IS - Base d'imposition - Dispositifs particuliers - Régime optionnel de taxation au tonnage des entreprises de transport maritime - Détermination du résultat imposable de la société ayant opté

I. Règle générale 1 Lorsque la société exerce à la fois des activités éligibles et des activités non éligibles, le bénéfice imposable de la société est égal à la somme des résultats imposables du secteur éligible et du secteur non éligible. Le déficit provenant éventuellement des activités non éligibles peut venir en déduction du bénéfice provenant des activités éligibles au régime de taxation au tonnage. Lorsque cette compensation aboutit à la constatation d'un déficit, ce déficit est reportable sur les bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues aux troisième et quatrième alinéas du I de l'article 209 du code général des impôts (CGI). Ce déficit peut également être reporté en arrière dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies du CGI. En application du III bis de l'article 209 du CGI, le bénéfice imposable résultant de l'agrégation des résultats de chaque secteur ne peut pas être réduit du montant des déficits restant à reporter à l'ouverture du premier exercice couvert par l'option décennale. 10 Toutefois, cette règle ne concerne pas les moins-values à long terme reportables à l'ouverture du premier exercice couvert par l'option décennale qui restent reportables dans les conditions définies par le 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI et le I de l'article 219 du CGI. La créance résultant du report en arrière de déficits née avant l'option pour le présent régime reste imputable et remboursable dans les conditions prévues par l'article 220 quinquies du CGI. II. Cas particulier des sociétés membres d'un groupe fiscal 20 Les sociétés ayant opté pour le régime de taxation au tonnage sont éligibles au régime fiscal des groupes de sociétés mentionné à l'article 223 A du CGI, dès lors que les conditions d'application de ce régime sont remplies par ces sociétés. Les dispositions relatives au régime des groupes, et figurant notamment à l'article 223 A du CGI, à l'article 223 B du CGI, de l'article 223 C du CGI à l'article 223 S du CGI et à l'article 223 U du CGI, ainsi que de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III au CGI à l'article 46 quater-0 ZM de l'annexe III au CGI, s'appliquent aux sociétés ayant opté pour le régime de la taxation au tonnage et membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI. La détermination du résultat d'ensemble des groupes dont certains membres ont opté pour le régime de la taxation au tonnage doit ainsi être effectuée selon les principes suivants : - conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 223 B du CGI, le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, ces résultats étant, le cas échéant, eux-mêmes déterminés selon les modalités précisées au I § 1 et suivant ; - les rectifications à opérer par la société mère en vue d'assurer la neutralité de certaines opérations entre des sociétés du groupe ou d'éviter un cumul d'avantages fiscaux (BOI-IS-GPE-20-20) demeurent applicables aux opérations comprises dans le résultat propre des sociétés ayant opté pour le régime de la taxation au tonnage, dès lors qu'il s'agit d'opérations prises en compte pour la détermination du résultat imposable du secteur non éligible des sociétés concernées ou de l'une des majorations mentionnées aux a à e du II de l'article 209-0 B du CGI. 30 Exemple 1 : Soit une société A qui a opté pour le régime de la taxation au tonnage. A forme avec la société B un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI. A détient sur B une créance de 120 000 euros rattachée à hauteur de 70 000 euros au secteur taxé selon le mode forfaitaire et pour 50 000 euros au secteur non éligible à la taxation au tonnage. A comptabilise au titre de l'exercice N une provision pour dépréciation à hauteur de 50 % de sa créance sur B, soit 35 000 euros au titre de la fraction de la créance rattachée au secteur forfaitaire et 25 000 euros au titre de la fraction de la créance rattachée au secteur non éligible à la taxation au tonnage. La provision ainsi constatée est considérée comme fiscalement déductible. a) Traitement fiscal de la provision dans la société A La provision comptabilisée au titre du secteur éligible à la taxation au tonnage est incluse dans le résultat déterminé forfaitairement et ne fait donc pas l'objet d'une déduction distincte. En revanche, la dépréciation de 25 000 euros rattachée au secteur imposé selon les modalités de droit commun est déduite en tant que telle. b) Traitement fiscal de la dépréciation dans le résultat d'ensemble Conformément au troisième alinéa de l'article 223 B du CGI, le résultat d'ensemble est majoré des dotations complémentaires aux provisions constituées après son entrée dans le groupe à raison des créances qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe ou des risques qu'elle encourt du fait de telles