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Actualité liée : [node:date:14752-PGP] : IMG - Imposition mondiale des groupes - Définitions, champ d’application et territorialité (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 33 et loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 53)1L’article 223 VL bis du code général des impôts (CGI) dresse la liste des entités exclues du champ d’application de l’impôt complémentaire en raison, soit de leur nature, soit de leur qualité de filiales détenues par une ou plusieurs entités exclues.Toutefois, le chiffre d’affaires des entités exclues est pris en compte pour l’appréciation du seuil de 750 millions d’euros permettant de déterminer si un groupe entre dans le champ d’application du dispositif d’imposition minimale des entreprises.I. Entités exclues en raison de leur nature10Le 1° de l’article 223 VL bis du CGI exclut du champ d’application de l’impôt complémentaire les entités suivantes.A. Entité publique20Sur la notion d’entité publique, il convient de se reporter au II-V § 290 du BOI-IMG-DEF.B. Organisation internationale30Sur la notion d’organisation internationale, il convient de se reporter au II-AM § 560 du BOI-IMG-DEF.C. Organisation à but non lucratif40Sur la notion d’organisation à but non lucratif, il convient de se reporter au II-AL § 530 à 550 du BOI-IMG-DEF.D. Fonds de pension50Sur la notion de fonds de pension, il convient de se reporter au II-AB § 410 à 430 du BOI-IMG-DEF.E. Fonds d’investissement qui est une entité mère ultime60Sur la notion de fonds d’investissement, il convient de se reporter au II-AA § 400 du BOI-IMG-DEF.F. Véhicule d’investissement immobilier qui est une entité mère ultime70Sur la notion de véhicule d’investissement immobilier, il convient de se reporter au II-AY § 700 du BOI-IMG-DEF.II. Entités exclues en qualité de filiales d’entités exclues80Les 2° et 3° de l’article 223 VL bis du CGI prévoient également, sous conditions, que des filiales d’entités exclues puissent être exclues du champ d’application de l’impôt complémentaire.Ainsi, une entité détenue à 95 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI, directement ou par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs entités exclues, à l’exception des entités de services de fonds de pension est qualifiée d’entité exclue, sous réserve de remplir l’une des conditions suivantes :elle a pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir des actifs ou de réaliser des placements pour le compte d’une ou de plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI ;ou elle exerce exclusivement des activités accessoires à celles exercées par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI.90Par ailleurs, une entité détenue à 85 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI, directement ou par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs entités exclues, à l’exception des entités de services de fonds de pension, est qualifiée d’entité exclue, à la condition que le résultat net comptable de cette entité soit constitué pour sa quasi-totalité de dividendes ou de plus ou moins-values exclus du calcul du résultat qualifié, conformément aux 2° et 3° de l’article 223 VO du CGI.Remarque 1 : Lorsqu’une entité répond à la définition d’une entité exclue en application du 2° ou 3° de l’article 223 VL bis du CGI sur la base de la totalité de ses activités, y compris celles de tous ses établissements stables, les activités exercées par ces établissements stables ne sont pas considérées comme des activités distinctes tant pour le critère de détention mentionné au II-A-1 § 110 et 120 que pour déterminer si la quasi-totalité du revenu de l’entité est constituée de dividendes exclus ou de plus-values ou moins-values sur actions exclues (Organisation de coopération et de développement économiques [OCDE], Commentaire des règles globales anti-érosion de la base d’imposition ou « règles GloBE », art. 1.5.2, § 43.1 [PDF - 4,9 Mo]).Remarque 2 : Lorsqu’une entité répond à la définition d’une entité exclue, l’intégralité de ses activités y compris celles exercées par ses établissements stables sont exclues du champ d’application de l’impôt complémentaire (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 43.1 [PDF - 4,9 Mo]).A. Entité détenue à 95 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités exclues mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI, autres que des entités de services de fonds de pension100Pour être qualifiée d’entité exclue en application du 2° de l’article 223 VL bis du CGI, l’entité doit être détenue à 95 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités exclues mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI, autres que des entités de services de fonds de pension.Elle doit satisfaire aux deux critères cumulatifs que sont les critères de détention et d’activité (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 46 [PDF - 4,9 Mo]).1. Critère de détention110Ce critère exige qu’une ou plusieurs entités exclues en application du 1° de l’article 223 VL bis du CGI détiennent directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne d’entités exclues au moins 95 % de la valeur de l’entité.Exemple : A est une entité exclue en application du 1° de l’article 223 VL bis du CGI. A détient 100 % de B (une autre entité exclue), qui détient à son tour 95 % de la valeur de C. Dans ces conditions, C remplit le critère de détention en application du 2° de l’article 223 VL bis du CGI dès lors que 95 % de sa valeur est indirectement détenue par des entités exclues.En