Texte intégral
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Les règles fixées par l'article 28 du code général des impôts
(CGI), par l'article 29 du CGI, par l'article 30 du
CGI et par l'article 31 du CGI pour les revenus fonciers sont applicables si l'immeuble donne lieu à la perception de recettes imposables et n'est pas occupé par
son propriétaire.
Cette situation peut se rencontrer dans les cas suivants :
- immeubles loués en totalité ;
- immeubles qui ne sont pas donnés en location mais qui donnent lieu à la perception de recettes
accessoires (droits d'entrée notamment) sans que le propriétaire les occupe.
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Par exception aux règles applicables aux immeubles ordinaires, le déficit foncier éventuellement
constaté est imputable sur le revenu global sans limite de montant (CGI, art. 156, I-3°). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au
BOI-RFPI-BASE-30-20.
L'excédent éventuel constitue un déficit global reportable sur le revenu global des six années
suivantes inclusivement.
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À compter de l'imposition des revenus de l'année 2014, seuls les immeubles classés ou inscrits
au titre des monuments historiques ou labellisés "Fondation du patrimoine" peuvent bénéficier des modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées.
I. Immeubles historiques et assimilés donnés en location
A. Règles générales de déduction des charges
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Lorsque l'immeuble est donné intégralement en location, le propriétaire peut imputer, dans les
conditions de droit commun, la totalité des charges foncières qu'il supporte sur le montant des loyers qu'il perçoit.
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Les charges de la propriété susceptibles de générer le déficit foncier sont celles énumérées
au 1° du I de l'article 31 du CGI.
Il s'agit principalement des dépenses de réparation et d'entretien, les dépenses
d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation, les impositions autres que celles incombant aux occupants perçues au profit des collectivités territoriales (taxe foncière sur les propriétés
bâties principalement), les intérêts d'emprunt et les frais de gestion (rémunération des gardes et concierges, frais de procédure, frais de gérance).
S'agissant des primes d'assurance afférentes aux monuments historiques, leur déduction n'est
subordonnée à aucune condition particulière (BOI-RFPI-BASE-20-60 au I-B § 50 à 60).
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Le dispositif ne concerne pas les immeubles ou parties d'immeubles utilisées par leurs
propriétaires pour les besoins d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou pour l'exercice d'une profession non commerciale (BOI-RFPI-SPEC-30 au
§ 40).
En ce qui concerne les logements situés dans un immeuble en copropriété pour lesquels l'option
pour le dispositif de l'amortissement « Robien » a été exercé, il convient de se reporter au I-E § 120 du BOI-RFPI-SPEC-20-20-40.
B. Règles spécifiques aux monuments historiques et assimilés
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La prise en compte des travaux de restauration, de réparation et d'entretien appelle les
commentaires suivants.
1. Travaux exécutés directement par le service des monuments historiques
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Lorsque les travaux sont exécutés directement par le service des monuments historiques, le
propriétaire est appelé soit à verser une participation sous la forme d'un fonds de concours, soit à rembourser une partie des dépenses. Il est alors autorisé à comprendre dans ses charges déductibles
les seules sommes dont il a effectivement supporté la charge au cours de l'année d'imposition.
2. Travaux exécutés par le propriétaire
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Lorsque les travaux ont été dûment autorisés, ils peuvent donner lieu à l'octroi d'une
subvention versée soit par l'administration des affaires culturelles, soit par une collectivité publique ou privée.
En pareil cas :
- les travaux de restauration, d'entretien ou de réparation sont admis intégralement en
déduction des revenus de l'année de leur paiement ;
- la subvention est ajoutée aux recettes de l'année au cours de laquelle elle a été perçue.
Tel est également le cas des dons reçus de la Fondation du patrimoine ou de fondations ou associations reconnues d'utilité publique et agréées par le ministre chargé du budget, en vue de subventionner
la réalisation de travaux sur un monument historique privé.
