Texte intégral
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Les exploitants agricoles sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d'après le régime simplifié de l'agriculture (RSA), soit obligatoirement, soit volontairement. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-SECT-80-20 et au BOI-TVA-SECT-80-30.
L'imposition, de plein droit ou sur option, à la TVA d'après le RSA ne fait pas échec aux exonérations en vigueur.
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Tel est le cas par exemple des recettes retirées :
de la location de terres et bâtiments à usage agricole (même s'il s'agit d'installations aménagées). Toutefois, le 6° de l'article 260 du code général des impôts (CGI) offre la possibilité d'assujettir volontairement ces opérations à la TVA dès lors que le preneur est redevable de la TVA de plein droit ou sur option (BOI-TVA-SECT-80-50) ;
de la simple concession du droit de chasse ou de pêche sans prestations annexes.
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Toutefois, il est rappelé que l'organisation de chasses ou de pêches pour le compte de tiers constitue une opération passible de la TVA dans les conditions du régime général de cette taxe, même si cette activité est exercée par un exploitant agricole.
30
Les agriculteurs sont susceptibles, le cas échéant, de bénéficier de l'exonération qui s'attache à titre général aux opérations d'exportation. Dans ce cas, l'exonération n'atténue pas le montant de leur droit à déduction.
I. Ventes de produits agricoles
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Sont imposables les ventes en France des productions agricoles énumérées au I § 20 et suivants du BOI-TVA-SECT-80. Il en est notamment ainsi des ventes publiques de cheptel et autres produits agricoles.
Les apports aux coopératives agricoles de production ou de commercialisation constituent également, en principe, des ventes imposables à la TVA.
Remarque : En ce qui concerne les livraisons aux coopératives donnant lieu à rétrocessions aux exploitants agricoles, il convient de se reporter au III § 110 et suivants du BOI-TVA-SECT-80-30-20-20.
Il ne pourrait en être autrement que si les produits apportés étaient remis dans le cadre d'un marché d'opérations à façon.
II. Façons et prestations de services
A. Principe
50
Les opérations de façon, considérées comme des prestations de services par le 1° du IV de l'article 256 du CGI, sont définies comme la remise à son client par l'entrepreneur de l'ouvrage d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières ou d'objets que le client lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40). L'opération de façon doit respecter les conditions exposées au I § 10 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40.
60
Il convient de distinguer les façons des autres prestations de service car les façons sont en principe passibles du taux applicable au produit obtenu (sauf cas particulier des travaux forestiers), tandis que les autres prestations de service relèvent en principe du taux normal quel que soit le taux du produit sur lequel elles portent.
Les taux applicables aux façons et autres prestations de services sont exposés au II § 10 à 50 du BOI-TVA-SECT-80-70.
(70-190)
Remarque : Les commentaires figurant au II-A à C § 70 à 190 sont transférés au BOI-TVA-SECT-80-70. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs, il convient de consulter la version précédente dans l'onglet « Versions publiées ».
B. Cas particulier de certains travaux à façon d'élevage et d'engraissement
200
Il est rappelé que l'existence d'un véritable marché de travail à façon est soumise à certaines conditions (II-A § 50).
Toute utilisation à l'équivalent procède d'une double vente (pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-C § 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40).
Par exception, certains travaux à façon (élevage, saillies, etc.) sont considérés comme relevant de l'activité agricole (II-A § 80 du BOI-TVA-SECT-80 ; en ce qui concerne les courtiers en saillies, il convient de se reporter au I-B § 50 du BOI-TVA-SECT-80-10-10).
Il en est notamment ainsi des contrats d'élevage et d'engraissement qui ont pour objet l'élevage d'animaux par des exploitants agricoles pour le compte, soit d'autres exploitants, soit de personnes dont la profession principale n'est pas de caractère agricole (par exemple, des fabricants d'aliments du bétail).
Le régime d'imposition à la TVA des opérations d'élevage et d'engraissement est différent selon que l'exploitant agricole éleveur est ou non le propriétaire des animaux.
1° Exploitant agricole propriétaire des animaux
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Sur option, l'exploitant est soumis à la TVA d'après le RSA, pour les ventes ou les livraisons de ces animaux, dans les conditions fixées par l'article 260 D de l'annexe II au CGI, par l'article 260 G de l'annexe II au CGI et par l'article 260 I de l'annexe II au CGI (BOI-TVA-SECT-80-20).
