IS - Base d'imposition - Charges - Bonis ristournés aux sociétaires d'organismes coopératifs, mutualistes et similaires - Suppression ou limitation de la déductibilité des ristournes versées par certaines sociétés coopératives

1 En application des dispositions des 1°, 2° et 5° du 1 de l'article 214 du code général des impôts (CGI), les coopératives de consommation, les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) et les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) sont autorisées à déduire de leurs résultats imposables les ristournes versées à leurs sociétaires. Ce dispositif  s'applique à l'ensemble des sociétés coopératives relevant de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. 10 Le 6° du 1 de l'article 214 du CGI prévoit que la fraction des ristournes qui dépasse 50 % des excédents répartissables est réintégrée aux bénéfices imposables si les sommes en cause sont remises à disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants. 20 Le 7° du 1 de l'article 214 du CGI précise que les coopératives ne peuvent plus bénéficier de la déduction des ristournes lorsque plus de 50 % de leur capital est détenu par des associés non coopérateurs et des titulaires de certificats coopératifs d'investissement (CCI) ou de certificats coopératifs d'associés (CCA). Cette disposition n'est toutefois pas applicable aux SICA dont le sociétariat répond aux conditions posées par le 5° du 1 de l'article 214 du CGI. I. Limitation de la déductibilité des ristournes lorsque les sommes ristournées sont remises à la disposition de la coopérative A. Sociétés coopératives concernées 30 Le 6° du 1 de l'article 214 du CGI concerne toutes les sociétés visées au 1°, 2° et 5° du 1 de l'article 214 du CGI soit les coopératives de consommation, les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) et les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) ainsi que les sociétés coopératives autorisées par la circulaire du 10 août 1949 à déduire les ristournes de leurs résultats imposables (coopératives de commerçants-détaillants, de commerçants indépendants, de crédit, unions d'économie sociale etc.). B. Conditions de déduction des ristournes qui excèdent 50 % des excédents répartissables 40 Le 6° du 1 de l'article 214 du CGI précise que la fraction des ristournes déduites en vertu des 1°, 2° et 5° du 1 de l'article 214 du CGI qui dépasse 50 % des excédents  d'un exercice pouvant être répartis est réintégrée au résultat du même exercice à concurrence des sommes apportées ou mises à disposition de la coopérative par les bénéficiaires au cours des deux exercices suivants. Dès lors, il y a lieu de faire la distinction entre : - d'une part, les ristournes qui n'excèdent pas 50 % des résultats répartissables qui sont toujours déductibles, quelle que soit l'affectation des sommes en cause par les coopérateurs ; - d'autre part, les ristournes qui excèdent 50 % des résultats répartissables dont la déduction est susceptible d'être remise en cause si les coopérateurs les remettent à la disposition de la coopérative. 1. Fraction des ristournes concernées par le nouveau dispositif 50 Pour apprécier le montant de la fraction des ristournes concernées par le dispositif du 6° du 1 de l'article 214 du CGI, il convient de déterminer : - le montant des excédents répartissables ; - les sommes apportées ou mises à la disposition des coopérateurs. a. Définition de la fraction des ristournes qui dépasse 50 % des excédents répartissables 60 Les excédents répartissables s'entendent des excédents susceptibles d'être ristournés, c'est-à-dire ceux qui sont susceptibles d'être déduits des résultats imposables à titre de ristournes. Les excédents qui sont affectés obligatoirement à un autre emploi ne constituent donc pas des excédents répartissables. Tel est notamment le cas des excédents affectés à la réserve légale et à une réserve indisponible (ex. opérations réalisées avec des tiers non associés). Exemple : Une société coopérative a réalisé au cours de l'exercice N des excédents d'un montant de 100 000 €. Ces excédents proviennent à hauteur de 5 000 € d'affaires faites avec les tiers. Les statuts imposent, avant toute autre répartition, de doter la réserve légale à hauteur