IS - Régime fiscal des groupes de société - Détermination du résultat d'ensemble et de la plus ou moins-value d'ensemble - Retraitements nécessaires à la détermination du résultat et de la plus ou moins-value d'ensemble - Régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés

Actualité liée : 22/04/2020 : BIC - IS - Aménagements du régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés prévu aux article 238 et 223 H du CGI (loi n° 2019-1479-1837 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 50 et 56) ; Mise à jour suite à consultation publique 1 Conformément aux dispositions de l'article 223 H du code général des impôts (CGI), la société tête d'un groupe fiscal, au sens de l'article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI, soumet à une imposition séparée, au taux prévu au deuxième alinéa du a du I de l'article 219 du CGI, le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession des actifs détenus ou pris en concession par une société membre du groupe pour lesquels l'option pour le régime d'imposition prévu à l'article 238 du CGI est exercée. Par principe, le dispositif prévu à l'article 238 du CGI s'applique dans le cadre de l'intégration fiscale dans les conditions et selon les modalités exposées au BOI-BIC-BASE-110. Toutefois, certaines spécificités au régime de groupe sont détaillées à la présente section. Pour plus de précisions sur le régime fiscal des groupes de sociétés, il convient de se reporter au BOI-IS-GPE. I. Modalités particulières d'application du régime de faveur au sein du groupe fiscal 10 Dans le cadre de l'intégration fiscale, le régime optionnel prévu à l'article 238 du CGI s'applique au niveau du groupe et non de chacune des sociétés membres. Ainsi, pour chaque actif ou groupe d'actifs détenu ou pris en concession par une société membre du groupe pour lequel l'option pour le régime est exercée, le résultat net de cession, de concession ou de sous-concession et le rapport d'assujettissement au taux réduit correspondant sont calculés au niveau du groupe fiscal. 20 Conformément aux dispositions de l'article 223 H du CGI, cette option est exercée par la société mère du groupe fiscal dans les mêmes conditions que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B § 60 à 120). 30 Il s'ensuit que les obligations déclarative et documentaire exposées au I-C § 130 à 280 du BOI-BIC-BASE-110-20 incombent à la société mère. Toutefois, l'annexe n° 2467-SD (CERFA n° 16007), disponible sur le site www.impots.gouv.fr, souscrite à l'appui de la déclaration de résultat d'ensemble par la société mère comporte des particularités. Ainsi, elle détaille pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services, le montant de revenu brut perçu (BOI-BIC-BASE-110-30 § 30 à 50) et le montant des dépenses éligibles réalisées (BOI-BIC-BASE-110-30 § 60 à 140) par chaque société membre du groupe. II. Détermination du résultat net d'ensemble éligible au régime de faveur 40 Le résultat net d'ensemble imposé en application de l'article 223 H du CGI est égal au résultat net d'ensemble bénéficiaire de cession, de concession ou de sous-concession des actifs détenus ou pris en concession par les sociétés membres du groupe fiscal pour lesquels l'option pour le régime d'imposition prévu à l'article 238 du CGI est exercée après application du rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition du groupe. Pour plus de précisions sur le champ d'application des actifs éligibles, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-110-10 au II § 10 à 260. A. Détermination du résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession 50 En application des dispositions du 2 du I de l'article 223 H du CGI, le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession est égal à la différence entre : - les revenus, acquis au cours de l'exercice par chaque société du groupe fiscal cédante, concédante ou sous-concédante, tirés des actifs éligibles ; - et les dépenses de recherche et de développement (R&D) du même exercice qui se rattachent directement à ces actifs et sont réalisées par les sociétés membres du groupe fiscal ou externalisées auprès d'entités non membres du groupe, qu'elles soient liées ou non au sens du 12 de l'article 39 du CGI à une société membre du groupe. Dans la situation où des dépenses de R&D réalisées par une société membre du groupe fiscal seraient refacturées à la société membre du groupe qui perçoit les revenus, ces dépenses ne sont prises en compte qu'une seule fois pour la détermination du résultat net, à hauteur du montant refacturé. Cette précision est sans incidence sur la détermination du résultat fiscal individuel des sociétés membres du groupe. 