2° Exploitant agricole non propriétaire des animaux
220
Les animaux sont en général la propriété de personnes qui n'ont pas pour principale activité l'agriculture, mais ces animaux peuvent être également la propriété d'autres exploitants agricoles.
D'une manière générale, l'élevage ou l'engraissement des animaux appartenant à des tiers est considéré comme un travail à façon.
230
Les tiers propriétaires des animaux sont réputés exercer une activité de nature agricole et peuvent être imposés à la TVA d'après le RSA à la suite d'une option. Lorsque ces personnes sont déjà exploitants agricoles, ce secteur d'activité se confond avec l'ensemble des autres activités agricoles. Lorsque ces personnes exercent d'autres activités non agricoles soumises à la TVA selon le régime général, ce secteur d'activité agricole constitue une entreprise distincte qui obéit aux règles prévues en la matière (option et en conséquence paiement de la TVA d'après le RSA).
240
Si l'exploitant agricole éleveur a lui-même opté pour l'imposition à la TVA d'après le RSA, la rémunération de ce travail considéré comme fait à façon est imposable à la TVA au taux applicable à la livraison de l'animal.
Ces opérations d'élevage ou d'engraissement, dont l'objet se situe dans le cycle de croissance de l'animal en vue de sa vente, doivent être distinguées des opérations de pension ou de gardiennage d'animaux (chiens, chats etc.). Ces dernières opérations sont imposables au taux normal.
III. Livraisons à soi-même (LASM)
250
Les dispositions relatives à l'imposition des livraisons à soi-même (LASM) sous le régime général de la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-20) sont applicables aux exploitations agricoles, mais sous réserve de certaines adaptations.
A. LASM par l'exploitant pour les besoins de l'exploitation agricole
260
Il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'exploitant est redevable de la TVA pour l'ensemble de ses activités ou pour une partie seulement de celles-ci.
L'imposition des LASM n'est exigée qu'en ce qui concerne les biens constituant des immobilisations.
Dans le cas où l'exploitant n'est redevable de la TVA que pour une partie de ses activités agricoles, il est admis qu'en raison de la complexité et de la multiplicité des échanges de produits qui peuvent intervenir entre les divers secteurs de production d'une exploitation agricole, les livraisons qu'un exploitant opère d'un secteur soumis à la TVA à un secteur non imposable ne soient pas imposées.
B. LASM dans le cas d'activités agricoles et non agricoles faisant obligatoirement l'objet de secteurs distincts
270
Lorsque les redevables de la TVA exercent, corrélativement à leurs activités normalement soumises à la TVA (comme étant de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou civile), des activités de caractère agricole (cas par exemple des entreprises laitières fabriquant du beurre ou du fromage et exploitant une porcherie), ces deux activités constituent deux entreprises distinctes au regard de la TVA :
la première est soumise au régime général ;
la seconde est soumise au régime simplifié d'imposition des exploitants agricoles, dans la mesure, bien entendu, où elle est imposable et où il n'a pas été usé de la tolérance dont il est fait état au II-A-4 § 330 du BOI-TVA-SECT-80-10-20-30.
280
Le régime applicable aux livraisons d'un secteur à l'autre est le suivant :
les livraisons d'un secteur, soumis ou non à la TVA (élevage d'animaux par exemple), à un secteur entièrement soumis à la TVA (magasin de vente au détail par exemple), ne sont pas imposables ;
les livraisons d'un secteur soumis à la TVA (fabrication d'aliments du bétail ou laiterie par exemple) à un secteur exonéré n'ouvrant pas droit à déduction ou partiellement exonéré (élevage du bétail par exemple) sont imposables dès lors que le bien a ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de son acquisition ou de sa précédente affectation.
C. LASM par l'exploitant pour sa consommation personnelle, celle de sa famille et celle de ses employés
290
Le prélèvement par un exploitant d'un bien de son exploitation pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA (CGI, art. 257, II-1-1°) est soumis à la TVA.
1. Règles générales
300
Les prélèvements de biens effectués pour les besoins privés normaux du chef d'une entreprise individuelle constituent en principe des LASM imposables. Toutefois, il est admis que les livraisons de biens compris dans les stocks qu'un exploitant agricole se fait à lui-même pour sa consommation personnelle et celle de sa famille ne soient pas imposables dès lors qu'elles correspondent à ses besoins privés normaux et à ceux de sa famille. Cette absence d'imposition des prélèvements bénéficiant de la dispense rend obligatoire la régularisation des déductions initialement opérées lors de l'acquisition des biens prélevés ou de celle des biens et services qui ont été nécessaires à leur fabrication.
