CF - Procédures de rectification et d'imposition d'office - Procédure de rectification contradictoire - Effets de la proposition de rectification et de la réponse du contribuable - Conséquences pour l'administration de la réponse du contribuable à la proposition de rectification

Remarque : Les commentaires contenus dans le présent document figuraient au II-C § 430 à 770 du BOI-CF-IOR-10-50-20200304 dans sa version publiée au 4 mars 2020. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs, il convient de consulter les différentes versions précédentes du BOI-CF-IOR-10-50-10. 1 Les conséquences pour l'administration de l'ouverture du délai de réponse imparti au contribuable sont relatives à la suite à donner aux observations présentées par celui-ci, au délai imparti dans certains cas pour y répondre en cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité et à l'établissement de l'imposition. I. Suite à donner aux observations du contribuable 10 Lorsque des observations ont été présentées par le contribuable, les propositions de l'administration sont modifiées dans la mesure où ces observations apparaissent valables. 20 Dans tous les cas où l'envoi d'une proposition de rectification a pour conséquence d'ouvrir le dialogue entre le contribuable et le service, ce dernier motive clairement le rejet des observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel. A ainsi été jugé que viole le troisième alinéa (devenu cinquième alinéa) de l'article L. 57 du LPF, le tribunal qui, pour considérer comme insuffisamment motivée la réponse de l'administration aux observations du contribuable ayant reçu une proposition de rectification, estime que cette réponse ne répond pas aux points précis soulevés par l'intéressé dans sa correspondance, alors que ledit courrier se bornait à faire valoir le caractère déprimé du marché immobilier local et comportait une lettre rédigée par un notaire faisant état d'observations présentées par des tiers auxquelles l'administration n'était pas tenue de répondre (Cass., décision du 19 décembre 2000, n° 98-12.260). D'une part, la Cour de cassation précise l'étendue de l'obligation de motivation de la réponse adressée au contribuable ayant présenté des observations à la suite de l'envoi d'une proposition de rectification. Au cas particulier, pour contester le rehaussement de la valeur vénale d'un bien immobilier recueilli par succession, l'intéressé s'était borné à évoquer le caractère déprimé du marché immobilier local et à joindre un courrier de son notaire faisant état d'observations d'éventuels acheteurs quant à la nécessité de travaux et à la configuration particulière du bien. Le service avait répondu que l'évaluation tenait compte des particularités du marché local et que la difficulté rencontrée par le notaire à vendre le bien n'établissait nullement le caractère exagéré de l'évaluation. Le jugement qui reprochait au service de ne pas avoir répondu aux points précis soulevés par le contribuable est censuré par la Cour de cassation qui tient d'abord implicitement pour vague et générale, et donc n'appelant pas une réponse particulière, la remarque relative au marché immobilier. À cet égard, la Cour de cassation avait déjà jugé suffisante une réponse qui s'abstenait de prendre en considération une argumentation sans portée au regard de l'objet du litige ou marquée par une imprécision telle que l'administration n'était pas en mesure d'y apporter une réponse circonstanciée (Cass., décision du 8 juillet 1997, n° 1787 D). D'autre part, la Cour indique que l'administration n'est pas tenue de répondre à des observations formulées par des tiers. Il s'ensuit que le simple fait pour le contribuable d'annexer à ses propres remarques un document contenant de telles observations ne suffit pas à établir qu'il ait voulu s'en approprier le contenu, de sorte que le service est fondé à ne pas en tenir compte. Il n'en irait autrement que s'il résultait de manière certaine des termes de la réponse du contribuable et de la nature du document annexé (exemple : un rapport d'expertise) que celui-ci a expressément entendu en faire une composante indissociable de ses observations. 30 Dans l'hypothèse où le contribuable peut demander l'avis de la commission (commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou commission départementale de conciliation) ou du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, il y aura lieu de lui accorder un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations afin de lui permettre de saisir cet organisme (LPF, art. L. 59). À défaut, la procédure serait viciée et l'imposition devrait être allouée en dégrèvement. 40 Au surplus, même si le contribuable refuse l'ensemble des rehaussements proposés et demande la saisine de la commission, l'administration doit motiver la réponse par laquelle elle rejette ses observations présentées dans le délai légal de réponse à la proposition de rectification (CE, décision du 14 mars 1990, n° 68604). 