revanche, si A détient 95 % des participations de B, le critère de détention n’est pas rempli en ce qui concerne C car A ne détient que 90 % de la valeur de C (95 % x 95 %).120Le terme « valeur » désigne la valeur totale des participations émises par l’entité. En pratique, il s’agit de la valeur de marché. Dans le cas des actions, elle se réfère à la valeur des actions émises et en circulation détenues par les actionnaires (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 49 [PDF - 4,9 Mo]).Exemple : Une entité nouvellement constituée émet 300 actions, dont 200 actions ordinaires d’une valeur de 1 € chacune et 100 actions de préférence d’une valeur de 2 € chacune. Dans cette situation, la valeur de l’entité est donc de 400 €. Un actionnaire de l’entité exclue reçoit toutes les actions ordinaires (200 x 1) et 90 actions privilégiées (90 x 2). Son taux de détention est de 95 % (380 / 400) de la valeur de l’entité.La valeur de la participation d’une entité exclue dans une autre entité doit être déterminée à la date de la dernière modification apportée à la valeur de cette participation dans l’entité, c’est-à-dire à la date de la dernière modification de son capital social. Ainsi, si l’entité émet de nouvelles actions en faveur d’un actionnaire minoritaire, l’entité exclue doit déterminer si elle détient toujours 95 % de la valeur des participations de l’entité immédiatement après cette émission d’actions.En revanche, si la diminution de la valeur de la participation émise par l’entité ne s’accompagne pas d’une modification de son capital social, il n’y a pas lieu pour les entités exclues de déterminer si elles détiennent toujours 95 % de la valeur des participations dans l’entité (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 51 [PDF - 4,9 Mo]).Exemple : En reprenant les termes de l’exemple précédent, si les actions ordinaires n’ont plus qu’une valeur de marché de 100 €, de sorte que la valeur de marché des participations de l’entité est diminuée à 300 € [(200 x 0,5) + (100 x 2)], l’entité exclue sera toujours considérée comme détenant 95 % de la valeur de l’entité [(200 + 90) / 300], bien que la valeur de marché totale de ses actions représente 93 % (280 / 300) de l’entité dans son ensemble.2. Critère d’activité130Ce critère est satisfait lorsque l’entité remplit au moins l’une des deux conditions suivantes :elle a pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir ou de réaliser des placements pour le compte d’une ou de plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI ;elle exerce exclusivement des activités accessoires à celles exercées par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI.Remarque : Une entité qui exerce des activités accessoires et dont le reste des activités consiste à détenir exclusivement ou presque exclusivement des actifs ou à investir des fonds au profit de l’entité ou des entités exclues remplit le critère d’activité (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.1 [PDF - 4,9 Mo]).a. L’entité a pour objet exclusif, ou presque exclusif, de détenir ou de réaliser des placements pour le compte d’une ou de plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI140Cette condition implique que la totalité ou la quasi-totalité des activités de l’entité soit liée à la détention d’actifs ou au placement de fonds au profit de l’entité exclue en application du 1° de l’article 223 VL bis du CGI.Exemple : Une compagnie aérienne détenue par un organe ou un démembrement de l’État ne remplit pas cette condition dès lors que ses activités vont au-delà de la détention d’actifs et de l’investissement de fonds (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 53 [PDF - 4,9 Mo]).b. L’entité exerce exclusivement des activités accessoires à celles exercées par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI150Cette condition implique que l’entité n’exerce que des activités qui sont accessoires par rapport aux activités exercées par l’entité exclue.Exemple : Une société de services informatiques créée par une entité exclue pour lui fournir exclusivement ses services remplit ce critère (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54 [PDF - 4,9 Mo]).160Par ailleurs, lorsqu’une entité est détenue à 100 % de sa valeur par une ou plusieurs organisations à but non lucratif directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne d’organisations à but non lucratif, un test dit de « démarcation » doit être pratiqué pour déterminer si les activités de cette entité sont accessoires à celles exercées par la ou les organisations à but non lucratif qui la détiennent (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.3 [PDF - 4,9 Mo]).L’activité exercée par une entité filiale d’organisations à but non lucratif est considérée comme accessoire si le chiffre d’affaires de toutes les entités du groupe (autre que celui réalisé par l’organisation à but non lucratif et ses filiales considérées comme exclues autrement que par l’application de ce test) est inférieur à 750 M€ (ajusté, conformément au dernier alinéa de l’article 223 VL du CGI, si l’exercice est d’une durée supérieure ou inférieure à douze mois) ou à 25 % du chiffre d’affaires du groupe (s’il est inférieur) pour l’exercice (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.3).Remarque : Il n’est pas tenu compte de la nature des activités réellement exercées par ces entités filiales pour l’application du test de démarcation (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.3).Lorsque le chiffre d’affaires de toutes les entités du groupe (autre que