Texte intégral
Actualité liée : 06/06/2023 : RPPM - INT - Imposition des revenus réalisés par l'intermédiaire de structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié en application de l'article 123 bis du CGI - Présomption de détention d'un trust par le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 133)
1
Les dispositions permettant d'éliminer les doubles impositions dont pourrait faire l'objet une personne physique placée dans le champ d'application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts (CGI) sont prévues aux 3 et 4 de l'article 123 bis du CGI, à l'article 50 quinquies de l'annexe II au CGI et à l'article 50 sexies de l'annexe II au CGI.
10
Elles prévoient :
la déduction, par la personne physique sur son revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers, de l'impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs par la structure étrangère (CGI, art. 123 bis, 3) ;
l'imputation sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'article 123 bis du CGI, des prélèvements effectués, conformément aux conventions fiscales internationales, sur les distributions effectuées par les structures concernées aux personnes physiques domiciliées en France (CGI, ann. II, art. 50 sexies) ;
le non-assujettissement aux dispositions de l'article 120 du CGI des distributions correspondant à des bénéfices réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers en application des dispositions de l'article 123 bis du CGI (CGI, art. 123 bis, 4).
I. Déduction de l'impôt acquitté localement par la structure étrangère
20
En application du 3 de l'article 123 bis du CGI, l'impôt acquitté localement par la personne morale, l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable établi ou constitué hors de France sur ses bénéfices ou revenus positifs est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers des personnes physiques assujetties aux dispositions de l'article 123 bis du CGI, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés. Le montant calculé en fonction de la base minimum d'imposition forfaitaire mentionnée au V § 400 à 430 du BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 ne constitue pas un impôt comparable.
30
L'impôt acquitté localement n'est toutefois déductible que dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par ces personnes physiques et à raison desquels elles sont imposées en application de l'article 123 bis du CGI (CGI, ann. II, art. 50 sexies).
40
Les montants d'impôts déductibles acquittés hors de France doivent être convertis en euros sur la base du taux de change publié par la Banque de France à partir du cours fixé par la Banque centrale européenne, en vigueur, suivant le cas, à la clôture de l'exercice de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. La personne physique doit apporter la preuve du paiement effectif de l'impôt dont elle demande l'imputation (CGI, ann. II, art. 50 quinquies).
La déduction s'effectue exercice par exercice (ou année civile par année civile en cas d'absence de clôture d'exercice), et structure par structure.
50
Les impôts comparables à l'impôt sur les sociétés s'entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d'États souverains, d'États membres d'État fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d'un État (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l'autonomie financière par rapport à l'État souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d'outre-mer, îles anglo-normandes, etc.).
60
Il en résulte que ne peuvent notamment donner lieu à déduction :
les impôts assis sur le capital de l'entité étrangère ;
les impôts forfaitaires annuels ;
les impôts assis sur le chiffre d'affaires ;
les droits de licence ;
les taxes d'abonnement ;
les impôts sur les transferts de capitaux ;
les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.
Les amendes ou pénalités afférentes aux impôts comparables à l'impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas donner lieu à imputation.
II. Imputation sur l'impôt sur le revenu dû en France des prélèvements effectués à l'étranger sur les distributions faites à la personne physique de bénéfices ou revenus positifs
70
L'article 50 sexies de l'annexe II au CGI prévoit que lorsque la structure distributrice est constituée ou établie dans un État ou territoire ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués, conformément à cette convention, sur les distributions de bénéfices ou de revenus positifs reçus par la personne physique qui est dans le champ d'application de l'article 123 bis du CGI seront imputables sur l'impôt sur le revenu dû au titre du même article 123 bis du CGI à raison des bénéfices ou revenus positifs réalisés par la structure en cause. Pour plus de précisions sur la liste des conventions fiscales conclues par la France en vigueur à la date du 1er janvier, il convient de se reporter au BOI-ANNX-000306.
80
Il est précisé que l'imputation sur l'impôt sur le revenu exigible en application des dispositions de l'article 123 bis du CGI est limitée à la fraction des prélèvements correspondants au montant des distributions non assujetties aux dispositions de l'article 120 du CGI, conformément au mécanisme d'élimination de la double imposition décrit au III § 130 et suivants. L'excédent de prélèvement peut être imputé sur l'impôt sur le revenu correspondant aux distributions soumises aux dispositions de l'article 120 du CGI, conformément aux dispositions de la convention fiscale pertinente conclue par la France.
90
L'imputation des prélèvements effectués, conformément aux conventions fiscales internationales conclues par la France, doit être opérée sur l'impôt sur le revenu, exigible en application de l'article 123 bis du CGI, payé sur les bénéfices ou revenus positifs auxquels les distributions sur lesquelles ces prélèvements sont opérés correspondent.