de 15 % des excédents. Les excédents répartissables se déterminent ainsi : Dotation à la réserve légale : 100 000 x 15 % = 15 000 € Remarque : Le pourcentage de 15 % retenu à titre d'exemple ne constitue pas une règle générale. Ainsi, dans les coopératives de commerçants-détaillants, la dotation à la réserve légale est fixée à 5 % (C.com, art. L. 124-3 et C.com, art. L.232-10). Excédents provenant des affaires faites avec les tiers qui sont réputés affectés à la réserve légale : 5 000 € Dotation à la réserve légale sur les excédents répartissables : 10 000 € Excédents répartissables : 100 000 € - (5 000 € + 10 000 €) = 85 000 € b. Définition des sommes apportées ou mises à disposition 1° Les sommes concernées 70 Il s'agit de l'ensemble des sommes apportées ou mises à la disposition de la coopérative : - les apports représentent toutes les souscriptions par les associés coopérateurs au capital de la société, quelle que soit la forme des titres qui leur sont remis (parts sociales, certificats coopératifs d'investissements etc.) ; - les sommes mises à disposition concernent notamment les avances ou prêts qui sont consentis par les associés à la coopérative (avances en compte courant, titres participatifs, billets de trésorerie etc.). À cet égard, il est précisé que les sommes provenant des opérations financières réalisées par des non-coopérateurs avec la coopérative ne doivent pas être prises en compte au titre des sommes apportées ou mises à disposition. Il en est de même des parts sociales qui ont été émises en rémunération de l'intérêt aux parts. Il est admis que les montants pour lesquels les apports ou les sommes mises à disposition sont pris en compte soient les montants nets, c'est-à-dire déduction faite des retraits, des remboursements ou des désinvestissements, sous réserve que les apports et retraits soient pondérés en fonction de leur période d'effet dans l'exercice. À titre de règle pratique, il est également admis que le montant net des apports ou retraits en compte courant retenu pour le calcul des sommes apportées ou mises à disposition soit égal à la moyenne trimestrielle pondérée des apports et retraits nets effectués par les coopérateurs. Cette moyenne est déterminée dans les conditions suivantes. a° Détermination des apports ou retraits nets trimestriels 80 Les apports ou retraits nets correspondent à la différence entre les soldes au dernier jour et au premier jour de chaque trimestre (chaque trimestre correspondant à la période de trois mois débutant le 1er jour des 1er, 4ème, 7ème et 10ème mois de l'exercice). b° Pondération des apports ou retraits nets 90 Chacune des sommes déterminées ci-dessus est pondérée par le nombre de trimestres qui séparent la date de sa constatation du dernier jour de l'exercice, le montant net des apports ou des retraits étant réputé constaté le premier jour de chaque trimestre. La pondération est de ce fait la suivante : - premier trimestre : coefficient 4 ; - deuxième trimestre : coefficient 3 ; - troisième trimestre : coefficient 2 ; - quatrième trimestre : coefficient 1. c° Détermination de la moyenne trimestrielle pondérée des apports et retraits 100 Elle correspond à la division par dix de la somme des montants nets pondérés des apports et retraits. Exemple : Les excédents répartissables de l'exercice clos le 31 décembre de l'année N d'une société coopérative s'élèvent à 200 000 €. Lors de l'assemblée générale, il a été décidé d'allouer 150 000 € au titre des ristournes. Les coopératives ont procédé en N+1 aux apports et retraits suivants en compte courant (1er tableau), soit les montants nets trimestriels pondérés suivants (2nd tableau) :  Trimestres Apports Retraits 1er trimestre 1er mars,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,, - 20000 15 mars,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,, 120000 - 2ème trimestre 20 avril,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,, 40000 15 juin,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,, - 240000 3ème trimestre 10 août,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,, 50000 - 17 septembre,,,,,,,,,,,,, - 150000 4ème trimestre 28 octobre,,,,,,,,,,,,,,,,,, - 100000 12 décembre,,,,,,,,,,,,,, 800000 - Trimestres