3. Entretien des monuments classés assuré par le service des monuments historiques
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Les propriétaires peuvent confier le soin d'assurer le strict entretien de leurs immeubles au
service des monuments historiques. Ils versent alors une cotisation annuelle à cette administration. Les versements effectués à ce titre doivent être assimilés à des dépenses de réparation et
d'entretien et donc être admis en déduction.
C. Cas particulier du classement partiel
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Lorsqu'un immeuble classé monument historique inscrit à l'inventaire supplémentaire ou agréé par le
ministre de l'économie et des finances procure des recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers, son propriétaire détermine son revenu dans les conditions de droit commun, c'est-a-dire
en déduisant des recettes retirées de cet immeuble les charges de la propriété énumérées à l'article 31 du CGI. Si, pour cet
immeuble, il constate un déficit foncier, ce dernier est imputable sans limitation de montant sur son revenu global, y compris, le cas échéant, pour la partie qui provient des intérêts d'emprunt. Ces
règles s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque le classement ou l'inscription a l'inventaire supplémentaire ne concerne pas la totalité de l'immeuble, a condition toutefois que ce classement ou
cette inscription ne soit pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels un escalier, des plafonds ou certaines salles, mais vise la protection de l'ensemble
architectural. À défaut, seuls les travaux qui sont exposés sur les éléments classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire ou qui sont destinés a en assurer la conservation peuvent participer,
pour leur montant total, à la constitution d'un déficit imputable sur le revenu global sans limitation de montant (RM Klifa, n°
44314, JO AN du 17 mars 1997, p. 1348).
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Dans son
arrêt du 5 février 2009, n° 303425, 8ème
et 3ème s.-s., le Conseil d'État a jugé que la RM Klifa citée au I-C § 80 rend applicable le régime fiscal dérogatoire prévu par la loi aux déficits fonciers
relatifs aux parties non inscrites d'un immeuble, à la condition que le classement vise la protection de l'ensemble architectural et ne se limite pas à des éléments isolés dissociables.
D. Cas particulier des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés constitués à l'initiative des collectivités publiques
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Sous la condition que la société civile bénéficie, pour l'immeuble qu'elle détient, de
l'exception à la détention directe des immeubles mentionnée au 1° du II de l'article 156 bis du CGI (II-B § 240 à 450 du
BOI-RFPI-SPEC-30-30), les personnes physiques qui acquièrent des parts sociales de sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés qui ont été crées à l'initiative des personnes morales
de droit public, notamment des collectivités locales ou des sociétés d'économie mixte, sont autorisés à déduire, au titre de l'année d'acquisition de ces parts, sous réserve de les conserver pendant
au moins quinze ans, les charges foncières relatives aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou assimilés supportées par ces sociétés avant ladite année lorsque les
conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- les charges foncières ont été payées par la société concernée entre la date de la
déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R*. 424-16 du code de l'urbanisme et celle de l'acquisition de leurs
parts sociales par les associés personnes physiques ;
- les parts sociales ont été acquises par les associés personnes physiques au plus tard le
31 décembre de la deuxième année suivant celle de la déclaration d'ouverture de chantier précitée ;
- les charges foncières concernées ont été intégralement remboursées à la société agréée,
par les associés personnes physiques, à hauteur de leurs droits dans le capital de ladite société.
II. Immeubles historiques et assimilés procurant des recettes accessoires et non utilisés par leur propriétaire pour leurs
besoins personnels
A. Immeuble ouvert au public
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En pratique, la situation de l'immeuble procurant des recettes accessoires se rencontre
principalement lorsque cet immeuble classé ou inscrit est ouvert au public moyennant le paiement d'un droit d'entrée, mais n'est, d'aucune manière, utilisé par le propriétaire pour ses besoins
personnels.
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Aux termes de
l'article 17 ter de l'annexe IV au CGI qui fixe les conditions d'ouverture, sont réputés ouverts à la visite, les
immeubles que le public est admis à visiter au moins :
- soit cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril
à septembre inclus ;
- soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre.
