Texte intégral
Actualité liée : 18/07/2023 : RFPI - Abattement exceptionnel applicable, sous conditions, aux plus-values résultant de la cession d'immeubles bâtis ou de droits s'y rapportant situés dans le périmètre d'une grande opération d'urbanisme (GOU) ou d'une opération de revitalisation de territoires (ORT) (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 38)
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I. Assiette de la taxe
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La taxe sur les plus-values immobilières élevées, prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts (CGI), est assise sur les plus-values immobilières imposables à l'impôt sur le revenu ou soumises au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI.
Les plus-values soumises à la taxe sont donc déterminées conformément aux dispositions de l'article 150 V du CGI, de l'article 150 VA du CGI, de l'article 150 VB du CGI, de l'article 150 VC du CGI et de l'article 150 VD du CGI, s’agissant des contribuables résidents de France, et à celles du II de l’article 244 bis A du CGI, s’agissant des contribuables non résidents.
Conformément aux dispositions de l’article 150 V du CGI, la plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou de droits immobiliers est égale à la différence entre le prix de cession (BOI-RFPI-PVI-20-10-10) et le prix d’acquisition par le cédant (BOI-RFPI-PVI-20-10-20).
Elle est ensuite réduite de l'abattement pour durée de détention prévu au I de l’article 150 VC du CGI (I-D § 50 à 70 du BOI-RFPI-PVI-20-20). En principe, les moins-values ne sont pas prises en compte. Toutefois, par dérogation, le II de l'article 150 VD du CGI prévoit, en cas de vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives, que les moins-values brutes s'imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées de l'abattement pour durée de détention (II § 90 et suivants du BOI-RFPI-PVI-20-20).
Ces règles de détermination des plus-values immobilières sont applicables mutatis mutandis aux gains retirés de la cession à titre onéreux et aux échanges de titres de sociétés civiles à prépondérance immobilière. Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPI-10-30 et au BOI-RFPI-SPI-20.
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Conformément aux dispositions de l'article 38 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, codifiées à l'article 150 VE du CGI, un abattement exceptionnel s'applique, sous conditions et de manière temporaire, pour la détermination de la plus-value nette imposable, tant à l'impôt sur le revenu qu'aux prélèvements sociaux, résultant de la cession de biens immobiliers bâtis ou de droits s'y rapportant.
Ainsi, les plus-values résultant de la cession d'immeubles bâtis destinés à la démolition en vue de la reconstruction d'un ou plusieurs bâtiments d'habitation collectifs, situés pour tout ou partie de leur surface dans le périmètre de grandes opérations d'urbanisme (GOU) ou d'opérations de revitalisation des territoires (ORT), sont déterminées après application d'un abattement exceptionnel de 70 % ou de 85 % à la double condition que la cession :
soit précédée d'une promesse unilatérale ou synallagmatique de vente signée et ayant acquis date certaine à compter du 1er janvier 2021 et au plus tard le 31 décembre 2023 ;
soit réalisée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle la promesse unilatérale ou synallagmatique de vente a acquis date certaine. En pratique, l'abattement exceptionnel pourra donc s'appliquer à des cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2025.
Pour plus de précisions sur le champ, les conditions et les modalités d'application de cet abattement exceptionnel, il convient de se reporter au III § 190 et suivants du BOI-RFPI-PVI-20-20.
Remarque : Conformément aux dispositions de l'article 28 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, les plus-values réalisées par les non-résidents au titre de la cession de terrains à bâtir ou de biens immobiliers bâtis destinés à la démolition en vue de la reconstruction d'un ou plusieurs bâtiments d'habitation collectifs situés dans des zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre particulièrement important entre l'offre et la demande de logements sont déterminées après application d'un abattement exceptionnel de 70 % ou de 85 % à la double condition que la cession ait été précédée d'une promesse unilatérale ou synallagmatique de vente signée et ayant acquis date certaine entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 et qu'elle ait été réalisée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle la promesse unilatérale ou synallagmatique a acquis date certaine, à savoir au plus tard au 31 décembre 2022. Pour plus de précisions sur les conditions d'application de cet abattement exceptionnel, il convient de se reporter au III § 190 et suivants du BOI-RFPI-PVI-20-20-20180824 dans sa version publiée le 24 août 2018.
Pour les cessions de biens immobiliers entrant dans le champ d'application de l'abattement exceptionnel de 70 % ou 85 %, la taxe est assise sur les plus-values immobilières imposables à l'impôt sur le revenu ou soumises au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI, après prise en compte de cet abattement.
