Texte intégral
1
Sous réserve des dispositions prévues en matière de bénéfices agricoles forfaitaires, la
commission départementale des impôts est saisie à la demande du contribuable ou à l'initiative de l'administration, sous certaines conditions de fond et sans condition de forme particulière.
Lorsque la commission est régulièrement saisie d'un désaccord, l'administration, qui expose
celui-ci dans un rapport, doit surseoir à l'établissement de l'imposition jusqu'à la notification au contribuable de la décision ou de l'avis rendu par la commission.
I. Conditions de la saisine
10
La saisine de la commission départementale obéit à des conditions de temps et de fond, notamment
en ce qui concerne la recevabilité des demandes. Ces conditions sont propres à chacun des domaines dans lesquels la commission est susceptible d'intervenir. Il s'agit :
- des désaccords apparus à la suite de la détermination du revenu global suite à une taxation
d'office (LPF, art. L.69) à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ;
- de la fixation des bénéfices agricoles forfaitaires ;
- des appels exercés contre les décisions de la commission communale des impôts directs en
matière d'évaluation de la valeur locative des propriétés bâties ou non bâties ou pour les propriétés non bâties en cas de défaut de décision de la commission communale.
A. Saisine de la commission dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire ou de la taxation d'office suite
à un ESFP
20
Conformément aux dispositions des
articles L.59 A du LPF et L.76 du LPF,
lorsque le désaccord est afférent aux bases d'imposition notifiées par le service dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire (BOI-CF-IOR-10) ou de la
taxation d'office en application de l'article L.69 du LPF suite à un ESFP, ce désaccord peut être soumis, sur l'initiative
de l'administration ou à la demande du redevable, à l'avis de la commission départementale des impôts dans les matières prévues aux
articles 55, 69 et
98 du CGI (BOI-CF-CMSS-20-10 au I-A et B § 1 et suivants).
Il résulte des dispositions précédentes que l'intervention de la commission départementale
dans les matières concernées est subordonnée aux conditions suivantes :
- la procédure de rectification contradictoire ou la taxation d'office en application de
l'article L.69 du LPF suite à un ESFP doivent trouver à s'appliquer ;
- lesdites procédures ne doivent pas être closes ;
- le désaccord doit persister.
1. Application de la procédure de rectification contradictoire (LPF, art. L.55) ou de la taxation d'office (LPF, art.
L.69) suite à un ESFP
30
Lorsque la procédure de rectification contradictoire ou la taxation d'office en application de
l'article L.69 du LPF suite à un ESFP ne sont pas susceptibles de s'appliquer, le recours à la commission départementale
des impôts statuant à titre consultatif sur les désaccords visés ci-après est, en principe, exclu.
Cas d'exclusion du recours à la commission :
- majorité des cas d'imposition d'office ;
- application de la procédure de l' abus de droit fiscal
(LPF, art. .64).
a. Taxation ou évaluation d'office
40
À l'exception du cas d'application de
l'article L.69 du LPF suite à un ESFP, la commission départementale des impôts n'a pas, en principe, vocation à émettre un
avis lorsque les bases d'imposition ont été fixées d'office (LPF, art. L.56, 4° et
BOI-CF-IOR-10-10).
Ainsi jugé en cas :
- de taxation d'office pour défaut de déclaration en matière :
d'impôt sur le revenu
(CE, arrêt du 10 février 1965 n° 59156, RO,
p.277 ),
de taxes sur le chiffre d'affaires
(CE, arrêt du 9 juin 1971 n° 80853, RJ, n° IV,
p. 98),
- d'évaluation d'office, applicable notamment au défaut de déclaration des bénéfices
industriels et commerciaux (régime du bénéfice réel)
[CE, arrêts du 23 janvier 1974 n°s 84802 et
84803, RJ IV p.14).
