dans un journal d’annonces légales.