Texte intégral
Actualité liée : 22/12/2021 : TVA - Paquet TVA sur le commerce électronique - Réforme des règles de TVA applicables aux opérations du commerce électronique (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 51 ; loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 147) - Mise à jour suite à consultation publique
I. Obligation de tenue de registre pesant sur les opérateurs se prévalant des régimes particuliers « OSS non UE », « OSS UE » et « IOSS »
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Les assujettis qui ont opté pour la déclaration et le paiement de la TVA grevant les opérations du commerce électronique qu’ils réalisent au moyen d’un des régimes particuliers « One Stop Shop non UE » (« OSS non UE ») (code général des impôts [CGI], art. 298 sexdecies F), « One Stop Shop UE » (« OSS UE ») (CGI, art. 298 sexdecies G) et « Import One Stop Shop » (« IOSS ») (CGI, art. 298 sexdecies H) doivent tenir un registre consignant certaines informations relatives auxdites opérations.
Ces registres doivent être suffisamment détaillés pour permettre à l’administration de vérifier que la TVA a été correctement appliquée.
Pour connaître les critères d’éligibilité et modes de fonctionnement et les opérations couvertes par ces régimes, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-60.
L’article 63 quater du règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019 modifiant le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 en ce qui concerne les livraisons de biens ou les prestations de services facilitées par des interfaces électroniques et les régimes particuliers applicables aux assujettis qui fournissent des services à des personnes non assujetties et effectuent des ventes à distance de biens et certaines livraisons intérieures de biens précise les informations que doit contenir chaque registre pour être considéré comme suffisamment détaillé et distingue, d'une part, les registres devant être tenus dans le cadre des régimes particuliers « OSS non UE » et régime « OSS UE » et, d'autre part, le registre devant être tenu dans le cadre du régime particulier « IOSS ».
Remarque : Dans le cas où les assujettis ne se prévalent pas des régimes particuliers susmentionnés pour la déclaration et le paiement de la TVA relatives aux opérations prévues par ces différents régimes, ces derniers restent soumis aux obligations classiques d’ordre comptable telles qu’elles résultent du 3° du 1 de l’article 286 du CGI et commentées au BOI-TVA-DECLA-30-10-10.
A. Contenu des registres prévus dans le cadre des régimes particuliers « OSS non UE » et « OSS UE »
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Un assujetti qui a choisi de déclarer et payer la TVA relative aux opérations concernées au moyen de l’un de ces régimes particuliers est astreint à la tenue d’un registre consignant certaines informations (CGI, art. 298 sexdecies F, 9 et CGI art. 298 sexdecies G, X).
20
Pour chaque opération couverte par l’un de ces régimes, l’assujetti doit consigner dans un registre les informations mentionnées à l’article 41 quinquies A de l’annexe IV au CGI (tableau figurant au II-C § 140).
B. Contenu des registres prévus dans le cadre du régime particulier « IOSS »
30
Un assujetti qui a choisi d’opter pour la déclaration et le paiement de la TVA des opérations relatives aux opérations concernées au moyen du régime « IOSS » est soumis, le cas échéant par le biais de son intermédiaire, à une obligation de tenue d’un registre consignant certaines informations sur les opérations réalisées et déclarées dans le cadre de ce régime (CGI, art. 298 sexdecies H, X).
40
Pour chaque opération couverte par ce régime, l’assujetti, ou le cas échéant, son intermédiaire, doit consigner dans un registre les informations de nature à identifier les flux de marchandises, la nature des biens livrés ainsi que des éléments relatifs à la base d’imposition (CGI, ann. IV, art. 41 quinquies B) (tableau figurant au II-C § 140) .
C. Conservation des registres et mise à disposition de l’administration
50
Les assujettis ou leurs intermédiaires, soumis à une obligation de tenu d’un des registres mentionnés au I-A § 10 et suivants et I-B § 30 et suivants ont pour obligation de conserver ces registres pendant une durée de dix ans.
Les informations qu’ils contiennent doivent pouvoir être mises à la disposition de l’administration, sur demande, et sans délai, par voie électronique pour chaque livraison de biens ou prestation de services.
L’administration, en l’absence de réponse de l’assujetti ou de son intermédiaire dans un délai de vingt jours à compter de la date de la demande, rappelle par voie électronique l’obligation de présentation des informations demandées (règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019, art. 63 quater-3).
60
Si dans le mois qui suit l’envoi de ce rappel, l’assujetti ou son intermédiaire ne s’est toujours pas conformé à ses obligations, l’administration est en droit de radier l’assujetti ou son intermédiaire du régime particulier. Cette exclusion, effective pendant une période de deux ans, vaut pour l’ensemble des régimes particuliers dans l’ensemble des États membres de l’Union (règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, art. 58 ter).
II. Obligation de tenue de registres pesant sur les assujettis exploitant des interfaces électroniques
70
Conformément aux dispositions de l’article 286 quinquies du CGI, l’assujetti qui facilite, par l'utilisation d'une interface électronique la livraison de biens ou la prestation de services à une personne non assujettie est tenu de consigner dans des registres ces livraisons ou prestations.