50 Les rectifications proposées sont abandonnées lorsque les observations du contribuable sont entièrement justifiées. Il est rappelé à cet égard que les contribuables faisant l'objet d'un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP), d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité doivent être informés lorsque l'ensemble des rectifications est abandonné. II. Délai de réponse de l'administration aux observations du contribuable en cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité 60 L'article L. 57 A du LPF prévoit une obligation pour l’administration en cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité de répondre dans un délai de soixante jours aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57 du LPF. Le défaut de notification d’une réponse de l’administration dans ce délai équivaut à l’acceptation des observations du contribuable. Le délai de soixante jours contraignant ne s’applique pas en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. A. Champ d'application 1. Contribuables concernés 70 La garantie prévue à l’article L. 57 A du LPF s’applique : - aux entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et dont le chiffre d'affaires annuel est inférieur à 1 526 000 € hors taxes lorsqu’ils ont pour commerce principal la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou la fourniture de logement, ou à 460 000 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises ; - aux contribuables qui se livrent à une activité non commerciale et dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 € hors taxes. 80 La garantie s’applique quelles que soient la forme d’exploitation de l’activité (exploitation individuelle, personnes morales, sociétés de fait, etc.) et les règles d’imposition des bénéfices (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés). 90 Sont également concernées par la mesure les personnes morales et les sociétés visées à l’article 238 bis M du CGI (sociétés en participation) qui détiennent des participations financières et dégagent des produits financiers dès lors qu’elles réalisent un chiffre d’affaires même non significatif. 100 En revanche, ne sont pas concernées les sociétés civiles immobilières (SCI) de gestion dont l’activité de location ne relève ni des bénéfices industriels et commerciaux, ni des bénéfices non commerciaux. 110 Le 1° du II de l’article L. 57 A du LPF prévoit que les personnes morales et les sociétés en participation à l’actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant au moins égal à 7 600 000 € sont exclues du champ de la garantie relative au délai de réponse de l’administration aux observations du contribuable dans les soixante jours. Conformément à l’article L. 52 A du LPF, ces mêmes entreprises sont également exclues de la garantie relative à la limitation de la durée des interventions sur place prévue à l'article L. 52 du LPF. Sur la définition des holdings qui ne peuvent bénéficier de la garantie du délai de réponse de l’administration, il convient de se référer aux commentaires relatifs à l’article L. 52 A du LPF (I-B § 220 du BOI-CF-PGR-20-30). 2. Contrôles concernés 120 Les dispositions de l’article L. 57 A du LPF s’appliquent en cas de vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13 du LPF ou en cas d'examen de comptabilité au sens de l'article L. 13 G du LPF. 130 L’application de la garantie est étendue à la procédure de contrôle spécifique en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) des redevables soumis au régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires prévu à l’article L. 16 D du LPF dans la mesure où elle est engagée dans les mêmes conditions et selon les mêmes garanties qu’une vérification de comptabilité. 140 Sont exclus du champ d’application du dispositif : - le contrôle sur pièces ; - l’ESFP ; - le contrôle sur demande prévu à l'article L. 13 C du LPF et à l'article L. 13 CA du LPF. 3. Cas d’extension par mesure de tempérament 150 Les SCI de gestion sont en principe exclues du champ d’application du dispositif dans la mesure où leur activité de location ne relève ni des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), ni des bénéfices non commerciaux (BNC). Toutefois, dans un souci de qualité de service et dans la mesure où elles bénéficient, en cas de vérification sur place, des mêmes garanties qu’en matière de vérification de comptabilité, les dispositions de l’article L. 57 A du LPF leur sont étendues. 