II. Seuil d'application de la taxe
A. Principe
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La taxe est due par le cédant dès lors que le montant de la plus-value imposable réalisée est supérieur à 50 000 €.
La taxe s'applique au montant de la plus-value immobilière nette imposable.
Le seuil de 50 000 € s'apprécie après prise en compte de l'abattement pour durée de détention et, le cas échéant, de la fraction de la plus-value exonérée en application des dispositions du 1° bis du II de l'article 150 U du CGI en cas de remploi (BOI-RFPI-PVI-10-40-30) ou du 7° ou 8° du II de l'article 150 U du CGI en cas de cessions réalisées au profit de la construction de logements sociaux (BOI-RFPI-PVI-10-40-110) et de l'abattement exceptionnel de 70 % ou de 85 % (I § 15).
S'agissant des plus-values réalisées par des non-résidents bénéficiant de l'exonération au titre de la cession d'un logement situé en France dans la limite de 150 000 € de plus-value nette imposable (CGI, art. 150 U, II-2°), le seuil de 50 000 € s'apprécie au regard de la fraction de la plus-value nette imposable supérieure à la limite précitée de 150 000 €. Ainsi, par exemple, si la plus-value nette imposable est égale à 190 000 €, la taxe sur les plus-values immobilières élevées n'est pas due : après application de l'exonération spécifique aux non-résidents, la plus-value nette imposable est en effet inférieure au seuil d’imposition à la taxe (190 000 - 150 000 = 40 000). En revanche, si la plus-value nette imposable est de 220 000 €, la taxe sera exigible et calculée sur une assiette égale à 70 000 € (220 000 - 150 000 = 70 000).
B. Précisions en cas de cessions effectuées par une pluralité de cédants
1. Indivisaires et concubins
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Les concubins, tout comme les indivisaires, constituent chacun un cédant unique et font à ce titre l’objet d’une taxation distincte en matière d’imposition des plus-values. Par suite, s’agissant de la taxe due à raison de la plus-value réalisée lors de la cession d’un bien unique détenu par des concubins ou des indivisaires, l’appréciation du seuil de 50 000 € s’effectue individuellement au niveau de la quote-part de plus-value réalisée par chacun des concubins ou co-indivisaires.
2. Couples mariés cédant un bien de communauté
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Dans le cas d’un bien cédé conjointement par un couple marié, les époux sont considérés comme des co-cédants. Toutefois, il est admis d'apprécier le seuil de 50 000 € comme en matière d'indivision, c'est-à-dire au niveau de la quote-part du bien, et donc de plus-value, revenant à chacun des époux et non au regard de la plus-value totale réalisée par le couple.
Exemple : M. et Mme X cèdent conjointement un immeuble détenu en communauté et réalisent à raison de cette cession une plus-value nette imposable de 90 000 €. Les époux X ne sont pas redevables de la taxe sur les plus-values élevées puisque la quote-part de plus-value imputable à chacun des époux, soit 45 000 €, est inférieure au seuil d'imposition de 50 000 €.
3. Couples liés par un pacte civil de solidarité (PACS)
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Les couples liés par un PACS cédant conjointement un bien immobilier sont considérés comme des indivisaires. Dès lors, l’appréciation du seuil de 50 000 € s’effectue de la même manière que pour les indivisaires, c'est-à-dire individuellement au niveau de la quote-part de la plus-value totale revenant à chacun des membres du couple.
C. Précisions en cas de cession par des personnes morales soumises à l’impôt sur le revenu
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La taxe est due par la personne morale qui réalise une plus-value soumise à l'impôt sur le revenu d'un montant supérieur à 50 000 €. Le seuil de 50 000 € s'appréciant au niveau du cédant dans cette hypothèse, il doit être apprécié au niveau de la personne morale et non au niveau de chaque associé.
Toutefois, il est admis que le seuil de 50 000 € soit apprécié au regard du montant de la plus-value imposable correspondant aux droits des seuls associés redevables de l'impôt sur le revenu.
Dès lors, il n'est pas tenu compte pour l'appréciation du seuil de 50 000 € :
de la quote-part de plus-value revenant à des associés soumis à l'impôt sur les sociétés ;
de la quote-part de la plus-value revenant à des associés personnes physiques bénéficiant d'une exonération liée à la cession de la résidence principale ou à la cession d'un logement en vue de l'acquisition de celle-ci, dans les conditions exposées au IV-C § 280 à 300 du BOI-RFPI-TPVIE-10.