Soldes nets trimestriels Coefficient de pondération Montants nets trimestriels pondérés Apports Retraits Solde 1er trimestre 120 000 20 000 + 100 000 4 + 400 000 2ème trimestre 40 000 240 000 - 200 000 3 - 600000 3ème trimestre 50 000 150 000 - 100 000 2 - 200 000 4ème trimestre 800 000 100 000 + 700 000 1 + 700 000 1 010 000 510 000 + 500 000 + 300 000 Le montant moyen trimestriel pondéré est donc de : + 300 000 / 10 = + 30 000 € En conséquence, la fraction des ristournes qui excède 50% des excédents répartissables (50 000 €) doit être réintégrée à hauteur des sommes mises à la disposition de la coopérative, soit 30 000 €. C. Cas particuliers 1. Les SCOP 110 Les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) ont l'obligation d'attribuer au moins 25 % des excédents nets de gestion de l'exercice à titre de ristourne à l'ensemble des salariés (loi n° 78-763 du 19 juillet 1978, art. 33). Par ailleurs, il est prévu par l'article R. 3323-10 du code du travail que les ristournes peuvent être affectées en tout ou partie à la constitution de la réserve spéciale de participation. Dès lors, les ristournes qui sont affectées à la réserve spéciale de participation ne sont pas visées par le dispositif de limitation de la déduction des ristournes. Autrement dit, la règle instituée par le 6° du 1 de l'article 214 du CGI ne concerne que les seules ristournes qui ne sont pas affectées à la constitution de la réserve spéciale de participation. Le bénéfice de cette mesure ne concerne que les sociétés coopératives ouvrières de production inscrites sur la liste établie annuellement par arrêté du Ministre du Travail selon les modalités prévues par le décret n° 79-376 du 10 mai 1979 fixant les conditions d'établissement de la liste des sociétés coopératives ouvrières de production pris par application de l'article 54 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978. Pour plus de détails sur les SCOP bénéficiant du droit de déduire les ristournes distribuées à leurs salariés conformément au 2° du 1 de l'article 214 du CGI, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-30-40-20. Exemple : Soit une SCOP dont les excédents répartissables s'élèvent à 100 000 € au 31 décembre de l'année N, date de clôture de l'exercice. Au cours de l'exercice N+1, l'assemblée générale répartit 80 000 € de ristournes dont 35 000 € sont affectées à la réserve spéciale de participation. Dès lors, la déduction des ristournes allouées par la SCOP ne peut être remise en cause, même si les associés coopérateurs mettent les sommes correspondantes à ces ristournes à la disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants. En effet, le montant des ristournes autres que celles affectées à la réserve spéciale de participation n'excède pas 50 % des excédents répartissables : (80 000 - 35 000 )< 100 000 /2 2. Les sociétés coopératives de commerçants 120 Il est admis que les avances consenties par les membres de certaines sociétés coopératives de commerçants, à titre de garantie sur leurs commandes d'achats, ne soient pas considérées comme constituant des sommes mises à disposition de la coopérative au 6° du  1 de l'article 214 du CGI si les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies : - le versement des « avances » résulte des statuts ou du règlement intérieur de la coopérative ; - les sommes en cause ne sont pas rémunérées et sont inscrites dans un compte distinct ; - les avances n'excèdent pas 1 % du chiffre d'affaires hors taxes des commandes d'achats des coopérateurs. Lorsque les avances excèdent le pourcentage de 1 %, seule la fraction des avances qui dépasse ce pourcentage sera considérée comme une « somme mise à disposition » si les deux premières conditions sont satisfaites. 1° Période à prendre en compte 130 Il s'agit des deux exercices qui suivent l'exercice de réalisation des excédents. Il y a donc lieu de comparer aux ristournes correspondant aux résultats répartissables de l'exercice N les sommes apportées ou mises à disposition de la coopérative au cours des exercices N + 1 et N + 2. La réintégration éventuellement pratiquée au titre des sommes apportées ou mises à disposition au cours de l'exercice N + 1 sera neutralisée lors de l'examen de celle à effectuer en N + 2. 