sociétés. Pour l'application de cette règle, seule la dotation effectivement déduite chez A sera retenue, d'où une majoration du résultat d'ensemble de 25 000 euros. c) Suite de l'exemple : A sort du régime de la taxation au tonnage puis reprend comptablement la provision pour dépréciation de la créance détenue sur B, A et B demeurent dans le même groupe fiscal La société A devient alors imposable dans les conditions de droit commun pour l'ensemble de son activité. Il est rappelé que la reprise des provisions considérées comme déductibles pendant la période d'application du régime de la taxation au tonnage doit être comprise dans le résultat imposable (BOI-IS-BASE-60-40-40 au II-A-1 § 110 et suiv.). Dès lors, la reprise de la provision est en totalité comprise dans le résultat propre de A, soit 60 000 euros. Le résultat d'ensemble est minoré du montant des provisions rapportées en application du quinzième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du CGI qui correspondent aux dotations complémentaires neutralisées (CGI, art. 223 B). En l'occurrence, le résultat d'ensemble doit être minoré de 25 000 euros, ce qui correspond à la dotation non retenue lors de sa constitution. Le solde de la reprise, soit 35 000 euros, demeure imposable. Remarque : En cas de sortie du groupe de la société A ou B, s'applique la règle prévue à l'article 223 B du CGI. Dès lors que l'une des sociétés en cause n'est plus membre du groupe, la reprise de la provision comptabilisée à raison d'un risque ou d'une dépréciation trouvant leur origine dans le groupe ne peut être neutralisée, alors même que la dotation initiale aurait été réintégrée au résultat d'ensemble lors de l'exercice de sa comptabilisation. De même, la reprise de provision ne sera pas neutralisée en cas de cession ou d'apport des titres d'une filiale, ainsi que lors de la fusion ou de la transmission universelle de patrimoine (TUP) non rétroactives d'une filiale, intervenant le dernier jour de l'exercice, lorsque cette filiale est réputée appartenir au groupe tout au long de l'exercice (BOI-IS-GPE-10-20-10 au II-C-2 § 230). 40 Exemple 2 : Soit une société A qui a acquis le 01/01/N-4 un navire inscrit à l'actif pour une valeur de 150 000 euros, amorti par hypothèse selon le mode linéaire sur quinze ans et éligible au régime de la taxation au tonnage. La société opte en N pour ce régime. Elle forme à compter de N+5 un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI avec la société B, qui est elle-même soumise au régime de la taxation au tonnage. A cède le 01/01/N+6 le navire à la société B pour un prix de 80 000 euros. B inscrit cette valeur à l'actif de son bilan et procède à un amortissement linéaire sur une durée de cinq ans. a) Détermination de la plus-value réalisée par A La plus-value sur cession de navire éligible au régime de taxation au tonnage doit être déterminée selon les règles exposées au II-C § 100 et suivants du BOI-IS-BASE-60-40-30-10, soit : - valeur nette comptable : 150 000 - (10 x 10 000) = 50 000 euros. En effet, les amortissements comptabilisés sont réputés fiscalement déduits, dans le cadre de la taxation au tonnage, pour les besoins du calcul du résultat de cession des immobilisations concernées (BOI-IS-BASE-60-40-30-10 au II-C-1 § 100) ; - plus-value comptable : 80 000 - 50 000 = 30 000 euros ; - abattement lié à la durée de détention : la durée de détention totale est de dix ans, dont six en régime de taxation au tonnage (exemple simplifié en considérant que les années de détention sont entières), soit un abattement de 6/10e ; - plus-value fiscale : 30 000 x 4/10e = 12 000 euros. Ce montant majore le résultat déterminé forfaitairement par A au titre de l'exercice N+6, conformément au c du II de l'article 209-0 B du CGI. b) Traitement de la plus-value dans le résultat d'ensemble Conformément aux dispositions de l'article 223 F du CGI, la fraction de la plus-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé, acquise depuis sa date d'inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession. Application pratique : la plus-value réalisée par A à l'occasion de la cession du navire doit être neutralisée, à raison du montant majorant le résultat d'ensemble, soit une déduction opérée par la société mère sur le résultat d'ensemble de 12 000 euros déclaré au titre de N+6. c) Traitement fiscal des amortissements dans la société B et dans le résultat d'ensemble suite à l'acquisition du navire B procède à l'amortissement du navire, d'une valeur de 80 000 euros, sur cinq ans en mode linéaire, ce qui correspond à une annuité de 16 000 euros. Toutefois, ces annuités comptabilisées sont incluses dans le résultat déterminé forfaitairement au titre de chacun des exercices concernés. Conformément aux dispositions de l'article 223 F du CGI et de l'article 46 quater-0 ZH de l'annexe III au CGI, le supplément d'amortissement pratiqué par la société cessionnaire doit être rapporté au résultat d'ensemble. Ce supplément équivaut à la différence