Texte intégral
Actualité liée : 30/06/2022 : RPPM - Bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature - Imposition des produits attachés à des primes versées à compter du 10 octobre 2019 pour les contrats souscrits avant 1983 - Aménagement des conditions auxquelles leur transformation n'emporte pas les conséquences fiscales d'un dénouement (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 9 ; loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 35)
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Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies en France, sont, lors du dénouement du contrat ou de son rachat partiel, soumis à l'impôt sur le revenu (code général des impôts [CGI], art. 125-0 A, I).
Ainsi, sous réserve du régime de faveur applicable sous conditions aux produits des bons ou contrats en unités de compte principalement investis en actions (BOI-RPPM-RCM-10-10-90 et BOI-RPPM-RCM-10-10-100), les produits acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998 au titre des versements effectués à compter du 26 septembre 1997, autres que ceux expressément exonérés par la loi, sont imposables à l'impôt sur le revenu quelle que soit la durée du bon ou contrat.
Par ailleurs, conformément à l'article 9 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, les produits des bons ou contrats de capitalisation souscrits avant le 1er janvier 1983, attachés à des primes versées depuis le 10 octobre 2019 et pour lesquels le fait générateur de l'imposition intervient à compter du 1er janvier 2020, sont désormais dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu. Le traitement fiscal des produits des primes versés antérieurement à cette date est inchangé.
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Remarque 1 : Lorsque ces produits bénéficient, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine, à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI, l'impôt sur le revenu est établi suivant les modalités prévues au BOI-RPPM-RCM-20-15, sous réserve de l'application le cas échéant du prélèvement forfaitaire libératoire dans les conditions prévues au 1 du II de l'article 125-0 A du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20).
Les règles de détermination de l'assiette imposable de ces produits sont exposées au BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50.
Remarque 2 : Les modalités d'imposition desdits produits, lorsqu'ils bénéficient à des personnes physiques ou morales n'ayant pas en France leur domicile fiscal ou leur siège social, sont exposées au BOI-RPPM-RCM-30-10-20-10.
Remarque 3 : S'agissant des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprise d'assurance établies hors de France, il convient de se reporter aux précisions figurant au IV § 170 et suivants du BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10.
Remarque 4 : S'agissant des cessions des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-10-10-60 et au III § 430 et suivants du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50.
I. Produits de placements concernés
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Les produits de contrats ou bons de capitalisation ainsi que les produits des placements de même nature entrent dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu.
Entrent également dans le champ d'application de l'impôt les primes de remboursement relatives à ces bons ou contrats et placements de même nature.
Les primes de remboursement sont déterminées en appliquant les principes posés au 3° de l'article 119 du CGI et non ceux prévus au II de l'article 238 septies A du CGI.
En conséquence, elles s'entendent de la différence entre la somme remboursée et le prix d'émission (et non d'acquisition) de ces bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature.
A. Bons ou contrats de capitalisation
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Ces bons ou contrats constituent des placements financiers, dont les modalités sont très variables. Ils sont généralement émis pour une longue durée, moyennant le versement d'un intérêt ou produit qui n'est pas mis en paiement chaque année, mais capitalisé jusqu'à l'échéance du contrat. Le souscripteur s'engage à verser soit une prime unique, soit des primes périodiques. Ces bons comportent une possibilité de remboursement anticipé dont la contrepartie est éventuellement une diminution du rendement attendu. Le montant de ce remboursement correspond à la valeur de rachat, variable annuellement, dont le montant figure au contrat.
Au terme du placement, c'est-à-dire soit à l'échéance, soit lors du remboursement anticipé, le souscripteur reçoit son capital, diminué des frais, et augmenté des intérêts ou produits capitalisés au cours de la vie du bon.
Les produits des bons de capitalisation entrent dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu, que ceux-ci soient à prime unique ou à primes périodiques.
B. Placements de même nature
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L'article 125-0 A du CGI vise également les placements de même nature que les bons ou contrats de capitalisation, c'est-à-dire ceux qui font également appel à la technique de la capitalisation.
Par placements de même nature, il faut entendre notamment tous les contrats d'assurance sur la vie qui comportent une valeur de rachat ou la garantie du paiement d'un capital à leur terme.
Il s'agit en particulier des contrats d'assurances individuels ou de groupe à prime unique ou à primes périodiques qui comportent une garantie en cas de vie, accompagnés ou non d'une garantie en cas de décès ou d'une contre-assurance dans le même cas.