3. Les modalités de réintégration de la fraction des ristournes qui dépasse 50 % des excédents répartissables a. Exercice de réintégration 140 Lorsque le montant des ristournes dépasse 50 % des excédents répartissables de l'exercice N, la coopérative doit réintégrer au titre de l'exercice N la fraction des ristournes qui dépasse 50 % des excédents répartissables dans la limite des sommes apportées ou mises à la disposition de la coopérative au cours des exercices N +1 et N + 2. En effet, le 1 de l'article 214 du CGI prévoit que les ristournes sont réintégrées au résultat de l'exercice au titre duquel les excédents peuvent être répartis. La fraction non déductible des ristournes doit donc être réintégrée au résultat de l'exercice de réalisation des excédents et non pas à celui de l'exercice de versement. Toutefois, pour les coopératives qui n'utilisent pas la possibilité de déduire les ristournes de l'exercice de leur réalisation sous forme de provision, il est admis, sur demande expresse de leur part, que la réintégration ne soit pratiquée qu'au titre de l'année de déduction. Exemple : Soit une coopérative dont les excédents répartissables de l'exercice N sont intégralement ristournés, soit 15 000 €. En N + 2 les associés coopérateurs mettent 12 000 € à la disposition de la coopérative. La fraction des ristournes qui dépassent 50 % des excédents répartissables doit donc être réintégrée, soit 7 500 €. Dans l'hypothèse où les sommes mises à la disposition de la coopérative en N + 2 seraient de 4 500 €, la réintégration serait limitée à ce montant dès lors qu'il est inférieur à la fraction qui dépasse 50 % des excédents répartissables. 1ère situation : La coopérative a déduit l'année N, par voie de provision, les ristournes versées en N + 1. Dans cette hypothèse, la réintégration doit être effectuée au titre de l'exercice N. 2ème situation : La coopérative n'a déduit les ristournes que l'année du versement, soit en N + 1. Dans ce cas, la réintégration peut être effectuée au titre de N + 1, sur demande expresse de la coopérative. b. Obligations déclaratives 150 La réintégration des ristournes réinvesties qui dépassent 50 % des excédents répartissables doit être effectuée spontanément par la coopérative. Il est admis que les ristournes remises à la disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants et réintégrées aux résultats ne constituent pas des revenus distribués au sens des dispositions de l'article 109 du CGI au 1 de l'article 115 quinquies du CGI. Dès lors, elles ne sont pas passibles du supplément d'impôt sur les sociétés prévu au c du I de l'article 219 du CGI. La réintégration est opérée au moyen d'une déclaration de résultats rectificative, mentionnant le montant de la réintégration à effectuer. Les droits supplémentaires résultant de cette déclaration rectificative et l'intérêt de retard exigible en application des dispositions de l'article 1727 du CGI sont mis en recouvrement par le service. À cet égard, les sociétés coopératives peuvent joindre à la déclaration rectificative l'imprimé type figurant au BOI-FORM-000061. II. Suppression de la déductibilité des ristournes pour certaines coopératives dont le capital est détenu par des associés extérieurs A. Conditions de déduction des ristournes 160 Le 7° du 1 de l'article 214 du CGI précise que les coopératives ne peuvent pas bénéficier de la déduction des ristournes lorsque plus de 50 % de leur capital est détenu par des associés non coopérateurs et des titulaires de certificats coopératifs d'investissement (CCI) ou de certificats coopératifs d'associés (CCA). L'appréciation du seuil de 50 % s'effectue dans les mêmes conditions que pour l'application du seuil au-delà duquel les coopératives artisanales, maritimes et de transports sont assujetties dans les conditions de droit commun (BOI-IS-CHAMP-30-10-20-20). Les coopératives qui, en application de l'article 25 de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947, sortent du statut coopératif au cours d'un exercice, ne sont plus autorisées à déduire leurs ristournes des résultats de cet exercice et des suivants. Exemple : Soit une banque coopérative dont l'exercice coïncide avec l'année civile. Son capital au cours de