Ces registres sont suffisamment détaillés pour permettre à l’administration de vérifier que la TVA a été correctement appliquée.
Le contenu de ces registres varie en fonction du degré d’implication de l’assujetti dans l’opération facilitée au regard de la TVA, qui conduit à distinguer les deux situations suivantes :
- l'opération entre un vendeur de biens ou de services et un acquéreur est facilitée par l'interface électronique sans que celle-ci ne soit assimilée à un « assujetti-revendeur » ;
- cette opération est réalisée via l'interface électronique (règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019, art. 54 ter) de telle sorte que, pour les besoins de la TVA et conformément au 2° du V de l’article 256 du CGI, l'assujetti « facilitateur » est réputé avoir acquis et fournis le bien ou le service. Dans ce cas, le contenu du registre dépend également du mode de déclaration de la TVA grevant l’opération retenu (règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019, art. 54 quater).
Pour plus de précisions sur le mécanisme par lequel les assujettis « facilitateurs » sont réputés avoir acquis et réalisés certaines opérations, se référer au II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.
A. Obligations pesant sur les assujettis « facilitateurs » non assimilés à des acheteurs-revendeurs
1. Opérations concernées
80
Sont ici étudiées les obligations de tenue de registres pesant sur les assujettis qui, au moyen d’une interface électronique, ont facilité la réalisation d’une livraison de biens ou d’une prestation de services, localisée sur le territoire de l’Union, à une personne non assujettie, sans que cette intervention ne les rende redevables de la TVA sur l’opération facilitée.
Il s’agit des assujettis qui facilitent :
- des livraisons de bien réalisées à l’intérieur de l’Union européenne par un fournisseur établi sur le territoire européen ;
- des ventes à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque excède 150 € (VAD-BI [vente à distance de biens importés] excédant 150 €) ;
Remarque : Pour plus de précisions sur la notion de valeur intrinsèque, se reporter au BOI-TVA-DECLA-10-30.
- des prestations de services pour lesquelles ils ne sont pas présumés agir en leur nom propre.
2. Contenu du registre
90
Pour être suffisamment détaillé au sens de l’article 286 quinquies du CGI, le registre tenu par l’assujetti doit contenir des informations relatives à l’identification du fournisseur ou prestataire ainsi qu’aux biens et services concernés (CGI, ann. IV, art. 41 quinquies C) (tableau au II-C § 140).
B. Obligations pesant sur les assujettis « facilitateurs » assimilés à des acheteurs-revendeurs
1. Opérations concernées
100
Sont ici étudiées les obligations de tenue de registres pesant sur les assujettis qui, au moyen d’une interface électronique, ont facilité la réalisation d’une livraison de biens ou d’une prestation de services, localisée sur le territoire de l’Union, à une personne non assujettie, pour laquelle ils sont réputés avoir personnellement soit acquis le bien auprès du fournisseur et l’avoir vendu au consommateur non assujetti, soit avoir personnellement reçu le service de la part du prestataire et l’avoir fourni au consommateur non assujetti.
A ce titre, ces assujettis deviennent redevables de la TVA grevant la livraison de biens ou la prestation de services qu’ils sont réputés avoir réalisé au profit de la personne non assujettie à qui les biens sont livrés ou les services fournis.
Sont concernées ici les opérations facilitées par des assujettis au moyen d’une interface électronique et consistant en :
- la livraison à l’intérieur du territoire de l’Union européenne (UE) d’un bien d’un fournisseur non établi au profit d’une personne non assujettie, que cette livraison soit domestique ou ait le caractère de vente à distance intracommunautaire de biens (CGI, art. 256, V-2°-b) ;
- la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans un envoi dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 € (CGI, art. 256, V-2°-a) ;
- la fourniture d’un service pour lequel l’assujetti facilitant est réputé avoir agi en son nom propre dans les conditions de l’article 9 bis du règlement d’exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 (CGI, art. 256, V-1°).
2. Contenu des registres
110
Conformément au paragraphe 1 de l’article 54 quater du règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019, les obligations pesant sur les assujettis réalisant les opérations mentionnées au II-B-1 § 100 diffèrent selon que l’assujetti a opté ou non pour la déclaration et le paiement de la TVA relative à ces opérations au moyen de l’un des régimes particuliers « OSS non UE » (article 298 sexdecies F du CGI), « OSS UE » (article 298 sexdecies G du CGI) et « IOSS » (article 298 sexdecies H du CGI).
Pour connaître les critères d’éligibilité et mode de fonctionnement de ces régimes, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-60.
120
Les obligations de tenue de registres sont identiques à celles décrites au I § 1 et suivants pour les assujettis qui facilitent, par l'usage d'une interface électronique, des opérations pour lesquelles la qualité de redevable leur est reconnue conformément au 1° et 2° du V de l’article 256 du CGI et qui se prévalent, pour la déclaration et le paiement de ces opérations, d’un des régimes particuliers « OSS non UE », « OSS UE » et « IOSS ».
