Texte intégral
Actualité liée : 15/05/2023 : RPPM - Suppression du régime des minibons - Mesures de coordination (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 5)
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Sous réserve des précisions exposées au II-C § 35 et au III-B § 65, les commentaires figurant dans le présent document ne s'appliquent que lorsque les revenus de capitaux mobiliers sont soumis, sur option du contribuable exercée dans les conditions prévues au 2 de l'article 200 A du code général des impôts (CGI), au barème progressif de l'impôt sur le revenu (II § 250 et suivants du BOI-RPPM-RCM-20-15).
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Lorsque les revenus de capitaux mobiliers bénéficiant au contribuable sont retenus dans l'assiette du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, il convient de retrancher les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation des revenus du revenu brut (ou, s'agissant de certains revenus distribués, du revenu après application de l'abattement de 40 % ; sur ce point, il convient de se reporter au I-C § 30 et suivants du BOI-RPPM-RCM-20-10-30-20), (CGI, art. 13, 1).
Par acquisition, il convient d'entendre « perception » du revenu.
I. Conditions de déduction des dépenses
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Les dépenses ne peuvent être prises en compte que si le contribuable opte pour l'imposition selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu de l'ensemble de ses revenus mobiliers imposables au titre de la même année. Cette option est exercée dans les conditions prévues au 2 de l'article 200 A du CGI et précisées au II § 250 et suivants du BOI-RPPM-RCM-20-15.
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Les dépenses ne peuvent être prises en compte que pour leur montant réel et justifié. Aucune évaluation forfaitaire n'est prévue à cet égard.
Pour être déduites au titre d'une année donnée, les dépenses doivent avoir été effectivement réglées au cours de ladite année.
Les dépenses afférentes à des revenus exonérés en application d'une disposition expresse de la loi ne peuvent être admises en déduction des autres revenus réalisés par le contribuable (CE, décision du 19 décembre 1958, n° 40509, RO, p. 262).
Ne sont notamment pas déductibles les droits de garde de titres dont les produits sont exemptés de l'impôt sur le revenu. Il en est de même, dès lors que les revenus en cause n'ont pas à être compris dans le revenu imposable (CGI, art. 158, 3), des frais afférents aux revenus ayant supporté le prélèvement libératoire visé au 1 du II de l'article 125-0 A du CGI et les prélèvements obligatoires visés aux I, II et III de l'article 125 A du CGI et au 2 du II de l'article 125-0 A du CGI.
Compte tenu des termes mêmes de l'article 125 du CGI, les revenus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants doivent être compris dans le revenu imposable pour le montant brut des intérêts, arrérages et produits de ces valeurs (BOI-RPPM-RCM-20-10-20-30).
Aucune déduction ne peut, dès lors, leur être appliquée pour l'assiette de l'impôt.
Ainsi, la décision du Conseil d'État en date du 14 juin 1982 n° 22300 rappelle qu'en matière de créances, dépôts et cautionnements, l'article 124 du CGI et l'article 125 du CGI disposent que le revenu est déterminé par le montant brut des intérêts. Il n'est donc pas prévu que le prêteur puisse déduire des intérêts qu'il perçoit les charges qu'il a pu être amené à supporter pour disposer du capital prêté.
Mais l'administration admet, par dérogation à cette règle, qu'en cas de prêt consenti à une société par son dirigeant à l'aide de fonds empruntés par ce dernier, les intérêts versés à l'organisme prêteur, soit par le dirigeant lui-même, soit directement par la société pour le compte de ce dernier, soient déduits du montant des intérêts reçus par l'intéressé à raison de sa créance sur son entreprise et qu'il est tenu de déclarer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour l'assiette de l'impôt sur le revenu. Cette déduction n'est bien entendu admise que si les fonds empruntés ont été mis en totalité et immédiatement à la disposition exclusive de la société qu'il administre. Cette exception est toutefois limitée à la seule compensation d'intérêts égaux. Ainsi lorsque les intérêts dus à la banque au titre du prêt personnel du dirigeant excèdent ceux reçus par ce dernier de son entreprise, cet excédent ne constitue pas un déficit déductible des autres revenus de la catégorie ou du revenu global du dirigeant (RM Bourgeois n° 15713, JO AN du 23 août 1975, p. 5737 - PDF [11,6 Mo] et RM Médecin n° 33476, JO AN du 4 février 1985, p. 445 - PDF [4,29 Mo]).