Parmi ces contrats, on peut citer :
l'assurance à capital différé : il s'agit d'une assurance qui garantit le paiement d'un capital fixé à l'avance si l'assuré est encore en vie à l'échéance du contrat. Ce contrat peut être assorti ou non d'une contre-assurance décès ;
l'assurance mixte ou combinée qui garantit le paiement d'un capital soit au décès de l'assuré si ce décès survient avant une certaine date, soit, en cas de vie, à l'échéance ;
l'assurance à terme fixe qui garantit le paiement d'un capital à une date déterminée, que l'assuré soit vivant ou non.
En revanche, les contrats d'assurance décès n'entrent pas dans le champ d'application de ces dispositions.
Les dispositions de l'article 125-0 A du CGI ne s'appliquent pas aux contrats d'assurance-vie souscrits dans le cadre d'un plan d'épargne populaire (PEP) et aux contrats de capitalisation souscrits dans le cadre d'un plan d'épargne en actions (PEA) lorsque le dénouement intervient pendant la durée de vie du plan.
Remarque : Dans le cadre des développements qui suivent, les termes « bons ou contrats » (de capitalisation) sont réputés viser également les « placements de même nature » mentionnés au présent I-B § 40.
C. Contrats « en sursalaire » (« article 82 »)
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Il s’agit de régimes de retraite, adossés à des contrats d’assurance-vie, à droits définitivement acquis souscrits et financés, en tout ou partie, par l’entreprise au profit de ses salariés et prévoyant le versement aux bénéficiaires, lors de leur départ à la retraite, soit d’un capital, soit d’une rente viagère. Les cotisations de l’employeur constituent, pour le salarié, un complément de rémunération imposable à l’impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires. Les cotisations versées, le cas échéant, par le salarié ne sont pour leur part pas admises en déduction de son revenu imposable.
Lorsque le contrat se dénoue sous la forme d’un versement en capital, les produits du contrat sont imposables à l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l’article 125-0 A du CGI, selon les règles applicables aux contrats de capitalisation et d’assurance-vie.
II. Produits de placements exonérés
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L'article 125-0 A du CGI prévoit expressément que les produits entrant dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu bénéficient cependant d'une exonération lorsque sont remplies certaines conditions liées :
soit à la durée ou au mode de dénouement du bon ou contrat ;
soit à la situation du bénéficiaire ;
soit à la date de souscription du bon ou contrat et de versement des primes.
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A. Exonération liée à la durée du bon ou contrat
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L'article 125-0 A du CGI prévoit, lorsque la condition liée à la durée du bon ou du contrat est remplie (six ans pour les bons ou contrats conclus entre le 1er janvier 1983 et le 31 décembre 1989 ou huit ans pour les contrats souscrits à compter du 1er janvier 1990), l'exonération :
des produits acquis ou constatés au 31 décembre 1997 sur des bons ou contrats d'au moins huit ans (ou six ans pour les bons ou contrats conclus entre le 1er janvier 1983 et le 31 décembre 1989), ainsi que les produits de ces bons ou contrats afférents à des primes versées avant le 26 septembre 1997, acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998 (CGI, art. 125-0 A, I bis) ;
des produits des bons ou contrats de capitalisation et des contrats d'assurance-vie souscrits antérieurement au 26 septembre 1997, lorsque ces produits, acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998, sont afférents :
aux primes versées sur des contrats à primes périodiques et n'excédant pas celles prévues initialement au contrat (CGI, art. 125-0 A, I ter-1°) ;
aux versements programmés effectués du 26 septembre au 31 décembre 1997 ; les versements programmés s'entendent de ceux effectués en exécution d'un engagement antérieur au 26 septembre 1997 prévoyant la périodicité et le montant du versement (CGI, art. 125-0 A, I ter-2°) ;
aux autres versements effectués du 26 septembre au 31 décembre 1997, sous réserve que le total de ces versements n'excède pas, par souscripteur, la limite prévue au 3° du I ter de l'article 125-0 A du CGI ;
des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie investis en actions mentionnés aux I quater et I quinquies de l'article 125-0 A du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-10-90-10 et BOI-RPPM-RCM-10-10-100).
B. Exonération en cas de dénouement du contrat par le versement d'une rente viagère
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Conformément au deuxième alinéa du 1° du I de l’article 125-0 A du CGI, sont exonérés d’impôt sur le revenu les produits des bons ou contrats qui se dénouent par le versement d'une rente viagère, quelle que soit la durée du contrat concerné.
Cette exonération ne s'applique qu'aux produits des bons ou contrats qui se dénouent directement par le versement d'une rente viagère.