130
Les assujettis réputés, pour les besoins de la TVA, comme ayant personnellement réalisé les livraisons de biens et prestations de services mentionnées au II-B-1 § 100 et n’ayant pas opté pour la déclaration et le paiement de la TVA relative aux opérations dont ils sont redevables dans le cadre des régimes particuliers, restent soumis aux obligations d’ordre comptable traditionnelles applicables à tout assujetti réalisant des opérations imposables.
Ces obligations, prévues au 3° du 1 de l’article 286 du CGI, sont commentées au BOI-TVA-DECLA-30-10-10.
C. Tableau des obligations en matière de tenue de registre de l’assujetti qui facilite, par l'utilisation d'une interface électronique, la livraison de biens ou la prestation de services à une personne non assujettie
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Tableau récapitulatif des obligations de tenue de registres relatifs aux opérations du commerce électronique et leur contenu
Situation des assujettis
Assujettis redevables de montants de TVA sans option pour un régime particulier
Assujettis redevables de montants de TVA ayant opté pour le régime particulier OSS UE ou OSS non UE
Assujettis redevables de montants de TVA ayant opté pour le régime particulier IOSS
Assujetti facilitant des opérations du commerce électronique sans être réputé avoir acquis et réalisé l'opération
Dispositif légal
Directive TVA, art. 242 et art. 242 bis
CGI, art. 286, I, 3°
Directive TVA, art. 242 et 242 bis
Règlement d'exécution, art. 54 quater-1-a) et 63 quater
CGI, art. 298 sexdecies F, 9 et 298 sexdecies G, X
CGI, ann. IV, art. 41 quinquies A
Directive TVA, art. 242 et 242 bis
Règlement d'exécution, art. 54 quater-1-a) et 63 quater
CGI, art. 298 sexdecies H, X
CGI, ann. IV, art. 41 quinquies B
Directive TVA, art. 242 bis
Règlement d'exécution, art. 54 quater-2
CGI, art. 286 quinquies
CGI, ann. IV, art. 41 quinquies C
Contenu des registres
Se reporter au BOI-TVA-DECLA-30-10-10
a) L'Etat membre de consommation dans lequel les livraisons de biens sont effectuées ou les prestations de services sont fournies ;
b) Le type de services prestés ou la description et la quantité des biens livrés ;
c) La date de la livraison des biens ou de la prestation des services ;
d) La base d'imposition, avec indication de la devise utilisée ;
e) Toute augmentation ou réduction ultérieure de la base d'imposition ;
f) Le taux de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué ;
g) Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dû, avec indication de la devise utilisée ;
h) La date et le montant des paiements reçus ;
i) Tout acompte reçu avant la livraison des biens ou la prestation des services ;
j) Lorsqu'une facture est émise, les informations figurant sur la facture ;
k) En ce qui concerne les services, les informations utilisées pour déterminer le lieu où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle et, en ce qui concerne les biens, les informations utilisées pour déterminer le lieu de départ et le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur ;
l) Tout élément de preuve concernant un retour possible des biens, y compris la base d'imposition et le taux de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué.
a) L'Etat membre de consommation dans lequel les livraisons de biens sont effectuées ;
b) La description et la quantité des biens livrés ;
c) La date de la livraison des biens ;
d) La base d'imposition, avec indication de la devise utilisée ;
e) Toute augmentation ou réduction ultérieure de la base d'imposition ;
f) Le taux de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué ;
g) Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dû, avec indication de la devise utilisée ;
h) La date et le montant des paiements reçus ;
i) Lorsqu'une facture est émise, les informations figurant sur la facture ;
j) Les informations utilisées pour déterminer le lieu de départ et le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur ;
k) Une preuve concernant un retour possible des biens, y compris la base d'imposition et le taux de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué ;
l) Le numéro de commande ou le numéro unique de l'opération ;
m) Le numéro unique de l'envoi lorsque cet assujetti intervient directement à la livraison.
1° Le nom, l'adresse postale et l'adresse électronique ou le site internet du fournisseur dont les opérations sont facilitées par l'utilisation de l'interface électronique et, si ces données sont disponibles :
a) Le numéro individuel d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée mentionné à l'article 286 ter du code général des impôts, ou, à défaut d'une telle identification, le numéro fiscal national du fournisseur ou prestataire ;
b) Le numéro de compte bancaire ou le numéro de compte virtuel du fournisseur ou prestataire ;
2° Une description des biens, leur valeur, le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, ainsi que le moment de la livraison et, si ces données sont disponibles, le numéro de commande ou le numéro unique de l'opération ;
3° Une description des services, leur valeur, les informations permettant d'établir le lieu et le moment de la prestation et, si ces données sont disponibles, le numéro de commande ou le numéro unique de l'opération.
Régime particulier : un des régimes particulier de l'article 298 sexdecies F du CGI à l'article 298 sexdecies H du CGI
OSS non UE : régime particulier de l'article 298 sexdecies F du CGI
OSS UE : régime particulier de l'article article 298 sexdecies G du CGI
IOSS : régime particulier de l'article 298 sexdecies H du CGI
Directive TVA : directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée
Règlement d'exécution : règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019.