Cette mesure s'applique, dans les mêmes conditions, lorsque les fonds mis à la disposition d'une société proviennent d'un prêt consenti par un établissement de crédit à un associé qui n'est pas dirigeant de cette société (RM Morisset n° 35902, JO AN du 17 mars 1997, p. 1360).
II. Dépenses admises en déduction
A. Principe
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Sous les réserves exposées au I § 15, sont admises en déduction les dépenses qui ont pour objet direct l'acquisition ou la conservation du revenu.
B. Précisions et solutions diverses
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Au nombre des charges déductibles figurent notamment les frais de garde des titres et les frais d'encaissement des coupons.
En pratique, l'établissement payeur des revenus est tenu de mentionner sur la déclaration prévue à l'article 242 ter du CGI le montant brut des revenus payés, imposables à l'impôt sur le revenu (CGI, ann. III, art. 49 F). Le contribuable doit donc déclarer les sommes portées sur ladite déclaration sous déduction uniquement des autres frais éventuellement supportés :
frais de garde des titres ;
commissions de vérification des tirages ;
frais de location de coffres ;
primes d'assurances relatives aux valeurs mobilières dans la mesure où l'objet du contrat n'est pas de couvrir le risque de dépréciation. En effet, dans cette hypothèse, les primes ont pour objet le versement éventuel, par l'assurance, d'une indemnité tendant à la reconstitution d'un capital et qui ne revêt pas par elle-même le caractère d'un revenu imposable ;
salaire versé à un employé pour les opérations de perception des revenus. Sous réserve, d'une part, que le contribuable apporte toutes justifications utiles sur la nature et le montant des frais exposés et, d'autre part, que ce montant corresponde à l'importance et à la composition du portefeuille de valeurs mobilières considéré, le salaire versé à un employé pour les opérations exclusives de surveillance des dates d'échéance des revenus, de vérification des tirages, et d'encaissement des revenus peut, en principe, être déduit du montant des revenus mobiliers encaissés.
Par ailleurs, l'associé d'une société à responsabilité limitée qui dispose gratuitement d'un appartement appartenant à la société peut déduire de son revenu mobilier constitué par la valeur locative de cet appartement les frais de réparation, d'entretien et de remise en état qu'il a pris à sa charge, dans la mesure où ces derniers n'incombent pas normalement à un locataire ou n'ont pas pour contrepartie une augmentation de l'actif de la société propriétaire (CE, décision du 6 juillet 1977, n° 02921).
En outre, en ce qui concerne la déduction de droits de garde déterminés de façon forfaitaire :
RES N°2006/54 (FP) du 24 octobre 2006 : Conditions de déduction des droits de garde de titres déductibles des revenus de capitaux mobiliers.
Question : Dans quelles conditions les droits de garde de titres calculés de façon forfaitaire peuvent-ils être déduits des revenus de capitaux mobiliers ?
Réponse : Conformément aux dispositions de l'article 13 du CGI, sont admises en déduction du revenu les dépenses engagées en vue d'acquérir ou de conserver un revenu imposable.
S'agissant des droits de garde supportés par un contribuable titulaire d'un compte titre, seuls sont déductibles ceux qui sont afférents à des titres générant des revenus imposables au barème de l'impôt sur le revenu.
Par ailleurs, pour être admis en déduction, ces droits de garde doivent remplir certaines conditions. Ils doivent, notamment, avoir été pris en compte pour leur montant réel et justifié et avoir été effectivement réglés au cours de l'année.
Les droits de garde de titres calculés de façon forfaitaire en fonction de la valeur des titres composant le portefeuille de référence du contribuable sont déductibles des revenus de capitaux mobiliers, dans la limite de la seule fraction de ces droits afférente à des titres productifs de revenus imposables à l'impôt sur le revenu ou susceptibles d'en produire.
La part des droits de garde correspondant à des titres non productifs de revenus (titres d'organisme de placements collectif en valeurs mobilières [OPCVM] de capitalisation, etc.), ou dont les revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu (produits de titres inscrits dans un plan d'épargne en actions [PEA], etc.) ou soumis au prélèvement forfaitaire libératoire ne constitue pas quant à elle une dépense déductible des revenus de capitaux mobiliers.
Pour justifier de la déduction des droits de garde des revenus de capitaux mobiliers déterminés de façon forfaitaire, le contribuable devra être en mesure, à la demande du service des impôts compétent, de produire une attestation bancaire ventilant, par nature, les valeurs composant son portefeuille et ayant servi de base à la détermination des frais de garde (valeurs productives de revenus imposables à l'impôt sur le revenu ou susceptibles d'en produire ; valeurs non productives de revenus ; valeurs productives de revenus exonérés d'impôt sur le revenu ou soumis au prélèvement forfaitaire libératoire).