Cette durée minimale d'ouverture au public peut être réduite lorsqu'une ou plusieurs
conventions portant sur l'organisation de visites de l'immeuble par des groupes d'élèves de l'enseignement primaire ou secondaire, des groupes d'enfants mineurs encadrés par des structures d'accueil
collectif à caractère éducatif mentionnées à l'article L. 227-4 du code de l'action sociale et des familles
ou des groupes d'étudiants de l'enseignement supérieur sont conclues entre le propriétaire et les établissements d'enseignements publics ou privés sous contrat d'association avec l'État ou les
structures précitées. Cette réduction, dans la limite de 10 jours par année civile, est égale au nombre de jours au cours desquels l'immeuble fait l'objet, entre le 1er septembre de l'année
précédente et le 31 août suivant, de telles visites, sous réserve que celles-ci comprennent chacune au moins vingt participants.
Un jour d'ouverture doit compter l'accès effectif et immédiat du public aux biens en cause
pendant au moins six heures.
1. Charges déductibles
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Les propriétaires de monuments historiques et assimilés sont autorisés, lorsque ces monuments
sont ouverts à la visite dans les conditions prévues à l'article 41 I de l'annexe III au CGI, à
l'article 17 ter de l'annexe IV au CGI, à
l'article 17 quater de l'annexe IV au CGI et à
l'article 17 quinquies de l'annexe IV au CGI, et procurent des revenus imposables dans la catégorie des
revenus fonciers, à comprendre dans les charges déductibles pour leur montant réel, outre les dépenses mentionnées au I § 20 à 90, les dépenses suivantes.
a. Charges entraînées par le droit de visite
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Les charges de la propriété entraînées par le droit de visite comme, notamment, les
rémunérations du personnel chargé de percevoir les droits d'entrée et de guider les visiteurs, telles qu'elles sont définies à l'article 31 du CGI, sont déductibles. En
cas de déficit, celui-ci est déduit du revenu global et, éventuellement, reporté sur les revenus des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement (CGI, art. 156,
I-3°).
Toutefois, afin d'éviter des contestations, il a été admis que les propriétaires pourront
déduire, sans justification, au titre des frais fixes occasionnés par le droit de visite une somme de :
- 1 525 € lorsque l'immeuble ne comprend ni parc, ni jardin ouvert au public ;
- 2 290 € dans le cas contraire.
Cet abattement est pratiqué sur le montant brut des recettes et, c'est dans la mesure
seulement où il subsiste un excédent, que le propriétaire peut retrancher de celui-ci les charges de la propriété.
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Il est précisé, néanmoins, que ce régime particulier étant libéral, les propriétaires de
monuments historiques et assimilés ne sauraient en aucun cas l'invoquer pour prétendre que la visite de la propriété se traduit par un résultat déficitaire. S'ils estiment que les charges spéciales
résultant de l'ouverture de leur immeuble excèdent les abattements de 1 525 € ou 2 290 €, il leur appartient de renoncer à ces abattements et de se placer sous le régime de droit commun défini au
I § 20 à 90.
b. Primes d'assurances
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La déductibilité des primes d'assurance des immeubles historiques et celles afférentes à des
objets mobiliers attachés à perpétuelle demeure est étudiée au I-B § 50 à 60 du BOI-RFPI-BASE-20-60.
c. Les frais de promotion et de publicité
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Ces frais s'entendent notamment :
- des frais d'édition de dépliants publicitaires et d'achat d'espaces publicitaires ;
- des frais relatifs aux prospections promotionnelles tels les contacts avec les agences de
voyages ou les frais de réception et de tournées promotionnelles ;
- le cas échéant, les rémunérations versées à un salarié affecté à la promotion du monument au
titre de son activité promotionnelle et les charges sociales correspondantes.