60 Il est précisé qu'en cas de sous-concession entre sociétés appartenant au même groupe fiscal les dispositions prévues au VI de l'article 238 du CGI s'appliquent de manière à prendre en compte les revenus de concession et de sous-concession sous déduction des redevances dues par la société sous-concédante. Exemple : Les sociétés A, B et C sont membres d'un groupe fiscal. La société A détient un brevet dont la licence est concédée à la société B qui, elle même, la concède à la société C. L'option pour le régime de l'article 238 du CGI par la société mère du groupe s'applique au revenu de sous-concession déterminé comme suit : Redevances perçues Redevances versées Société A - concédante 1 000 Société B – sous-concédante (1)  1 200 - 1 000 Société C – exploitante (2) - 1 200 Détermination du revenu de sous-concession = 1 200  1 000 + 1 200 - 1 000 (1) Au niveau de la société B, la redevance versée est la contrepartie à l'acquisition d'un revenu d'actif incorporel éligible au régime de faveur. (2) Au niveau de la société C, la redevance versée correspond à une charge d'exploitation. 70 Le résultat net d'ensemble mentionné au II-A § 50 est déterminé par la société mère dans les mêmes conditions que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal. Pour plus de précisions sur les revenus et les dépenses à prendre en compte, il convient donc de se reporter au I-A § 30 à 140 du BOI-BIC-BASE-110-30. 80 Selon la ou les options formulées par la société mère (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B-3 § 90 et 100), le résultat net d'ensemble ainsi déterminé peut être calculé pour chaque actif ou en faisant masse des actifs concourant à la production d'un bien ou d'un service identifié ou d'une famille de biens ou services. 90 Exemple 1 : Un groupe fiscal, dont les sociétés A et B sont membres, entame au cours de l'exercice N un programme de R&D qui aboutit en N+2 au dépôt d'un brevet X par la société A. La société mère du groupe fiscal opte pour le régime prévu à l'article 238 du CGI au titre de ce même exercice N+2. Les premiers revenus dégagés par le brevet X sont constatés au titre de l'exercice N+3. N N+1 N+2 option N+3 (1) N+4 (2) (3) N+5 Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A 50 50 100 50 50 10 Dépenses de R&D afférentes au brevet X facturées à la société A par la société B 100 100 100 100 50 Revenus du brevet X perçu par la société A 250 250 250 Résultat net afférent au brevet X - - - -100 =250-(50+100)-(100+100) 50 =250-(50+50)-100 240 =250-10 (1) Au titre de l'exercice N+3, premier exercice de réalisation d'un revenu éligible, sont déduites du revenu brut non seulement les dépenses de R&D réalisées au cours de l'exercice N+3 mais également les dépenses réalisées antérieurement au cours des exercices ouverts à compter de l'exercice N+2 au titre duquel l'option pour le brevet X a été exercée. (2) Pour les exercices ouverts à compter de N+4, seules les dépenses de R&D engagées au cours l'exercice sont déduites des revenus du brevet X. (3) Le résultat net déficitaire issu de l'exercice N+3 est imputé sur le résultat net bénéficiaire de l'exercice N+4. B. Détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe 100 En application des dispositions du 4 du I de l'article 223 H du CGI, le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe s'entend du rapport existant entre : - au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l'actif incorporel (ou du groupement d'actifs) réalisées directement par une société membre du groupe ou par des entreprises sans lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI avec une société membre du groupe ; - et au dénominateur, l'intégralité des dépenses de R&D ou d'acquisition en lien direct avec la création, l'acquisition et le développement de cet actif (ou du groupement d'actifs) et réalisées directement ou indirectement par les sociétés membres du groupe. Dans la situation où des dépenses de R&D réalisées par une société membre du groupe fiscal seraient refacturées à la société qui perçoit les revenus, ces dépenses ne sont prises en compte qu'une seule fois pour la détermination du rapport d'assujettissement, à hauteur du montant ainsi refacturé. 1. Dépenses entrant dans la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe 110 Les dépenses de R&D à prendre en considération pour la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe s'entendent des seules dépenses réalisées par une société membre du groupe pendant la période au cours de laquelle le ou les actifs pour lesquels l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI est exercée sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe. Les dépenses sont de même nature que celles retenues pour le calcul du résultat net d'ensemble (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-A-2-a § 80). Les dépenses sont prises en compte pour leur montant total au titre de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, y compris pour les dépenses immobilisées. Il s'ensuit que les dotations aux amortissements afférentes à ces immobilisations, ultérieurement déduites du résultat fiscal propre des sociétés du groupe, et, selon l'option choisie par la société mère, éventuellement déduites du résultat net d'ensemble selon les modalités prévues au I-A-2-c § 130 du BOI-BIC-BASE-110-30, sont sans incidence sur le calcul du rapport d'assujettissement. Remarque : Les dépenses refacturées sont prises en compte pour leur montant total marge comprise. 