50
Dès lors que la consultation de la commission départementale ne s'impose pas à
l'administration en pareille hypothèse, l'irrégularité dont serait entachée la procédure suivie devant ladite commission, comme aussi le fait que cette dernière n'ait pas été saisie, qu'elle ait
refusé de se prononcer ou que son avis n'ait pas été suivi, ne seraient pas de nature à entraîner la nullité de l'imposition.
b. Application de la procédure de l'abus de droit fiscal
60
La mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal visée à
l'article L.64 du LPF exclut la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d'affaires.
En cas de désaccord sur les rehaussements notifiés sur le fondement de cet article, le litige
est soumis à l'avis du comité de l' abus de droit (BOI-CF-IOR-30).
c. Non-achèvement de la procédure
70
Dans un
arrêt du 25 juillet 1986 n° 57293, le
Conseil d'État a jugé que le contribuable disposait d'un délai de trente jours pour demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, après
le rejet de ses observations par l'administration.
Par un
décret n° 91-1386 en date du 26
décembre 1991, ce délai de trente jours a été introduit dans les textes par modification de l'article R.* 59-1 du
LPF qui prévoit que le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier
alinéa de l'article L.59 du LPF.
2. Conditions de la demande de saisine
a. Présentation de la demande
80
Selon l'article
R.* 59-1 du LPF, la réception par le contribuable de la réponse de l'administration à ses observations constitue le point de départ du délai de saisine de la commission départementale des impôts.
90
Lorsqu'un contribuable, en réponse à une proposition de rectifications exprime purement et
simplement son désaccord et demande, à ce stade, la saisine de la commission, il est procédé à la saisine de cet organisme. En outre, un imprimé n° 3926 lui est adressé afin de
formaliser la persistance du désaccord.
Dans un
arrêt du 5 juin 2009 n° 303598, le
Conseil d'État a confirmé très nettement sa jurisprudence de 1983 en estimant que, dans une configuration où la demande de saisine s'inscrit en observations à la proposition de rectifications et a
précédé l'abandon de certains rehaussements, non seulement le contribuable n'est pas nécessairement tenu de renouveler une demande de saisine de la commission formulée avant réception de la lettre
modèle n° 3926, mais encore, il appartient à l'administration de rechercher si, compte tenu des observations de ce dernier et de la position exprimée par l'administration dans cette
lettre modèle n° 3926, un désaccord demeure.
Ainsi, s'agissant de demandes de saisine manifestement prématurées, à savoir formulées comme
au cas présent à un moment où aucune rectification n'a encore été proposée, il oblige de facto le contribuable à un renouvellement suffisamment explicite en temps opportun et, à défaut, permet au
service de ne pas y donner suite.
b. Computation du délai
1° Point de départ
100
La date à partir de laquelle doit être calculé le délai de réponse de trente jours est celle à
laquelle le contribuable a reçu la réponse de l'administration à ses observations (date de signature de l'avis de réception postale, y compris en cas de retrait après mise en instance au guichet, date
de remise en mains propres, date de présentation du pli en l'absence de retrait).
Le délai de trente jours doit être considéré comme un délai franc. Dès lors, pour son calcul,
il doit être fait abstraction du jour du point de départ du délai et de celui de son échéance. De plus, lorsque le dernier jour où le contribuable peut présenter sa demande est un samedi ou un jour
férié, le délai est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.
110
S'agissant de demandes précoces, le Conseil d'Etat
(CE, arrêt du 5 juin 2009 n° 303598)
désigne la proposition de rectifications comme marquant la limite entre des demandes simplement anticipées ou conditionnelles « autosuffisantes » en elles-mêmes et des demandes manifestement
prématurées
2° Appréciation de la recevabilité de la demande
120
Pour apprécier la recevabilité de la demande à l'égard du délai, il convient de retenir comme
date celle de la réception de la demande par l'administration telle qu'elle résulte, par exemple, du timbre apposé par le service ou des éléments de preuve présentés par le contribuable (avis de
réception postale de la lettre envoyée à l'administration sous pli recommandé, etc.).