entre l'annuité de 16 000 euros et l'annuité calculée selon le même mode, mais à partir de la valeur nette comptable que le bien avait chez A au moment de la cession, soit 50 000 / 5 = 10 000 euros, ce qui correspond à un supplément annuel de 6 000 euros. Articulation du régime de la taxation au tonnage et du régime de groupe : l'amortissement du navire chez B n'est pas effectivement déduit de son résultat. La réintégration du supplément d'amortissement prévue à l'article 223 F au CGI ne s'applique donc pas en l'espèce. Dans l'hypothèse où la société B sortirait du régime de taxation au tonnage avant d'avoir totalement amorti le bien visé, la réintégration calculée ci-dessus deviendrait applicable et serait effectuée par la société mère au niveau du résultat d'ensemble à raison de la période d'amortissement restant à courir. Ces réintégrations ne pourraient alors être déduites du résultat d'ensemble qu'en cas de sortie du bien hors du groupe (régime de droit commun). 50 Ces principes ne s'appliquent pas à la majoration prévue au V de l'article 209-0 B du CGI qui n'est pas susceptible de donner lieu à retraitement au niveau du résultat d'ensemble. 60 L'interdiction d'imputation des déficits reportables à la date d'ouverture du premier exercice couvert par l'option décennale prévue par le III bis de l'article 209 du CGI s'applique au déficit d'ensemble reportable à cette date provenant des seules sociétés ayant opté pour le régime de taxation au tonnage, ainsi qu'aux déficits subis par ces sociétés avant leur entrée dans le groupe fiscal. Seuls les déficits d'ensemble transmis par les sociétés non éligibles au régime de taxation et reportables à la date de la première option pour le régime de taxation peuvent être imputés sur les bénéfices réalisés au titre des exercices clos au cours de la ou des périodes décennales visées au III de l'article 209-0 B du CGI. Le montant des déficits imputables provenant des sociétés non éligibles membres du groupe est déterminé par la différence entre : - le montant des déficits, qui auraient été reportables si la société était imposable séparément (figurant sur le formulaire n° 2058-B-bis-SD (CERFA n° 15950), des sociétés non éligibles ; - et celui des déficits subis avant l'entrée dans le groupe figurant sur le formulaire n° 2058-B-SD (CERFA n° 10952) de ces mêmes sociétés. La quotité de déficits d'ensemble demeurant reportable, en application des dispositions du III bis de l'article 209 du CGI, doit être déterminée à la date d'ouverture du premier exercice au cours duquel l'option pour le régime de taxation au tonnage a été formulée par l'une des sociétés membres du groupe. La quotité de déficit d'ensemble transmis par les sociétés éligibles au régime de taxation au tonnage, gelée à la date de la première option, doit être mentionnée par la société mère du groupe sur un état libre, annexé au formulaire n° 2058-DG-SD (CERFA n° 15950). Il est rappelé que lorsqu'une société, jusqu'alors non éligible, membre d'un groupe dont une autre société membre a opté, devient à son tour éligible au régime de taxation au tonnage, elle doit obligatoirement opter en application du deuxième alinéa du III de l'article 209-0 B du CGI (BOI-IS-BASE-60-40-20-10 au I-B-2 § 20 et suivants). Dans une telle hypothèse, la quote-part de déficit d'ensemble imputable conformément aux modalités précisées ci-dessus n'est pas révisée. Les formulaires n° 2058-B-bis-SD et n° 2058-DG-SD sont disponibles en ligne au sein de la liasse fiscale des sociétés fiscalement intégrées LIASSE GROUPE-SD sur le site www.impots.gouv.fr. Le formulaire n° 2058-B-SD est disponible en ligne au sein de la liasse fiscale du régime réel normal en matière de BIC et d'IS 2050-LIASSE BIC/IS sur le site www.impots.gouv.fr. 70 Exemple : Soit cinq sociétés membres d'un groupe fiscal, dont les sociétés A (société mère intégrante) et B, qui remplissent les conditions d'éligibilité, optent pour le régime de taxation conformément aux dispositions du I de l'article 209-0 B du CGI au titre de l'exercice clos en N. Par hypothèse, le déficit d'ensemble au 1er janvier N est d'un montant de 400 000 € et les sociétés C, D et E ne sont pas éligibles au régime de la taxation. Les déficits des sociétés membres du groupe se décomposent comme suit : A B C D E 2058 B bis 275 000 250 000 300 000 150 000 0 2058 B 175 000 150 000 100 000 50 000 Déficits imputables 0 0 200 000 100 000 Déficits des sociétés membres du groupe Ainsi, le déficit d'ensemble reportable pendant la période d'application du régime de taxation au tonnage sera égal à 300 000 €. Le solde du déficit d'ensemble, soit 100 000 €, est donc gelé, tout comme les déficits subis par les sociétés A et B avant leur entrée dans le groupe, soit respectivement 175 000 € et 150 000 €. Si la société D, devient éligible au régime de taxation au tonnage au titre d'un exercice postérieur, la quote-part de déficit d'ensemble reportable au 1er janvier N (300 000 €) et non encore imputée ne sera pas révisée.