120 Toutefois, ne sont prises en compte au numérateur que les seules dépenses de R&D réalisées par les sociétés membres du groupe fiscal ou, quel que soit le lieu de leur réalisation, externalisées à des entités non liées à une société membre du groupe au sens du 12 de l'article 39 du CGI. Sont donc exclues du numérateur les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées à une société membre du groupe fiscal au sens du 12 de l'article 39 du CGI sans être elles-mêmes membres de ce groupe fiscal et les dépenses d'acquisition d'actifs incorporels pour lesquels une option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI est exercée. Remarque : Les dépenses de R&D externalisées auprès d'entités non liées à une société membre du groupe fiscal peuvent être considérées comme telles lorsqu'elles ont été payées par l'intermédiaire d'une entité liée et refacturées sans marge par cette dernière à l'entreprise titulaire de l'actif considéré. L'entreprise devra être en mesure de justifier de cette refacturation sans marge, en produisant les factures émises, d'une part, par l'entité non liée, et d'autre part, par l'entité liée. Il est précisé que les dépenses réalisées par un établissement stable étranger d'une société membre du groupe sont considérées comme des dépenses externalisées auprès d'une entité liée. Remarque : Dans le cadre de l'intégration fiscale, sont ainsi prises en compte au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement non seulement les dépenses de R&D supportées par la société titulaire de l'actif mais également celles sous-traitées auprès d'autres sociétés membres du même groupe fiscal. 130 Les dépenses à retenir au dénominateur comprennent l'ensemble des dépenses figurant au numérateur ainsi que les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI à une société membre du groupe et les coûts d'acquisition d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI. Toutefois, lorsque l'acquisition de tels actifs est effectuée entre sociétés membres du même groupe fiscal, il n'est pas tenu compte du coût d'acquisition au dénominateur du rapport d'assujettissement calculé par la société mère. 140 Il est précisé que les redevances de concession d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI dues par une société du groupe sous-concédante ne sont à prendre en compte qu'au seul dénominateur du rapport d'assujettissement. Il est rappelé que ces redevances sont également à déduire du résultat net d'ensemble comme précisé au I-A-2-a § 60 du BOI-BIC-BASE-110-30. 2. Modalités de calcul 150 Le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe est calculé selon les mêmes modalités que celles prévues pour les sociétés non membres d'un groupe fiscal. Pour plus de précisions sur ce rapport d'assujettissement au taux réduit, il convient de se reporter au I-B § 180 à 250 du BOI-BIC-BASE-110-30. 160 Exemple (reprise des données de l'exemple 1 au II-A § 90) : La société B sous-traite certaines dépenses de R&D refacturées à la société A, à la société C. La société C est détenue à 50 % par la société mère du groupe fiscal auquel appartiennent les sociétés A et B mais ne fait pas partie de ce groupe fiscal. N N+1 N+2 option N+3 N+4 N+5 Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par les sociétés A et B (1) 100 100 150 150 100 10 Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société C 50 50 50 Dépenses du numérateur cumulées 100 200 350 500 600 610 Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration 130 260 455 650 780 plafonnées à 750 793 plafonnées à 760 Dépenses du dénominateur cumulées 150 300 500 650 750 760 Rapport d'assujettissement au taux réduit Pas de ratio à calculer Pas de ratio à calculer 91 % =455/500 100 % 100 % 100 % (1) Seules les dépenses directement réalisées par les sociétés A et B constituent des dépenses éligibles portées au numérateur du rapport d'assujettissement. C. Dérogation exceptionnelle au rapport d'assujettissement au taux réduit 170 La société mère du groupe fiscal peut, sur agrément délivré dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 238 du CGI, substituer au rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition un rapport de remplacement (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-C § 310 et 320). III. Régime fiscal applicable au résultat net d'ensemble éligible au régime de faveur 180 Le régime fiscal applicable au résultat net d'ensemble, tel qu'il a été