130
L'article L.286 du
LPF neutralise le délai d'acheminement postal au profit du contribuable. Ainsi, il y a lieu de considérer que le contribuable a respecté le délai prescrit dès lors qu'il a procédé à l'envoi de sa
réponse (le cachet de la poste faisant foi) avant la date limite.
c. Demandes tardives
140
Les demandes présentées à l'expiration du délai de trente jours ne seront pas prises en compte
et la forclusion sera opposée au contribuable.
3. Persistance du désaccord
150
Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition
de rectification pour formuler son acceptation ou présenter ses observations sur lesdits rehaussements (LPF, art. R.*
57-1).
160
L'acceptation, formelle ou tacite, exclut, faute de désaccord, le recours à la commission.
170
La présentation, dans les délais, d'observations par le contribuable comporte, au regard de la
saisine de la commission départementale des impôts, des incidences qui diffèrent selon les hypothèses envisagées ci-après.
a. Le contribuable exprime son désaccord et demande, en même temps, l'intervention de la commission départementale
180
La saisine de la commission doit être demandée par le service dès réponse de l'intéressé et
sans attendre, le cas échéant, l'expiration du délai de trente jours.
Le contribuable n'est pas tenu de saisir directement la commission lorsqu'il entend recourir à
cet organisme. Lorsque l'intéressé se borne à faire connaître, dans ses observations, son intention à cet égard, l'obligation matérielle de soumettre, dans ce cas, le litige à la commission incombe
alors à l'Administration qui lui adresse, par ailleurs, un imprimé n° 3926 destiné à formaliser la persistance du désaccord (cf. I-A-1-c §
70).
Si, dans sa demande, le contribuable s'est trompé de commission ou de service, il appartient à
l'administration de rectifier cette erreur dans les moindres délais.
190
En principe, l'administration est tenue de donner suite aux demandes de saisine de la
commission que lui font parvenir les contribuables. Elle ne peut s'abstenir de le faire que lorsque les conditions de recevabilité de telles demandes ne sont pas remplies.
Il en est ainsi, notamment, lorsque le désaccord porte sur une question de droit
(BOI-CF-CMSS-20-10 au II-B § 370 et suivants).
Si, nonobstant l'incompétence de la commission au cas particulier, la saisine a été effectuée,
dans un souci de sécurité, l'irrégularité dont serait entachée la procédure suivie devant ladite commission, comme le fait que cette dernière ait refusé de se prononcer ou que son avis n'ait pas été
suivi, ne seraient pas de nature à entraîner la nullité de l'imposition.
b. Le contribuable présente de simples observations
200
Deux cas doivent être distingués à cet égard.
1° Le service prend totalement en considération les observations du contribuable
210
Il n'y a pas de désaccord. La commission ne saurait être saisie.
2° Le service maintient totalement ou partiellement les rehaussements envisagés
a° Procédure de rectification contradictoire
220
Dans ce dernier cas, le désaccord demeure. Conformément aux dispositions du 3ème alinéa de
article L.57 du LPF, le service doit faire connaître au contribuable les points sur lesquels le désaccord subsiste.
Il convient de veiller, lorsque les observations du contribuable en réponse à une proposition
de rectification ne seront pas, en tout ou en partie, reconnues justifiées, à ce que le ou les points sur lesquels le désaccord persiste lui soient explicitement notifiés par une réponse motivée.
En application de
l'article R.* 57-1 du LPF, un délai de trente jours, à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses
observations, est alors accordé au contribuable pour faire connaître s'il entend que le litige soit soumis à la commission (cf. I-A-1-b § 60).
Dans le cas où le contribuable n'a pas répondu, dans le délai de trente jours, à cette
proposition de rectification le service peut prendre l'initiative de saisir lui-même la commission départementale, à condition bien entendu que le litige relève de la compétence de cet organisme.