310
En revanche, sont imposables les mêmes livraisons de produits destinés à la nourriture des ouvriers et personnes diverses qui sont employés dans l'exploitation agricole.
La valeur de ces livraisons est déterminée par référence à l'estimation forfaitaire qui en est faite dans les barèmes de salaire des ouvriers agricoles.
Toutefois dans un souci de simplicité, aucune distinction n'est à opérer entre la consommation personnelle et familiale, d'une part, et la consommation du personnel, d'autre part, lorsqu'il est d'usage que les repas soient pris en commun par le personnel, l'exploitant et sa famille. Dans ce cas, la totalité des livraisons de produits destinés à la nourriture est exemptée de l'imposition de la LASM.
320
Par ailleurs, la remise au personnel de produits et boissons passibles d'un droit de consommation ou de circulation (autres que le vin dont le régime est exposé au III-C-2-a § 330 et suivants) est exemptée de la TVA lorsque celle-ci est conforme aux usages locaux.
2. Cas particuliers
a. LASM de vins distribués par les viticulteurs soit à titre de cadeaux, soit à titre de complément de salaires
330
Ces LASM sont le fait des viticulteurs qui procèdent eux-même à la vinification de leur récolte à l'aide de leur propre matériel.
1° Viticulteurs redevables de la TVA
340
Les livraisons de vins à titre gratuit sont imposables comme des LASM et doivent suivre le régime général de la TVA prévu en matière de cadeaux, tel qu'il est défini au VI-A § 360 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-20-20.
350
Les viticulteurs doivent soumettre à l'imposition la LASM des vins provenant de la vinification de leur récolte et distribués à leur personnel à titre de complément de salaires.
La base d'imposition de la livraison est déterminée par référence à l'estimation forfaitaire qui en est faite dans les barèmes de salaires des ouvriers agricoles.
360
Toutefois, sont considérées comme non imposables les LASM :
de vins distribués pendant la période des vendanges au personnel permanent ou saisonnier mais dans la limite du maximum prévu par les conventions collectives départementales ;
de vins consommés à la table familiale par le personnel vivant et travaillant dans l'exploitation agricole et, de ce fait, assimilés aux vins faisant l'objet de la consommation personnelle de l'exploitant.
Ces vins sont considérés comme acquis pour les besoins de la consommation familiale.
En application des dispositions du 3° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI, la taxe acquittée au titre des LASM imposables n'ouvre pas droit à déduction chez le viticulteur.
2° Viticulteurs non redevables de la TVA
370
Les livraisons de vins à titre de cadeaux par les viticulteurs non redevables de la TVA ne sont pas soumises à cette taxe puisque d'une part, l'article 256 du CGI et l'article 256 bis du CGI ne visent que les livraisons effectuées à titre onéreux et, d'autre part, les achats de vins auprès de non-redevables de la TVA ne sont pas soumis à la taxe.
Pour obtenir le bénéfice de cette disposition, les expéditeurs doivent remettre au receveur local qui délivre les titres de mouvement une déclaration certifiant la gratuité de leur livraison et indiquant les nom, adresse et profession des destinataires. Si les expéditeurs sont autorisés à détenir des registres de titres de mouvement, ils doivent annexer cette déclaration à la souche de chaque titre de mouvement.
380
Les vins fournis à titre de complément de salaires par les exploitants non redevables de la TVA à leurs employés sont non imposables.
390
Le régime exposé au III-C-2-a § 330 à 380 est résumé dans le tableau ci-après.