déterminé par la société mère au II-A § 50 à 90, est différent selon qu'il est bénéficiaire ou déficitaire. A. En cas de résultat net d'ensemble bénéficiaire 190 Lorsque le résultat net d'ensemble est bénéficiaire, il lui est appliqué le rapport d'assujettissement au taux réduit mentionné au II-B § 100 à 160 ou, le cas échéant, le rapport de remplacement mentionné au II-C § 170. Le résultat d'ensemble ainsi obtenu est déduit extra-comptablement du résultat fiscal d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal, pour être soumis au taux réduit prévu au deuxième alinéa du a du I de l'article 219 du CGI. Ce résultat net d'ensemble bénéficiaire peut aussi, sur décision de gestion de la société mère, servir à compenser le déficit fiscal d'ensemble de l'exercice. Toutefois, le résultat net bénéficiaire obtenu par application des dispositions de l'article 238 du CGI est imputé en priorité sur l'éventuel résultat net déficitaire réalisé antérieurement en application de ces mêmes dispositions. A interpréter strictement les termes du 4 de l'article 158 du CGI, du a du I de l'article 219 du CGI et de l'article 223 C du CGI, la compensation ne peut être faite qu'avec le déficit fiscal de l'exercice même au cours duquel est apparu le résultat net bénéficiaire, à l'exclusion des déficits, reportables ou non, d'exercices antérieurs. Toutefois il est admis que le résultat net bénéficiaire puisse également être compensé avec les déficits fiscaux qui demeurent reportables sur les bénéfices de cet exercice. La compensation ainsi prévue est opérée euro pour euro. Elle est facultative pour l'entreprise et peut ne porter que sur une partie seulement du déficit fiscal de cet exercice ou des déficits fiscaux reportables. B. En cas de résultat net d'ensemble déficitaire 200 Lorsque le résultat net d'ensemble est déficitaire, il est imputé sur les résultats nets d'ensemble bénéficiaires de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, du même bien ou service ou de la même famille de biens ou services réalisés au cours des exercices suivants tant que les actifs concernés sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe. Les résultats nets d'ensemble bénéficiaires d'imputation s'entendent des résultats nets d'ensemble avant application du rapport d'assujettissement au taux réduit. En cas de résultat net d'ensemble déficitaire, aucun retraitement du résultat fiscal d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal n'est nécessaire. Il est précisé par ailleurs que les résultats nets d'ensemble déficitaires peuvent être reportés sans limitation de durée. En revanche, le solde de résultat net d'ensemble déficitaire afférent à un actif, bien ou service ou famille de biens ou services pour lequel le régime prévu à l'article 238 du CGI a cessé de s'appliquer n'est définitivement plus imputable. IV. Conséquences des entrées et sorties du groupe fiscal A. À l'entrée dans le groupe fiscal 210 En application du II de l'article 223 H du CGI, le résultat net déficitaire de cession, de concession ou de sous-concession d'un actif ou d'un groupe d'actifs réalisé par une société antérieurement à son entrée dans l'intégration fiscale n'est pas transféré au groupe et n'est donc pas imputé sur le résultat net d'ensemble de cession, de concession ou de sous-concession réalisé ultérieurement par le groupe. 220 Par ailleurs, il n'est pas tenu compte, pour le calcul du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe mentionné au II-B § 100 à 160, des dépenses de R&D réalisées par une société avant son entrée dans l'intégration fiscale. 230 En revanche, conformément aux dispositions du II de l'article 223 H du CGI, la valeur vénale d'un ou plusieurs actifs détenus par une société à la date de son entrée dans le groupe constitue une dépense d'acquisition et doit donc à ce titre : - être retenue pour le calcul du résultat net d'ensemble de concession au titre du premier exercice au cours duquel la société mère exerce l'option ; - et être prise en compte au dénominateur du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe. Remarque : Les dispositions du II de l'article 223 H du CGI ne sont pas applicables lorsque l'entrée de la société dans le groupe fiscal est intervenue avant le 1er janvier 2019. 