Cette initiative n'est soumise à aucune autre limitation ou condition. C'est ainsi que l'Administration peut saisir la commission :
- même si le contribuable a manifesté le désir que la question litigieuse ne soit pas
soumise à la commission (CE, arrêt du 31 décembre 1959 n° 41864, RO, p. 541) ;
- sans avoir à démontrer au préalable, par exemple, l'irrégularité des écritures d'une
comptabilité (CE, arrêt du 13 juillet 1966 n°
68389, RO, p. 234).
b° Taxation d'office en application de l'article L. 69 du LPF suite à un ESFP
230
Lorsque le désaccord persiste, il est recommandé au service de saisir la commission.
4. Cas particuliers
a. Saisine de la commission d'un autre département
240
Lorsque la commission est saisie en application de
l'article L.76 du LPF, le contribuable doit faire connaître à l'intérieur de ce même délai de trente jours qui lui est
imparti à compter de la réception de l'imprimé n° 3926 (réponse aux observations du contribuable), s'il sollicite pour des motifs tirés de la protection de sa vie privée, la saisine
de la commission d'un autre département choisi par le président du tribunal administratif dans le ressort de ce tribunal (CGI, art.
1651 F).
b. Acceptation conditionnelle de rehaussements
250
Il est rappelé que l'acceptation conditionnelle de rehaussements par un contribuable ne
dispense pas l'administration de saisir la commission départementale, lorsqu'elle rejette les conditions posées et que le contribuable a demandé la saisine de l'organisme paritaire
(CE, arrêt du 29 juillet 1983, n°
28120).
c. Application des dispositions de l'article 238 A du CGI
260
Aux termes de l'article 238
A du CGI, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou de concession de licences d'exploitation, de brevets
d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou
établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne
sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un
caractère anormal ou exagéré.
Cette disposition doit être regardée comme ayant pour effet de faire définitivement supporter
au contribuable la charge des preuves nécessaires à la reconstitution de la situation de droit et de fait entrant dans son champ d'application.
En revanche, elle n'exclut pas le recours à la commission départementale.
Le service soumettra donc le désaccord à la commission départementale. Cependant, quel que
soit l'avis rendu par la commission, le contribuable conserve la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse ultérieure.
B. Saisine de la commission départementale des impôts en matière de fixation des bénéfices agricoles forfaitaires
270
En vue de la fixation des éléments concourant à la détermination des bénéfices agricoles
forfaitaires (BOI-CF-CMSS-20-10 au I-A-2-a § 50), tels qu'ils sont définis par
l'article 64 du CGI, l'article L.1 du LPF prévoit
que l'administration des impôts soumet chaque année à la commission départementale des impôts des propositions portant :
- d'une part, sur les natures de culture ou d'exploitation qui doivent faire l'objet d'une
évaluation spéciale ;
- d'autre part, sur les catégories d'exploitation de polyculture, sur le bénéfice moyen et sur
le fermage moyen qu'il y a lieu de fixer pour chacune de ces catégories.
280
Ces propositions, pour l'élaboration desquelles aucune disposition législative ou
réglementaire ne prévoit de procédure particulière, sont formulées directement par l'administration au cours de la séance de la commission consacrée à ces travaux, au plus tard le 31 mai suivant
l'année d'imposition (LPF, art. R.* 1-1).
290
En ce qui concerne les appels exercés par les exploitants contre le classement des
exploitations de polyculture (LPF, art. L.4 ; et BOI-CF-CMSS-20-10
au I-A-2-b § 70).
C. Saisine de la commission départementale des impôts en matière d'impôts directs locaux
300
La saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d'affaires en matière d'impôts directs locaux (BOI-CF-CMSS-20-10 au I-C § 240 et suivants) obéit aux règles suivantes.
1. Évaluation des propriétés non bâties
310
La commission départementale des impôts doit être saisie
(BOI-IF-TFNB-20-10-30) des appels exercés soit par le maire, soit par l'administration fiscale :
- lorsque les tarifs n'ont pu être arrêtés d'accord entre l'administration et la commission
communale des impôts directs ;
- dans le cas où, malgré l'invitation réitérée qui leur en est faite, les commissaires
communaux ont refusé de prêter leur concours ou de signer le procès-verbal ou, encore, se sont opposés aux propositions de l'Administration sans fournir leurs propres évaluations. Dans ces hypothèses,
la commission départementale doit se prononcer sur les évaluations arrêtées par le directeur.