Destination des vins
Viticulteurs redevables de la TVA
Viticulteurs non redevables de la TVA
1. Cadeaux
Imposables
Non imposables
2. Compléments de salaires :
- vins distribués au personnel dans les conditions autres que celles décrites ci-dessous
Imposition d'après la valeur forfaitaire retenue dans les barèmes de salaires des ouvriers agricoles (la taxe afférente aux LASM n'ouvre pas droit à déduction chez le viticulteur)
Non imposables
vins distribués pendant la période des vendanges
Exonération dans la limite du maximum prévu par les conventions collectives
Non imposables
- vins consommés à la table familiale par le personnel vivant et travaillant dans l'exploitation agricole (assimilation à consommation familiale)
Exonération
Non imposables
LASM de vins en cadeaux ou compléments de salaires
b. LASM de viandes d'animaux de boucherie et de charcuterie par un exploitant agricole
400
Les livraisons de viandes d'animaux de boucherie et de charcuterie que se fait à lui-même un exploitant agricole sont soumises normalement à la TVA en vertu du 1° du 1 du II de l'article 257 du CGI s'il est redevable de la taxe au titre de son activité d'éleveur. Ainsi, les livraisons de viandes destinées à la nourriture des ouvriers et personnes employés dans l'exploitation agricole sont imposables.
Toutefois, il est admis que les LASM des viandes de l'espèce ne soient pas soumises à la TVA lorsqu'elles sont effectuées pour la consommation personnelle de l'exploitant agricole et celle de sa famille (III-C-1 § 300 et suivants).
IV. Établissements hospitaliers exploitant des domaines agricoles
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Les centres hospitaliers qui disposent d'un domaine agricole dont la production, excédant le seuil fixé par le 5° du II de l'article 298 bis du CGI, est entièrement consommée dans le centre, sont en principe imposables à la TVA pour leur activité agricole.
Leur base d'imposition est constituée par la valeur, au prix de revient, des produits agricoles qu'ils se livrent à eux-mêmes.
Ils disposent des droits à déduction et doivent se soumettre aux obligations qui incombent aux agriculteurs placés sous le RSA. En particulier, leur comptabilité doit retracer distinctement les opérations se rapportant au secteur agricole.
420
Cependant l'application de ces règles imposerait des sujétions aux gestionnaires des établissements concernés.
C'est pourquoi il est admis que les livraisons de produits entre le secteur agricole et le secteur hospitalier ne soient pas soumises à la TVA. Il n'y aurait donc pas de taxation des recettes et le centre hospitalier ne pourrait, de ce fait, exercer aucun droit à déduction.
Ce dispositif ne s'applique que si :
les activités de soins du centre hospitalier sont placées hors du champ d'application de la TVA ou totalement exonérées ;
Remarque : Les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique (CGI, art. 261, 4-1° bis) sont exonérés de la TVA pour leur activité de traitement et d'hospitalisation (y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle dans ces établissements de santé privés) ;
l'autoconsommation de la production du domaine agricole est intégrale.
Si une partie de cette production était vendue à des tiers, les centres hospitaliers devraient taxer les ventes à des tiers et procéder à la LASM des produits auto-consommés, sur la base du prix de revient de ces produits, à la condition bien entendu que le seuil fixé par le 5° du II de l'article 298 bis du CGI (ventes à des tiers augmentées de l'autoconsommation) soit atteint.
La taxe due à raison de la LASM n'ouvrirait pas droit à déduction, mais la taxe facturée par les fournisseurs serait admise en déduction, dans les conditions et limites applicables aux agriculteurs.
V. Établissements d'enseignement
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Les travaux d'exploitation du domaine agricole des établissements d'enseignement constituent généralement des travaux pratiques pour leurs élèves. S'ils optent pour l'imposition à la TVA d'après le RSA au titre de leurs activités agricoles, ces établissements doivent isoler celles-ci pour constituer un secteur d'activité.
Les prélèvements des produits pour les besoins de l'enseignement doivent faire l'objet d'une imposition au titre de leur LASM.
VI. Stocks conservés par l'ancien exploitant à l'occasion de la cessation de son activité
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Le fait, pour un agriculteur redevable de la TVA, de conserver son stock pour ses besoins personnels à l'occasion de sa cessation d'activité constitue une opération de LASM obligatoirement imposable à la TVA.
Tel est le cas, par exemple, lorsqu'un viticulteur décide de conserver sa récolte dans son patrimoine privé : il doit en principe acquitter la taxe au taux normal sur le prix de revient des boissons conservées.
Toutefois, il est admis que les livraisons correspondantes ne soient pas imposées lorsque l'opération peut s'inscrire dans le cadre de la dispense prévue à l'égard des prélèvements effectués pour les besoins privés normaux de l'exploitant ou de sa famille, mais cette dispense rend exigible la régularisation de la taxe déduite lors de l'acquisition des biens prélevés ou des biens et services qui ont été nécessaires à leur fabrication.