240 Exemple : La société A a déposé un brevet qu'elle exploite depuis l'exercice N et pour lequel elle a exercé l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI. Elle sous-traite une partie de ses dépenses de R&D auprès de la société B qui lui est liée. En N+2 la société A devient membre du groupe fiscal auquel appartient la société B. La société mère du groupe exerce l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI pour le brevet détenu par la société A dont la valeur est estimée à 300. N (1) N+1 (1) N+2 Entrée dans l'intégration fiscale et option pour le régime de faveur (2) N+3 N+4 N+5 Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A 100 50 50 50 10 10 Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société B 100 100 100 100 10 10 Valeur vénale du brevet X 300 Revenus du brevet X perçus par la société A 100 150 200 200 200 200 Calcul du revenu net -100 =100-(100+100) -100 =150-(100+50)-100 -250 =200-(50+100+300) -200 =200-(50+100)-250 -20 =200-(10+10)-200 160 =200-(10+10)-20 Dépenses du numérateur cumulées 100 150 150 300 320 340 Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration 130 195 195 390 416 442 Dépenses du dénominateur cumulées 200 350 450 600 620 640 Rapport d'assujettissement au taux réduit Pas de rapport à calculer (rapport théorique de 130/200 = 65 %) Pas de rapport à calculer (rapport théorique de 195/350 = 56 %) Pas de rapport à calculer (rapport théorique de 195/450 = 44 %) Pas de rapport à calculer (rapport théorique de 390/600 = 65 %) Pas de rapport à calculer (rapport théorique de 416/620 = 68 %) 70 % 442/640 (1) Au titre des exercices N et N+1 le résultat net et le rapport d'assujettissement sont calculés au niveau de la société A. (2) À compter de l'exercice N+2 l'option pour le régime est exercée par la société mère du groupe fiscal. Les dépenses à prendre en compte, tant pour le calcul du revenu net que pour le rapport d'assujettissement sont celles réalisées pendant la période d'appartenance à l'intégration fiscale (donc à partir de N+2). Le résultat net déficitaire réalisé par la société A en N+1 n'est pas imputable sur le résultat net d'ensemble du groupe en N+2. B. En cas de sortie ou de cessation de groupe 250 La sortie du groupe d'une société qui perçoit des revenus directement liés à un actif incorporel éligible au régime prévu à l'article 238 du CGI entraîne la perte du bénéfice de ce régime pour le groupe fiscal au titre de cet actif incorporel. Ainsi, les dépenses de R&D directement liées à cet actif incorporel ne peuvent plus être prises en compte dans le rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe fiscal. 260 Pour la société qui sort du groupe fiscal, elle a la possibilité de bénéficier du régime prévu à l'article 238 du CGI : - soit en optant en son nom pour ce régime, lorsqu'elle n'avait pas opté pour ce régime antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal. En effet, dès lors que, dans le cadre de l'intégration fiscale, l'option a été exercée par la société mère et non par la filiale, celle-ci conserve son droit à bénéficier du régime en sortant du groupe ; - soit en retrouvant le bénéfice de son option, lorsqu'elle avait opté pour ce régime antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal. Dans ces situations, pour le calcul de son rapport d'assujettissement au taux réduit, la société qui sort du groupe ne prend toutefois pas en compte les dépenses de R&D réalisées pendant la période d'appartenance au groupe fiscal, lorsque de telles dépenses ont été prises en compte pendant cette période par la société mère du groupe pour le calcul du rapport d'assujettissement au taux réduit du groupe fiscal (CGI, art. 223 H, III-al. 2). Ainsi, elle doit prendre en compte, au dénominateur du rapport d'assujettissement, le coût d'acquisition des actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI acquis pendant la période d'intégration fiscale auprès d'entreprises membres du même groupe fiscal. Lorsqu'elle avait opté pour le régime prévu à l'article 238 du CGI antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal, la société qui sort du groupe reprend l'éventuel résultat net déficitaire ainsi que le rapport d'assujettissement afférents aux actifs pour lesquels elle avait opté, tels que calculés antérieurement à son entrée dans le groupe fiscal. Exemple (reprise des données de l'exemple au IV-A § 240) : En N+6, la société A sort de l'intégration fiscale mais continue à exploiter son brevet. N+6 sortie de l'intégration fiscale (1) N+7 Dépenses de R&D afférentes au brevet X réalisées par la société A 10 50 Dépenses de R&D afférentes au brevet X sous-traitées à la société B 10 Reprise du résultat net déficitaire avant intégration fiscale 100 Revenus du brevet X perçus par la société A 200 200 Calcul du revenu net 80 =200-(10+10)-100 150 =200-50 Reprise des dépenses du numérateur avant entrée dans l'intégration fiscale 150 Dépenses du numérateur cumulées 160 =10+150 210 Dépenses du numérateur cumulées retenues après majoration 208 273 Dépenses du dénominateur cumulées 370 =10+10+350 420 Rapport d'assujettissement au taux réduit 56 % =208/370 65 % =273/420 (1) La société A reprend le résultat net déficitaire et les dépenses retenues pour le calcul du rapport d'assujettissement qui étaient les siens avant sa période d'appartenance au groupe fiscal. 270 La cessation du groupe emporte les mêmes effets qu'une sortie de groupe pour les sociétés qui perçoivent des revenus tirés d'actifs éligibles.