En revanche, elle ne s'applique pas aux bons ou contrats qui se dénouent par le versement d'un capital ultérieurement converti en rente viagère, même si cette conversion intervient à brève échéance. L'option pour la conversion en rente viagère doit être prévue dans le contrat initial et être exercée au plus tard à la date d'échéance de ce contrat.
Remarque : S'agissant des modalités d'imposition de la rente viagère perçue par le contribuable, il convient de se reporter aux précisions figurant au BOI-RSA-PENS-30-20.
C. Exonérations liées à la situation du bénéficiaire
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Il résulte des dispositions du deuxième alinéa du 1° du I de l'article 125-0 A du CGI que les produits en cause sont exonérés d'impôt sur le revenu, quelle que soit la durée du bon ou contrat, lorsque son dénouement résulte de l'un des événements mentionnés aux II-C-1 § 102 et § 104, II-C-2 § 105 et II-C-3 § 107 et intervient dans le délai mentionné au II-C § 101.
Si ces exonérations sont liées à la situation personnelle du bénéficiaire des produits, il est admis qu'elles s'appliquent également lorsque le conjoint du bénéficiaire des produits en cause ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS) fait lui-même l'objet de l'un des événements visés par la loi (licenciement, mise à la retraite anticipée, invalidité).
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L'exonération s'applique aux produits perçus jusqu'au dénouement du bon ou contrat, à condition que ce dénouement intervienne avant la fin de l'année qui suit celle de la réalisation de l'un de ces événements.
Ainsi, par exemple, en cas de licenciement du bénéficiaire des produits, si le contrat d’assurance-vie est dénoué après le 31 décembre de l’année qui suit celle du licenciement, l’exonération ne peut pas s’appliquer (RM Marleix, n° 97715, JO AN du 03 avril 2012, p. 2759).
1. Licenciement du bénéficiaire
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L'exonération ne s'applique que si le contribuable s'est trouvé privé d'emploi pour une raison indépendante de sa volonté, et a été inscrit comme demandeur d'emploi à Pôle emploi. Ceci implique que le bénéficiaire des produits ou son conjoint qui a été licencié et qui est inscrit comme demandeur d’emploi ne doit pas avoir retrouvé un emploi avant la fin de la période au titre de laquelle il prétend à l'exonération (pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-C § 101), sous peine d’en perdre le bénéfice (RM Marleix, n° 97715, JO AN du 03 avril 2012, p. 2759).
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En revanche, l'exonération ne s'applique pas lorsque la perte de l'emploi résulte d'une rupture conventionnelle du contrat de travail dans les conditions prévues aux articles L. 1237-11 et suivants du code du travail.
En effet, contrairement au licenciement, la rupture conventionnelle du contrat de travail ne saurait être imposée au salarié et résulte d'un commun accord entre employeur et employé. Dès lors, le contribuable qui se trouve sans emploi par suite d'une rupture conventionnelle de son contrat de travail ne peut bénéficier, en cas de rachat partiel ou total, de l'exonération des produits des bons ou contrats considérés (RM Fouché, n° 14137, JO Sénat du 28 janvier 2016, p. 330).
Par ailleurs, la fin d'un contrat à durée déterminée ou la révocation d'un mandat social, qui ne constituent pas un licenciement, ne donnent pas droit à l'exonération.
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En revanche, les travailleurs indépendants peuvent bénéficier de l'exonération des produits prévue au 1° du I de l'article 125-0 A du CGI en cas de cessation d'activité non salariée du titulaire du contrat ou de son conjoint ou partenaire lié par un PACS à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire, en application des dispositions de l'article L. 620-1 et suivants du code de commerce.
2. Mise à la retraite anticipée
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L'exonération s'applique également lorsque le dénouement du contrat fait suite à la mise à la retraite anticipée du bénéficiaire des produits.
3. Invalidité
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L'invalidité du bénéficiaire des produits en cause (ou celle de son conjoint ou partenaire lié par un PACS) correspond au classement dans la deuxième ou troisième catégorie prévue à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (respectivement, invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui, étant absolument incapables d'exercer une profession, sont en outre dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie).
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D. Exonération liée à la date de souscription du bon ou contrat et de versement des primes
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Conformément aux dispositions du I quater A de l'article 125-0 A du CGI, les produits des bons ou contrats souscrits avant le 1er janvier 1983 attachés à des primes versées antérieurement au 10 octobre 2019 sont exonérés d'impôt sur le revenu.