Lorsque les conditions énoncées au II-A § 100 sont remplies, les dépenses de
promotion et de publicité sont déductibles en totalité du revenu foncier procuré par l'immeuble historique, que celui-ci soit occupé ou non par son propriétaire.
d. Les dépenses d'acquisition de matériel informatique
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Il s'agit des dépenses afférentes à l'acquisition du matériel utilisé pour la gestion de la
billetterie ou le suivi des dépenses et des recettes.
2. Détermination du revenu net foncier
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Du total des droits d'entrée, majoré, le cas échéant, du montant des subventions reçues au
titre de la restauration, de la réparation ou de l'entretien de son immeuble, le propriétaire peut retrancher l'ensemble des charges de la propriété, y compris les primes d'assurance afférentes aux
monuments historiques ainsi que celles entraînées par le droit de visite comme, notamment, les rémunérations du personnel chargé de percevoir les droits d'entrée et de guider les visiteurs, telles
qu'elles sont définies à l'article 31 du CGI.
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Le déficit foncier éventuellement constaté est imputable sur le revenu global
(CGI, art. 156, I-3°) selon les modalités développées au § 10.
B. Immeuble procurant des recettes au titre de la location du droit d'affichage
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En application des dispositions de
l'article L. 621-29-8 du code du patrimoine, afin d'aider au financement des travaux de restauration des monuments historiques,
les propriétaires de monuments historiques peuvent, sur autorisation de l'autorité administrative compétente, utiliser les bâches d'échafaudage installées lors de la réalisation de travaux de
restauration comme espaces publicitaires.
Les conditions de délivrance de la demande d'autorisation d'affichage et les modalités de
calcul et de versement des subventions publiques en cas de perception de recettes au titre de l'affichage sont précisées de
l'article R 621-86 du code du patrimoine à l'article R
621-91 du code du patrimoine.
Ainsi, depuis le 1er octobre 2007, les propriétaires de monuments historiques
peuvent utiliser les bâches d'échafaudage installées lors de la réalisation de travaux de restauration comme espace publicitaire.
1. Nature de ces recettes
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En application de l'article 29 du
CGI, sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers les redevances qui ont leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit et qui proviennent de la mise à
disposition de tiers, par le propriétaire, de certains droits attachés aux propriétés qui lui appartiennent (RM Destrade n°
9748, JO AN du 23 février 1987, p. 991).
Ainsi, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, les recettes accessoires
provenant de la location du droit d'affichage, c'est-à-dire toutes les redevances perçues par les propriétaires pour l'utilisation des balcons, toitures ou pignons de leurs immeubles en vue de
l'affichage ou de la publicité lumineuse.
Il en est notamment ainsi des recettes perçues par les propriétaires de monuments historiques
au titre de l'utilisation des espaces publicitaires constitués des bâches d'échafaudage installées lors de la réalisation de travaux de restauration.
2. Charges foncières financées en tout ou partie par ces recettes
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Les charges foncières que ces recettes contribuent à financer sont déductibles des revenus
fonciers imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun, sous réserve de l'application de dispositions spécifiques aux monuments historiques. Le déficit foncier éventuel est
imputable sur le revenu global, sans limitation de montant (CGI, art. 156, I-3°).
3. Modalités déclaratives
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Le montant des recettes perçues par le propriétaire d'un immeuble classé ou inscrit doit être
porté sur la déclaration des revenus fonciers n° 2044-SPE (CERFA n° 10335), accessible en ligne sur le
site www.impots.gouv.fr, dans la rubrique « recettes brutes diverses ». Les charges foncières doivent être portées, selon le cas, dans la rubrique «
dépenses de réparation et d'amélioration » ou dans la rubrique « dépenses d'entretien ».
Pour plus de précisions sur les obligations déclaratives des propriétaires de monuments
historiques et assimilés procurant des recettes, il convient de se reporter au § 20 du BOI-RFPI-SPEC-30-40.