III. Taux
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Les taux du barème suivant sont applicables au montant total de la plus-value imposable correspondante réalisée par le cédant, et cela dès le premier euro de plus-value imposable réalisée par le cédant.
Barème de la taxe sur les plus-values immobilières élevées
Montant de la plus-value imposable
Montant de la taxe
De 50 001 à 60 000 €
2 % PV - (60 000 - PV) x 1/20
De 60 001 à 100 000 €
2 % PV
De 100 001 à 110 000 €
3 % PV - (110 000 - PV) x 1/10
De 110 001 à 150 000 €
3 % PV
De 150 001 à 160 000 €
4 % PV - (160 000 - PV) x 15/100
De 160 001 à 200 000 €
4 % PV
De 200 001 à 210 000 €
5 % PV - (210 000 - PV) x 20/100
De 210 001 à 250 000 €
5 % PV
De 250 001 à 260 000 €
6 % PV - (260 000 - PV) x 25/100
Supérieur à 260 000 €
6 % PV
PV : Montant total de la plus-value imposable
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Les exemples suivants illustrent les différents aspects du fonctionnement de la taxe.
Exemple 1 : Immeuble détenu par une personne physique.
M. X vend un appartement le 25 mars N pour un montant de 200 000 €. Le bien a été acquis le 15 janvier N-6 pour 90 000 € :
plus-value brute : 200 000 - 90 000 = 110 000 € ;
abattement pour durée de détention (une année de détention au-delà de la cinquième) : 6 % x 110 000 € = 6 600 € ;
plus-value nette : 110 000 - 6 600 = 103 400 €.
La plus-value imposable étant supérieure à 50 000 €, la taxe sur les plus-values immobilières élevées s'applique. Le montant de la plus-value étant compris entre 100 001 € et 110 000 €, la taxe correspondante est calculée comme suit :
(3 % x 103 400) - [(110 000 - 103 400) x 1/10], soit 3 102 - 660 = 2 442 €.
Exemple 2 : Immeuble détenu par un couple marié (bien de communauté).
M. et Mme Z vendent un appartement le 25 mars N pour un montant de 212 000 €. Le bien a été acquis le 15 janvier N-4 pour 90 000 € :
plus-value brute : 212 000 - 90 000 = 122 000 € ;
l'abattement pour durée de détention ne s'applique pas (moins de six années de détention) ;
plus-value nette : 122 000 € ;
quote-part de plus-value revenant à chaque époux : 61 000 €.
La plus-value nette imposable, appréciée au niveau de la quote-part du bien revenant à chaque époux, étant supérieure à 50 000 €, la taxe sur les plus-values immobilières élevées s'applique.
S'agissant d'un couple marié et d'un bien de communauté, la taxe est calculée comme suit :
taux applicable à chaque quote-part : 61 000 € x 2 % = 1 220 € ;
taxe due par le couple : 1 220 € x 2 = 2 440 €.
Exemple 3 : Immeuble détenu par une société relevant de l'article 8 du CGI, de l'article 8 bis du CGI ou de l'article 8 ter du CGI.
La société civile immobilière (SCI) Y cède un immeuble le 25 mars N pour un montant de 500 000 €. Le bien a été acquis le 15 janvier N-10 pour 200 000 €.
La SCI Y est détenue :
par une société anonyme A à hauteur de 50 % des parts ;
par deux personnes physiques (B et C) à hauteur de 25 % des parts chacune. L'immeuble vendu constituait la résidence principale de B.
Calcul de la plus-value nette :
plus-value brute : 500 000 - 200 000 = 300 000 € ;
abattement pour durée de détention (cinq années de détention au delà de la cinquième) : 30 % x 300 000 = 90 000 € ;
plus-value nette : 300 000 - 90 000 = 210 000 €.
S'agissant des biens cédés par des sociétés de personnes translucides, il est admis que la fraction de la plus-value passible de la taxe soit déterminée au prorata des droits des seuls redevables de l'impôt sur le revenu ne bénéficiant pas d'une exonération liée à la résidence principale.
Au cas particulier, la taxe ne s'applique donc pas :
au prorata des droits de la société A, soumise à l'impôt sur les sociétés, soit 50 % ;
au prorata des droits de l'associé B, dont le bien vendu constituait la résidence principale, soit 25 %.
La plus-value nette imposable réalisée par la SCI Y, correspondant aux droits des seuls associés redevables de l'impôt sur le revenu ne bénéficiant pas d'une exonération, s'élève donc à 52 500 €.