2. Évaluation des propriétés bâties
320
Ainsi qu'il a été déjà indiqué dans le
BOI-CF-CMSS-20-10 au I-C-2 § 270 et suivants, dans les trois mois qui suivent l'affichage du tableau des locaux de référence, les éléments
de l'évaluation des propriétés bâties constituant les locaux de référence peuvent être contestés, sous certaines conditions :
- soit par le maire ;
- soit par certains propriétaires et locataires de la commune.
Ces réclamations doivent être soumises à la décision de la commission départementale des
impôts, après examen, en particulier, des conditions de leur recevabilité au fond.
II. Forme de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
330
Aucune forme particulière de saisine de la commission n'est prévue. Il peut s'agir d'une
simple lettre adressée par le contribuable au service des impôts ou au secrétariat de la commission. En ce qui concerne l'administration, le rapport transmis à cet organisme vaut saisine.
Que cette saisine soit le fait du contribuable ou de l'administration, cette dernière
adresse à la commission un rapport dont le modèle et le contenu varient selon le type de litige concerné.
A. Forme et contenu du rapport
340
Le rapport de l'administration est établi par l'auteur (ou par son remplaçant) soit de la
proposition de rectification, soit de la notification du forfait, ou encore par le directeur en cas d'appel relatif aux évaluations de propriétés bâties ou non bâties.
Ce rapport, rédigé sur des imprimés prévus à cet effet, fait ressortir la nature et
l'étendue des différents points en litige, ainsi que les positions respectives du contribuable et de l'administration et, d'une manière générale, tous les renseignements de nature à éclairer la
commission.
Les rapports sont adaptés à chaque type de litige, à savoir :
- détermination, d'après un régime réel, des bénéfices imposables à l'impôt sur le revenu
(bénéfices industriels et commerciaux, agricoles, non commerciaux) ou à l'impôt sur les sociétés, du chiffre d'affaires imposable aux taxes sur le chiffre d'affaires : rapport n°
2210 ;- classement de l'exploitation de polyculture dans le cadre de l'imposition des bénéfices agricoles forfaitaires : rapport n° 2212 ;
- détermination des rémunérations directes ou indirectes à admettre en déduction des
résultats à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux) ou de l'impôt sur les sociétés : rapport n° 2213 ;
- détermination du revenu brut global consécutive à la taxation d'office à l'impôt sur le
revenu en application de l'article L.69 du LPF à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
rapport n° 2215.
350
L'article R.60-1
A du LPF prévoit que le rapport prévu par l'article L.60 du LPF doit obligatoirement indiquer, selon le cas, le
montant du forfait, du bénéfice, du chiffre d'affaires ou de la valeur vénale que l'intéressé était en dernier lieu disposé à accepter.
360
S'agissant plus particulièrement des différends consécutifs à la mise en œuvre des
dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du CGI relatif à la déduction des rémunérations, lorsque, pour une même entreprise, des
litiges de nature différente concernant, les uns, l'application de l'article précité, les autres, des chefs de rehaussement procédant de la mise en œuvre d'autres dispositions (amortissements ou
provisions exagérés par exemple), il doit être établi un rapport distinct pour chacune des formations de la commission appelée à émettre un avis sur les seuls points du désaccord relevant de leur
compétence.
Sur l'un et l'autre de ces documents, le service indique le bénéfice proposé compte tenu des
seuls redressements faisant l'objet du rapport particulier.
370
Par ailleurs, sont joints au rapport toutes les pièces de procédure et tous les documents
d'assiette dont l'Administration dispose et entend faire état (notifications au contribuable, réponse de celui-ci, déclarations).
La transmission du rapport s'effectue selon les modalités prévues au
II-B § 420 et suivants.