100
L'application de cette règle ne pose pas de difficultés particulières lorsque les bénéfices ou revenus positifs réalisés par une structure au cours d'un exercice (ou d'une année civile en l'absence d'exercice) sont distribués, soit au cours de cet exercice (ou année civile), soit avant la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, dans laquelle sont déclarés ces bénéfices ou revenus réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers.
110
Toutefois, tel n'est pas le cas lorsque les distributions sur lesquelles les prélèvements sont opérés correspondent à des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés, conformément aux dispositions de l'article 123 bis du CGI, au titre d'années antérieures à la perception de ces prélèvements.
Dans cette situation, l'imputation des prélèvements opérés dans l'État source ne peut en principe être effectuée que par voie de réclamation contentieuse conformément aux dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF) et dans les délais prévus à l'article R.* 196-1 du LPF.
120
Dans un objectif de simplification, il a toutefois paru possible de permettre l'imputation sur l'impôt sur le revenu exigible, en application de l'article 123 bis du CGI, au titre d'une année donnée, des prélèvements opérés au cours de la même année sur des distributions correspondant à des bénéfices ou revenus positifs antérieurement taxés au titre de cet article.
III. Exclusion du champ des revenus imposables de l’article 120 du CGI des revenus distribués ou payés à la personne physique et correspondant à des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers en application de l'article 123 bis du CGI
130
Afin d'éviter une double imposition en France, d'une part, des bénéfices ou revenus positifs, réalisés par des structures établies ou constituées hors de France, imposés en application de l'article 123 bis du CGI, et, d'autre part, des revenus distribués ou payés par ces structures, le 4 de l'article 123 bis du CGI prévoit que ces revenus ne constituent pas des revenus imposables au sens de l'article 120 du CGI.
La fraction des revenus distribués ou payés qui excède celle correspondant aux bénéfices ou résultats positifs soumis aux dispositions de l'article 123 bis du CGI demeure imposable en application de l'article 120 du CGI.
Cette dernière disposition concerne essentiellement les bénéfices ou revenus positifs réalisés par les structures concernées avant l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 123 bis du CGI.
140
Le plafond de l'exonération prévu au 4 de l'article 123 bis du CGI doit être apprécié structure par structure. La personne physique doit établir un compte séparé par structure faisant apparaître :
d'une part, le montant cumulé des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers au titre de l'article 123 bis du CGI, c'est-à-dire le revenu diminué de l'impôt local, le cas échéant, ou recalculé en fonction du taux fixé au 3° du 1 de l'article 39 du CGI ;
et, d'autre part, le montant des revenus distribués ou payés par chaque structure depuis la première application des dispositions de l'article 123 bis du CGI augmenté, s'il y a lieu, des crédits d'impôt imputables sur l'impôt sur le revenu, en vertu des conventions fiscales internationales conclues par la France.
150
Aussi longtemps qu'à la clôture d'un exercice ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année déterminée, le 31 décembre, le montant des distributions effectuées par une structure reste inférieur au montant de ses bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l'article 123 bis du CGI, lesdites distributions ne sont pas considérées comme des revenus imposables au sens de l'article 120 du CGI.
160
Inversement, lorsqu'à la clôture d'un exercice (ou le 31 décembre d'une année), le total des distributions excède le total des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l'article 123 bis du CGI, l'excédent ainsi déterminé demeure imposable en application de l'article 120 du CGI.
170
Exemple 1 : À compter de l'année N, une personne physique entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 123 bis du CGI.
Pour chacune des années N à N+4, le montant du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique en application de l'article 123 bis du CGI et des distributions qu'elle a reçues est le suivant (sommes exprimées en euros) :
Revenus de capitaux mobiliers et distributions reçues par la personne physique, exprimés en euros
Année d'imposition
Revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobilier au titre de l'article 123 bis du CGI (A)
Distributions reçues (B)
Excédent des bénéfices sur les distributions
(A-B cumulé)
N
20 000
15 000
5 000
N+1
30 000
20 000
15 000
N+2
25 000
30 000
10 000
N+3
60 000
40 000
30 000
N+4
10 000
40 000
À aucun moment au cours des cinq années considérées le montant des distributions cumulées n'a excédé le montant cumulé des bénéfices réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l'article 123 bis du CGI. Dès lors, les revenus distribués par la société à la personne physique n'ont pas constitué de revenus imposables en France au sens de l'article 120 du CGI.
Exemple 2 : Les données de l'exemple 1 sont reprises mais les distributions reçues au cours de l'année N+4 s'élèvent à 60 000 €.
Au titre de cette même année, le montant cumulé des distributions reçues excède donc de 20 000 € celui des revenus qui, depuis l'année N, sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés en application de l'article 123 bis du CGI.
Cet excédent doit être considéré comme un revenu imposable au sens de l'article 120 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10).
L'imposition de la personne physique au titre de l'année N+4 portera, par conséquent, non seulement sur un revenu de 10 000 € au sens de l'article 123 bis du CGI, mais également sur un revenu de 20 000 € au sens de l'article 120 du CGI.