À défaut d'une telle attestation, les droits de garde ne peuvent être admis en déduction des revenus de capitaux mobiliers.
C. Cas particulier de la perte en capital subie en cas de non remboursement d'un prêt participatif ou de minibons
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Conformément aux dispositions de l'article 125-00 A du CGI, la perte en capital afférente au non-remboursement d'un prêt participatif ou de minibons est imputable exclusivement sur les intérêts générés par des créances de même nature. Pour plus de précisions sur les conditions et les modalités d'imputation d'une telle perte, il convient de se reporter au I-D § 102 à 106 du BOI-RPPM-RCM-20-10-20-30.
Conformément au deuxième alinéa du 1° du A du 1 de l'article 200 A du CGI, cette imputation est possible, quelle que soit la modalité d'imposition à l'impôt sur le revenu des revenus de capitaux mobiliers perçus par le contribuable (imposition au taux forfaitaire de 12,8 % ou, sur option du contribuable, selon le barème ; pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-15).
Remarque : L'ordonnance n° 2021-1735 du 22 décembre 2021 modernisant le cadre relatif au financement participatif supprime le régime des minibons. Toutefois, l'imputation des pertes en capital prévue à l'article 125-00 A du CGI demeure applicable aux minibons souscrits jusqu'au 10 novembre 2023.
III. Dépenses non déductibles
A. Principe
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En revanche, sont formellement exclues du droit à déduction les dépenses qui présentent essentiellement le caractère de charges en capital ou d'un emploi du revenu.
B. Précisions et solutions diverses
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Il en est ainsi, notamment de :
sous réserve de la dérogation expressément prévue par le législateur et mentionnée au II-C § 35, de la perte subie par un contribuable du fait du non-remboursement par un tiers des capitaux qu'il lui avait prêtés (CE décision du 23 janvier 1931, n° 659, RO, n° 5529 et CE, décision du 23 avril 1975 n° 92923) ;
des frais de courtage sur achats de valeurs mobilières (CE décision du 4 décembre 1944, n° 66645, RO, p. 203) ;
des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de valeurs mobilières (CE, décision du 28 février 1968, n° 72470) ou des intérêts d'avances sur titres obtenues pour la conservation du portefeuille de valeurs mobilières.
Il en est aussi de même des frais d'abonnement ou d'achat de revues ou journaux financiers dans lesquels le contribuable recherche les informations utiles à la réalisation d'opérations d'achat et de vente de titres.
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Par ailleurs, les intérêts débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers payés en rémunération d'un découvert consenti par un établissement bancaire à son client ne constituent pas, au sens du 1 de l'article 13 du CGI, des dépenses déductibles des revenus de capitaux mobiliers. En effet, le découvert bancaire s'analyse comme un prêt accordé par l'établissement bancaire à son client et non comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu généré par le compte de dépôts à vue.
Il en est de même notamment des intérêts versés au titre de crédit revolving, de crédit à la consommation, de crédit immobilier ou de tout autre contrat de crédit autre que le découvert bancaire.
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Toutefois, pour la détermination de l'assiette imposable à l'impôt sur le revenu, il est admis, à titre exceptionnel et quelle que soit la modalité d'imposition des revenus mobiliers (imposition selon le barème, sur option du contribuable, ou au taux forfaitaire ; BOI-RPPM-RCM-20-15), que la compensation entre intérêts créditeurs et débiteurs des comptes de dépôts à vue détenus par les particuliers peut être opérée dans les conditions exposées au BOI-RPPM-RCM-30-20-30.
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La liste des frais et charges fiscalement déductibles ne doit pas être allongée pour y inclure, par exemple, ceux qui sont normalement écartés et notamment les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition des titres figurant dans le portefeuille d'une société civile constituée en vue de l'acquisition ou de la gestion de toutes valeurs mobilières et parts sociales ainsi que les pertes en capital concernant ces mêmes valeurs (RM Ziller n° 7558, JO AN du 9 avril 1964, p. 680 - PDF [3,19 Mo] ; RM Léger n° 2291, JO AN 17 mars 1979, p. 1824 - PDF [1,97 Mo] et RM Ginoux JO AN du 29 septembre 1964, p. 4117).