160 Bien que non prévu par l’article L. 57 A du LPF, le dispositif s’appliquera également aux entreprises qui se livrent à une activité agricole et dont le montant annuel des recettes brutes n’excède pas le double de la limite prévue au b du II de l’article 69 du CGI. B. Conséquences du défaut de réponse dans le délai de soixante jours 170 L’absence de notification d’une réponse de l’administration dans le délai de soixante jours équivaut à une acceptation des observations du contribuable. L’acceptation tacite des observations du contribuable résultant du défaut de réponse de l’administration dans le délai de soixante jours emporte abandon des rectifications contestées et met fin à la possibilité de mettre en recouvrement les impositions correspondantes. 180 Le non-respect de la garantie entache la procédure d’imposition d’une irrégularité substantielle. Toutefois, cette irrégularité n’affecte que les impositions issues de la procédure de rectification contradictoire et sur lesquelles le contribuable a présenté des observations au sens de l’article L. 57 du LPF (II-D § 240). Ainsi, en cas d’application sur la même proposition de rectification de la procédure de rectification contradictoire et d’une procédure d’imposition d’office, l’absence de réponse dans le délai de soixante jours n’affecte pas la régularité des rehaussements taxés d’office. De même, le défaut de réponse dans le délai de soixante jours est sans incidence sur la validité des impositions correspondant aux rehaussements acceptés, expressément ou tacitement, par le contribuable. 190 Lorsque les rectifications résultant de l’acceptation tacite des observations du contribuable sont abandonnées pour des motifs de fond, l'administration informe le contribuable qu'il bénéficie de la garantie fiscale prévue au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF sur ces points. En revanche, les autres cas d'abandon résultant de l'acceptation tacite des observations du contribuable ne constituent pas des prises de position formelle engageant l’administration et susceptibles d’être invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF ou de l'article L. 80 B du LPF en cas de contrôles et de rectifications ultérieures de même nature. C. Non-application du délai de réponse en cas de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante 200 Selon les dispositions de l’article L. 57 A du LPF, le délai de réponse de soixante jours ne s’applique pas en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. La notion de graves irrégularités recouvre les irrégularités formelles mais également les irrégularités au fond de la comptabilité qui peut être régulière en apparence. En pratique, le délai de réponse de soixante jours sera écarté dans tous les cas où l’absence de valeur probante de la comptabilité conduit le service à la rejeter et à procéder à la reconstitution du montant du bénéfice ou du chiffre d’affaires. 1. Notion de graves irrégularités formelles privant de valeur probante la comptabilité 210 Une comptabilité est irrégulière lorsqu’elle est incomplète ou n’est pas correctement tenue, c’est-à-dire est entachée de négligences, erreurs ou lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés. A par exemple été considérée comme non probante par la jurisprudence : - la comptabilité présentée au vérificateur qui ne comporte ni le livre de recettes avec les justificatifs, ni le livre journal, ni le livre d’inventaire, ni le détail des stocks et des prélèvements de l’exploitant (CAA Paris, décision du 27 janvier 1995, n° 93PA01238) ; - la comptabilité qui ne comporte pas de livre d’inventaire ni de livre d’achats sur une période de huit mois, le grand livre est incomplet et divers chèques n’ont pas été inscrits (CAA Bordeaux, décision du 27 juin 1994, n° 92BX01046). Le procès-verbal prévu par l’article L. 13 A du LPF pour constatation de défaut de présentation de la comptabilité peut être dressé dans ce cas. 220 Une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n’est entachée que d’irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante. D’une manière générale, le juge de l’impôt considère qu’ont un caractère véniel et ne retirent pas à la comptabilité sa valeur probante, les irrégularités qui peuvent être aisément identifiées et rectifiées par l’administration, les irrégularités ou anomalies purement formelles, celles qui n’affectent pas la sincérité des écritures d’achats et de ventes, celles qui sont d’un très faible montant, celles qui ont pu être justifiées et ne résultent pas d’une volonté de dissimulation, celles qui n’apparaissent qu’accidentellement. Le défaut de valeur probante ne peut résulter que d’irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable : balances inexactes, erreurs répétées de report, enregistrement non chronologiques des opérations, absence de pièces justificatives, comme par exemple : - la comptabilisation globale en fin de journée des recettes non appuyées de justificatifs (CAA Lyon, décision du 17 avril 1996 n° 94LY01257) ; - une comptabilité qui enregistre globalement les recettes sans distinction entre les règlements par chèques et les règlements en espèces et dont le solde de caisse présente des soldes créditeurs de façon répétée (CE, décision du 17 novembre 1997 n° 145295 ; CE, décision du 9 novembre 1994 n° 129632). 