celui réalisé par l’organisation à but non lucratif et ses filiales considérées comme exclues autrement que par l’application de ce test) est supérieur ou égal à 25 % du chiffre d’affaires du groupe ou à 750 M€ pour l’exercice, les entités filiales qui ne satisfont pas aux conditions posées aux 2° et 3° de l’article 223 VL bis du CGI ne sont pas des entités exclues (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.4 [PDF - 4,9 Mo]).Remarque : Lorsqu’une entité peut être qualifiée à la fois d’entité publique et d’organisation à but non lucratif, elle peut appliquer le test de démarcation à ses filiales (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 54.5 [PDF - 4,9 Mo]).B. Entité détenue à 85 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités exclues mentionnées au 1° de l’article 223 VL bis du CGI, autres que des entités de services de fonds de pension170Pour être qualifiée d’entité exclue en application du 3° de l’article 223 VL bis du CGI, l’entité doit être détenue à 85 % au moins de sa valeur par une ou plusieurs entités mentionnées au 1° du même article, directement ou par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs entités exclues, à l’exception des entités de services de fonds de pension, à la condition que le résultat net comptable de cette entité soit constitué pour sa quasi-totalité de dividendes ou de plus ou moins-values exclus du calcul du résultat qualifié, conformément aux 2° et 3° de l’article 223 VO du CGI (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.2, § 55 [PDF - 4,9 Mo]).III. Option par laquelle une entité mentionnée aux 2° et 3° de l’article 223 VL bis du CGI n’est pas traitée comme une entité exclue180Conformément à l’article 223 VL ter du CGI, une entité constitutive déclarante peut, sur option, ne pas traiter une entité mentionnée aux 2° et 3° de l’article 223 VL bis du CGI comme une entité exclue.Cette option, qui est quinquennale, est formulée sur la déclaration prévue au II de l’article 223 WW du CGI souscrite au titre du premier exercice au titre duquel elle s’applique. Elle est reconduite tacitement, sauf renonciation formulée par l’entité constitutive déclarante sur ladite déclaration au titre du dernier exercice d’application de l’option. Cette renonciation est irrévocable durant les cinq exercices suivants.Lorsque l’option est exercée, le dispositif d’imposition minimale des entreprises s’applique à l’entité de la même manière qu’elle s’applique à toute autre entité constitutive du groupe d’entreprises multinationales ou du groupe national (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5.3, § 57 [PDF - 4,9 Mo]).IV. Conséquences de la qualification d’entité exclue190La qualification d’entité exclue emporte trois effets sur l’application des règles relatives à l’imposition minimale des entreprises (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.5, § 37 [PDF - 4,9 Mo]).A. L’impôt complémentaire ne s’applique pas à l’entité exclue200L’entité qualifiée d’entité exclue n’est pas redevable de l’impôt national complémentaire ; elle n’est pas non plus tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu qualifiée ni la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés qualifiée.Remarque : La règle d’inclusion du revenu qualifiée doit être appliquée par l’entité suivante dans la chaîne de détention, qui n’est pas elle-même une entité exclue.B. Le chiffre d’affaires d’une entité exclue est retenu pour la détermination du seuil de 750 millions d’euros210Le bénéfice d’une entité exclue, ainsi que, par exemple, les pertes, les impôts à payer, les actifs corporels et les charges salariales, sont neutralisés dans les différents calculs.Néanmoins, le chiffre d’affaires d’une entité exclue est retenu pour la seule caractérisation du seuil de chiffre d’affaires de 750 millions d’euros qui permet de déterminer si un groupe entre ou non dans le champ d’application du dispositif d’imposition minimale des entreprises.C. L’entité exclue n’est soumise à aucune obligation administrative220L’entité exclue n’a pas d’obligation administrative en application des règles de l’impôt complémentaire, telles que le dépôt d’une déclaration d’informations.Par ailleurs, les informations qui la concernent (ses revenus, impôts, actifs, etc.) ne sont pas mentionnées dans la déclaration d’information déposée par l’entité constitutive d’un groupe qui est située en France et qui a été désignée par l’ensemble des autres entités constitutives du groupe situées en France pour déposer la déclaration et en a informé l’administration fiscale, ni dans celles déposées par les autres entités du groupe (à l’exception des informations relatives à la structuration globale du groupe d’entreprises multinationales ou du groupe national).V. Cas particulier d’une entité publique constitutive d’un fonds souverain230Sur la notion d’entité publique, il convient de se reporter au II-V § 290 du BOI-IMG-DEF.Est qualifiée de fonds souverain, l’entité qui remplit les conditions cumulatives pour être qualifiée d’entité publique prévues au a, au dernier tiret du b, au c et au d du 19° de l’article 223 VK du CGI.Un tel fonds n’est ni membre ni entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 1.4.1, § 36.1 à 36.4 [PDF - 4,9 Mo]).Remarque : Un tel fonds n’est pas considéré comme détenant une participation de contrôle dans une entité dans laquelle il détient une participation. La détermination de l’entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national est donc établie indépendamment de toute participation détenue par un fonds souverain.