Le montant de la plus-value imposable réalisée par la SCI Y étant supérieur à 50 000 €, la taxe sur les plus-values immobilières élevées s'applique. Le montant de la plus-value étant compris entre 60 001 et 100 000 €, la taxe correspondante est calculée comme suit :
(2 % x 52 500) - [(60 000 - 52 500) x 1/20], soit 1 050 - 375 = 675 €.
IV. Obligations déclaratives, de paiement et contrôle de la taxe
A. Obligations déclaratives
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Le IV de l'article 1609 nonies G du CGI prévoit qu'une déclaration conforme à un modèle établi par l'administration et retraçant les éléments servant à la liquidation doit être déposée lors de l'enregistrement de l'acte de cession dans les conditions prévues aux 1°, 2° et 4° du I et au II de l'article 150 VG du CGI.
Ainsi, la taxe due par le cédant est versée lors du dépôt, selon le cas, de la déclaration de plus-value sur les cessions d’immeubles ou de droits immobiliers autres que des terrains à bâtir n° 2048-IMM-SD (CERFA n° 12359), ou de la déclaration de plus-value sur les cessions de biens meubles ou de parts de sociétés à prépondérance immobilière n° 2048-M-SD (CERFA n° 12358) et de la déclaration de plus-value d’échange de titres de sociétés à prépondérance immobilière n° 2048-M-BIS-SD (CERFA n° 12357) dans les conditions prévues pour l’imposition à l'impôt sur le revenu des plus-values immobilières.
Ces imprimés, disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr, retracent les éléments servant notamment à la liquidation de la plus-value immobilière et de la taxe sur les plus-values élevées.
L'assiette de la taxe étant identique à l'assiette fiscale des plus-values immobilières, aucune déclaration ne doit être déposée lorsque la plus-value réalisée ne donne pas lieu à imposition à l'impôt sur le revenu. À ce titre, aucune mention particulière relative à la non-application de la taxe sur les plus-values immobilières élevées n'est exigée dans l'acte soumis à la formalité ou présenté à l'enregistrement.
B. Obligations de paiement
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Conformément au V de l'article 1609 nonies G du CGI, la taxe doit être versée préalablement à l'exécution de l'enregistrement ou de la formalité fusionnée lors du dépôt de la déclaration dans les conditions prévues, selon le cas, aux I à II bis de l'article 150 VF du CGI, aux II et III de l'article 150 VH du CGI et au IV de l'article 244 bis A du CGI.
Le dépôt ou la formalité sont donc refusés :
à défaut de paiement préalable de la taxe ;
ou s'il existe une discordance entre le montant dû au titre de la taxe sur les plus-values élevées et le montant effectivement versé lors de la réquisition ou de la présentation à l'enregistrement.
1. Plus-values d'un montant inférieur ou égal à 50 000 €
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S'agissant d'une plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ou au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI d'un montant inférieur ou égal au seuil de 50 000 €, aucune liquidation de la taxe ne doit figurer sur les déclarations n° 2048-IMM-SD, n° 2048-M-SD et n° 2048-M-bis-SD. L'indication que la plus-value est hors du champ de la taxe sur les plus-values immobilières élevées n'est pas exigée dans l'acte soumis à l'enregistrement ou à la formalité fusionnée.
2. Plus-values d'un montant supérieur à 50 000 €
110
S'agissant d'une plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ou au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI d'un montant supérieur au seuil de 50 000 €, la taxe correspondante doit être versée à peine de refus de la formalité ou de l'enregistrement. La taxe due par les non-résidents est acquittée sous la responsabilité d'un représentant fiscal. Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-RFPI-PVINR-30-20.
Toutefois, le refus ne sera pas opposé en l'absence de versement de la taxe si l'acte soumis à l'enregistrement ou à la formalité comporte des mentions indiquant :
que la plus-value réalisée porte sur la cession d'un terrain à bâtir défini au 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI (II-B § 120 du BOI-RFPI-TPVIE-10) ;
qu'une promesse de vente ayant acquis date certaine a été passée avant le 7 décembre 2012 (V § 340 du BOI-RFPI-TPVIE-10) ;
que la plus-value réalisée par un couple marié ayant cédé un bien de communauté est inférieure à 50 000 € au niveau de la quote-part de chaque époux (II-B-2 § 40).
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RFPI-PVI-30-40 s'agissant des obligations déclaratives en matière de cession d'immeubles ou de droits immobiliers et au BOI-RFPI-SPI-40 s'agissant des obligations déclaratives en matière de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière.
C. Contrôle de la taxe
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Conformément au VI de l'article 1609 nonies G du CGI, la taxe est contrôlée sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RFPI-PVI-30-50.