2. Comptabilité régulière en la forme mais considérée comme irrégulière au fond 230 Même si elle est régulière en la forme et appuyée de justifications apparemment suffisantes, une comptabilité peut être rejetée pour défaut de valeur probante lorsque des présomptions précises et concordantes permettent d’en contester la sincérité et d’établir que le bénéfice déclaré est inférieur au bénéfice effectivement réalisé. Ces présomptions peuvent résulter d’une insuffisance du taux de bénéfice brut calculé à partir des données de la comptabilité accompagnée d’autres irrégularités ou d’indices d’insincérité comme par exemple des apports de caisse inexpliqués et des écarts entre les dépenses personnelles connues de l’exploitant et les prélèvements dans l’entreprise (CE, décision du  29 juillet 1983, n° 33123) ou l’absence d’inventaire détaillé (CE, décision du 17 mai 1989, n° 62199). Dans ces situations, la comptabilité sera considérée comme comportant de graves irrégularités dans le sens où elle n’est pas de nature à refléter le véritable résultat réalisé. Ainsi, l’obligation pour l’administration de répondre dans un délai de soixante jours n’est pas applicable dans le cas d’une comptabilité régulière en la forme mais considérée comme non probante. D. Portée de la garantie 240 L’administration est réputée avoir mis en œuvre régulièrement la garantie prévue par l’article L. 57 A du LPF lorsqu’elle adresse sa réponse aux observations du contribuable par lettre ou imprimé n° 3926-SD avant l’expiration du délai de soixante jours à compter de la réception de ces observations. 250 Il résulte des dispositions de l’article L. 57 A du LPF que l’obligation pour l’administration de répondre dans le délai de soixante jours est limitée aux observations formulées à la suite de la proposition de rectification mentionnée à l’article L. 57 du LPF. 260 Le délai de réponse de soixante jours ne porte que sur les observations relatives aux rectifications effectuées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire. L’administration n’est donc pas liée par ce délai : - en cas de rectifications notifiées dans le cadre d’une des procédures d’imposition d’office mentionnées aux articles L. 65 et suivants du LPF ; - en matière d’impôts locaux, sauf pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue à l'article 1586 ter du CGI, dès lors qu'elle est soumise à la procédure de rectification contradictoire conformément à l'article L. 55 du LPF et l’article L. 56 du LPF. 270 Seules les observations du contribuable faisant directement suite à la proposition de rectification (imprimé n° 3924-SD) font l’objet d’une réponse de l’administration dans le délai de soixante jours. N’ouvrent donc pas droit au bénéfice de la garantie prévue à l’article L. 57 A du LPF les observations que le contribuable formule en réponse à la lettre de l’administration portant réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-SD), ou à un autre courrier adressé ultérieurement, l’administration n’ayant aucune obligation de poursuivre le débat contradictoire après l’envoi de cette lettre. Remarque : Des modèles d'imprimé nos 3924-SD et 3926-SD sont disponibles dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié disponible sur le site www.impots.gouv.fr. 280 Le délai de soixante jours porte sur les observations au sens de l’article L. 57 du LPF. Il s’agit des observations écrites présentées par le contribuable sur le bien-fondé des rectifications proposées et parvenant dans le délai de trente jours mentionné à l’article R*. 57-1 du LPF, éventuellement prorogé. Ainsi, ne constituent pas des observations susceptibles d’ouvrir droit à la garantie : - la lettre dans laquelle la société se borne à désigner les bénéficiaires des revenus distribués ; - des observations complémentaires présentées après l’expiration du délai de trente jours, éventuellement prorogé, au-delà duquel les rectifications sont réputées acceptées ; - les observations orales ; - les observations présentées sur les pénalités qui relèvent de l’article L. 80 D du LPF ; - les observations présentées sur la procédure d’imposition ; - une simple demande de prorogation du délai de réponse en application du deuxième alinéa de l’article L. 57 du LPF ou de délais supplémentaires en vue de prendre ultérieurement position sur le rehaussement, celle-ci étant assimilée à une réponse d’attente ; - la lettre par laquelle le contribuable annonce l’envoi ultérieur de ses observations, également assimilée à une réponse d’attente ; - d’une manière plus générale, les réponses du contribuable regardées comme une acceptation tacite des rectifications. E. Mise en œuvre de la garantie 1. Appréciation du chiffre d'affaires ou recettes de l'entreprise 290 La garantie s’apprécie par référence au chiffre d’affaires ou recettes réalisées annuellement par l’entreprise. Les