380
Le secrétaire enregistre les dossiers au fur et à mesure de leur arrivée au secrétariat. Il
annote à cet effet le registre d'inscription n° 2240 dont les colonnes comportent les informations suivantes :
- numéro d'ordre de l'affaire ;
- service d'origine ;
- date de réception du dossier ;
- désignation des contribuables ;
- dates de communication et de retour des dossiers en cas de transmission soit au président
de la commission, soit au service local des impôts ;
- période d'imposition ;
- nature de l'impôt et régime d'imposition ;
- formation de la commission : ordinaire ou avec demande de substitution ;
- montant des chiffres d'affaires, des bénéfices, des rémunérations directes ou indirectes,
des gains sur cessions de valeurs mobilières :
déclarés ou imposés (col. 9),
proposés en dernier lieu par le service (col. 10) et par le contribuable (col. 11),
- rehaussements par rapport aux éléments déclarés ou imposés proposés en dernier lieu :
par le service (col. 13),
et par le contribuable (col. 14).
390
S'il s'agit d'affaires soumises à la commission pour la détermination du revenu global
consécutive à la taxation d'office à l'impôt sur le revenu (LPF, art. L.69) à l'issue d'un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle, c'est le registre n° 2240 bis spécialement créé à cet effet qui doit être annoté.
À la colonne 5 doivent figurer les dates de communication et de retour du dossier dans le
cas, notamment, de transmission au secrétariat d'une autre commission en application de l'article 1651 F du CGI.
La colonne 7 doit être remplie en cas de dossier reçu en transfert (CGI, art. 1651 F).
400
Le secrétaire s'assure que le dossier est régulièrement constitué, en la forme et au fond,
en vue de sa communication au contribuable et au président.
Les règles particulières à observer en matière de contestations visant les évaluations
foncières sont exposées :
- BOI-IF-TFNB-20-10-30, en ce qui concerne les propriétés non
bâties ;
- BOI-IF-TFB-20-10-20-60 au III §
250, pour les propriétés bâties.
Les conditions prévues par
l'article L.60 du LPF, dans lesquelles le rapport et les documents annexes sont tenus à la disposition du contribuable
intéressé sont étudiées au BOI-CF-CMSS-20-40-10 au II-A § 30 et suivants.
410
Lorsque les conditions de recevabilité analysées ci-dessus ne sont pas remplies et que la
commission a néanmoins été saisie, l'administration fait simplement connaître à cette dernière les raisons qui s'opposent à son intervention et lui demande de se déclarer incompétente.
B. Transmission du rapport
1. Cas général
420
Le rapport, établi comme il vient d'être indiqué, est adressé au secrétaire de la commission
territorialement compétente, par la voie hiérarchique.
Le secrétaire examine l'affaire et demande, s'il y a lieu, des renseignements
complémentaires au service concerné par la voie hiérarchique.
Les documents parvenus au secrétariat sont ultérieurement complétés par l'analyse des
observations écrites présentées par le contribuable et des justifications produites à la commission (BOI-CF-CMSS-20-40-20).
Ils sont renvoyés au service intéressé avec l'indication de l'avis ou de la décision de la
commission (BOI-CF-CMSS-20-40-30).
2. Cas particulier
430
Lorsqu'un contribuable a demandé à bénéficier des dispositions de
l'article 1651 G du CGI (saisine de la commission d'un autre département), il y a lieu d'assurer les liaisons, dans les
délais aussi courts que possible, de la manière suivante :
- le service vérificateur transmet par la voie hiérarchique au secrétariat de la commission
normalement compétente le rapport n° 2215 ;
- le secrétaire saisit le président du tribunal administratif et soumet à son approbation la
proposition d'attribution après avoir pris l'attache des autres secrétaires pour connaître les charges des autres commissions ;
- dès réception de la décision du président, il transmet au secrétaire de la commission à
laquelle le dossier a été attribué :
le rapport du service préalablement annoté des informations utiles dans les deux derniers alinéas de la page de garde
dont l'objet est de rappeler le respect des dispositions légales et de formaliser la transmission,
une copie de la décision du président du tribunal administratif, et informe le contribuable de la décision .