l'exercice N est ainsi réparti : parts détenues par des coopérateurs : 2 555 000 € parts détenues par des non-coopérateurs : 1 550 000 € CCI : 630 000 € CCA : 406 000 € Capital social : 5 141 000 € Le total formé par les parts des non-coopérateurs, les CCI et les CCA est de : (1 550 000 + 630 000 + 406 000) / 5 141 000 = 50,3 % Dès lors que ce pourcentage excède 50 % du capital, la banque coopérative est imposée sur les bénéfices de l'exercice clos en N, après réintégration des provisions pour ristournes sur les excédents de l'exercice N. En revanche, les déductions pratiquées au titre de ce même exercice en ce qui concerne les ristournes sur excédents de l'exercice N-1 ne doivent pas être réintégrées si le total formé par les parts des non-coopérateurs, les CCI et les CCA représentait moins de 50 % au cours de l'exercice N-1. B. Cas particuliers 170 Les coopératives de commerçants détaillants et les SCOP sont régies par les règles mentionnées ci-dessus. Toutefois, elles bénéficient d'un régime spécifique lorsque leur capital est détenu à plus de 50 % par d'autres coopératives de même nature. 1. Les coopératives de commerçants détaillants 180 Les coopératives de commerçants détaillants, dont plus de 50 % du capital est exclusivement détenu par les associés visés à l'article L. 124-7 du code du commerce, c'est-à-dire d'autres coopératives de commerçants, sont admises à déduire, en proportion des droits des coopérateurs dans le capital, les ristournes versées à ces derniers. Exemple : Soit une coopérative de commerçants dont l'exercice coïncide avec l'année civile. Au cours de l'exercice N, son capital est ainsi réparti : Parts détenues par des associés coopérateurs : 2 000 000 € Parts détenues par des associés non coopérateurs qui sont d' autres coopératives de commerçants : 2 100 000 € Capital social : 4 100 000 € En principe, cette coopérative ne devrait plus déduire de ses résultats imposables les ristournes versées à ses associés coopérateurs, dès lors que les non-coopérateurs détiennent 51,22 % du capital (2 100 000 / 4 100 000) Toutefois, dans la mesure où, les associés non coopérateurs sont composés exclusivement d'autres coopératives de commerçants, la coopérative peut déduire les ristournes en proportion des droits des coopérateurs dans le capital, soit 48,78 % au cas particulier (2 000 000 /4 100 000). 2. Les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) 190 Le 7° du 1 de l'article 214 du CGI autorise une SCOP à déduire les ristournes versées à ses coopérateurs lorsque plus de 50 % de son capital est directement détenu par une autre SCOP pendant une durée qui ne peut excéder 10 années. Exemple : Soit une SCOP dont le capital est ainsi réparti : Parts détenues par des associés coopérateurs : 300 000 € Parts détenues par une autre SCOP (loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production, art. 25) : 700 000 € Capital social : 1 000 000 € (= 300 000 + 700 000€) La SCOP est autorisée à déduire les ristournes dès lors que le dépassement du seuil de 50 % est dû à la détention de la majorité du capital par une autre SCOP, dans les conditions prévues à l'article 25 précité de la loi du 19 juillet 1978. En outre, il est précisé que, conformément à l'article 11 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 précitée, la mise à la retraite, le licenciement pour cause économique ou l'invalidité rendant l'intéressé inapte au travail n'entraînent pas la perte de la qualité d'associé coopérateur pour l'appréciation du seuil de 50 %. III. Suppression de la déductibilité des ristournes en cas d'option pour le régime fiscal des groupes de sociétés 200 Les sociétés coopératives peuvent opter, sous certaines conditions, pour le régime fiscal des groupes de sociétés. Toutefois, lorsqu'une société coopérative exerce l'option pour le régime de groupe mentionné à l'article 223 A du CGI, les dispositions du 1 de l'article 214 du CGI ne sont pas applicables pour la détermination des résultats des exercices clos au cours de la période de cinq ans à compter de la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel elle a exercé cette option (CGI, art. 214, 1 bis). Le régime fiscal des groupes de sociétés est exposé au BOI-IS-GPE et suivants.