chiffres d’affaires (ou recettes brutes) à prendre en considération sont déterminés selon les règles suivantes : - ils s’établissent par année civile ou exercice de douze mois et pour leur montant hors taxe, à l’exception des entreprises relevant des BA dont le chiffre d’affaires est retenu toutes taxes comprises pour l’appréciation des limites d’application des régimes d’imposition (BOI-BA-REG) ; - en cas de création ou de cessation d’activité en cours d’année, le montant du chiffre d’affaires réalisé ou des recettes brutes encaissées par l’entreprise est ajusté au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile ou de l’exercice calculé sur une période de douze mois ; - le chiffre d'affaires ou recettes à comparer aux limites s’entend du chiffre d'affaires global réel, déclaré par l’entreprise et le cas échéant rectifié par l’administration après contrôle. 300 Le chiffre d’affaires à prendre en considération est celui de l’exercice vérifié, après prise en compte des rectifications opérées par l'administration et des observations formulées par le contribuable dans sa réponse. Ainsi, lorsque les rectifications ont eu pour effet le franchissement du seuil au delà duquel le délai de soixante jours ne s’applique pas, il est retenu, pour l’application de la garantie, le chiffre d’affaires corrigé après prise en compte des observations du contribuable. Lorsque, à la suite des observations adressées ultérieurement à la lettre ou imprimé n° 3926-SD, le chiffre d’affaires est ramené au-dessous des limites prévues par l’article L. 57 A du LPF pour l’application de la garantie la procédure d’imposition est considérée comme régulière dès lors qu’au moment de confirmer le chiffre d’affaires rectifié, le délai de réponse de soixante jours n’était pas applicable. 2. Appréciation du délai de soixante jours 310 Le délai de soixante jours se calcule à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification. Pour apprécier le délai de réponse, il convient de retenir : - pour point de départ, la date de réception du courrier comportant les observations du contribuable (date de signature par l’administration de l’accusé de réception postal ou timbre à date du jour de réception du service en cas d’envoi en courrier simple) ; - pour point d’arrivée, la date de réception de la lettre ou imprimé n° 3926-SD qui correspond à la date de présentation du pli postal telle qu’elle résulte de l’accusé de réception postal quelle que soit sa date de réception effective, ou à la date de remise en direct au contribuable. S’agissant d’un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et celui de son point d’arrivée. Exemple : La réponse du contribuable à la proposition de rectification adressée par courrier du 16 mai N est reçue par le service vérificateur le 22 mai. Le délai de réponse expire le 22 juillet N. III. Établissement de l'imposition 320 L'administration doit attendre l'expiration du délai imparti au contribuable pour répondre à la proposition de rectification avant de procéder à l'établissement de l'imposition. En conséquence, à peine d'irrégularité de la procédure, le visa de l'avis de mise en recouvrement ou l'homologation du rôle ne saurait intervenir avant l'échéance de ce délai (CE, décision du 17 mai 1989, n° 62199). 330 Si le contribuable se borne à demander des précisions sans prendre parti, le service doit répondre et attendre l'expiration du délai. 340 Il convient, d'autre part de signaler les points suivants : - lorsque le service a accueilli une demande de transaction présentée dans le délai de réponse de trente jours du contribuable, éventuellement prorogé, l'imposition n'est établie qu'après l'acceptation par le contribuable des propositions notifiées dans les conditions prévues à l'article R*. 247-3 du LPF. À défaut d'acceptation par l’intéressé dans le délai de trente jours prévu à l'article R*. 247-3 du LPF, l'imposition est établie après l'expiration de ce même délai de réponse du contribuable s'il expire postérieurement ; Remarque : Dans le cas d'une transaction devant être approuvée par le Ministre, il conviendra, sauf circonstances particulières, de différer jusqu'à cette approbation la mise en recouvrement de l'imposition. - lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le comité de l'abus de droit fiscal ou le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche est saisi, l'imposition ne peut être établie qu'après notification de l'avis formulé, du moins pour la partie qui concerne les rehaussements soumis à l'appréciation de l'organisme consulté. IV. Compensations demandées par le contribuable et application de la cascade 350 Les règles concernant la suite à donner aux demandes concernant la cascade et aux demandes de compensation formulées par le contribuable à l'occasion d'une proposition de rectification sont indiquées respectivement aux BOI-CF-PGR-30-40 et BOI-CF-PGR-30-50.