Lorsque, d'après ses statuts, une société à forme civile constituée entre de simples particuliers, agissant à titre privé, a pour objet l'acquisition et la gestion de valeurs mobilières et de parts sociales, mais limite en fait son activité à l'encaissement des dividendes revenant aux actions ou parts sociales qu'elle détient en portefeuille, cette société relève du statut fiscal des sociétés de personnes et les produits qu'elle perçoit sont taxables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Corrélativement, au regard de l'impôt sur le revenu, dont les cotisations sont établies au nom de chacun des associés personnes physiques pour la quote-part correspondant aux droits qu'il détient dans la société, il y a lieu, en ce qui concerne l'assiette, de déterminer le « bénéfice social », au sens de l'article 8 du CGI selon les règles propres à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers applicables aux particuliers conformément au principe rappelé dans un considérant par la décision du Conseil d'État du 24 février 1978 n° 97347 ; en ce qui concerne le fait générateur de l'impôt, il y a lieu de considérer que chacun des associés s'approprie la quote-part des revenus du portefeuille correspondant à ses droits dans la société civile le jour même où celle-ci les a encaissés ou a été créditée en compte de leur montant (CGI, ann. II, art. 79, 4).
En application de ce principe et de la règle générale posée par l'article 13 du CGI, selon laquelle les charges fiscalement déductibles sont celles liées à l'acquisition et à la conservation du revenu, à l'exclusion de celles afférentes à l'acquisition et à la conservation du capital, l'interposition d'une société civile entre les sociétés distributrices et les personnes physiques membres de cette société civile ne doit pas avoir pour effet de modifier la nature ni le montant global des charges susceptibles d'être admises fiscalement en déduction (RM Gouze n° 11761, JO AN du 9 août 1982, p. 3306 - PDF [8,37 Mo]).
IV. Modalités d'imputation des dépenses déductibles
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L'article 13 du CGI dispose que le revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut sur les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation du revenu.
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La déduction des frais et charges en matière de revenus de capitaux mobiliers est effectuée selon les modalités suivantes : les revenus de capitaux mobiliers pour lesquels ont été exposés des frais et charges déductibles peuvent comprendre à la fois des revenus éligibles à l'abattement de 40 % et des revenus non éligibles à cet abattement.
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Étant donné que les frais et charges doivent être déduits après application de l'abattement de 40 % sur les revenus distribués éligibles, il convient donc de les répartir entre les revenus de capitaux mobiliers ouvrant droit à l'abattement de 40 % et les revenus de capitaux mobiliers non éligibles à cet abattement.
Ainsi, à l'exception de ceux qui sont relatifs aux revenus de créances (qui ne sont pas déductibles), les frais et charges déclarés au titre de l'ensemble des revenus de capitaux mobiliers sont déduits de chaque type de revenus déclarés dans cette catégorie de revenus au prorata du montant de celui-ci dans l'ensemble des revenus de capitaux mobiliers déclarés, hors revenus de créances.
Les exemples suivants illustrent ces précisions relatives à la détermination de l'assiette imposable, suivant le barème progressif de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
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Exemple 1 : Soit un contribuable marié déclarant en N les revenus de capitaux mobiliers suivants :
revenus distribués éligibles à l'abattement en base de 40 % : 17 000 € ;
montant des frais et charges déductibles : 200 €.
Revenus de capitaux mobiliers nets de frais imposables : (17 000 € x 60 %) - 200 € = 10 000 €.
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Exemple 2 : Soit un contribuable marié qui déclare en N les revenus de capitaux mobiliers suivants :
revenus distribués éligibles à l'abattement de 40 % : 15 000 € ;
revenus distribués non éligibles à l'abattement de 40 % : 5 000 €.
Montant des frais et charges déductibles : 300 €.
Montant des frais afférents aux revenus éligibles à l'abattement de 40 % :
(300 € x 15 000 € / 20 000 €) = 225 €.
Montant des frais afférents aux revenus non éligibles à l'abattement de 40 % :
300 € x 5 000 € / 20 000 € = 75 €.
Revenus de capitaux mobiliers nets imposables :
[(15 000 € x 60 %) - 225 €] + [5 000 € - 75 €] = 13 700 €.
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Exemple 3 : Soit un contribuable marié déclarant en N les revenus suivants :
revenus de créances : 9 000 € ;
revenus distribués éligibles à l'abattement de 40 % : 5 000 € ;
autres revenus de valeurs mobilières (non éligibles à l'abattement de 40 %) : 500 €.
Montant des frais et charges, à l'exception de ceux relatifs aux revenus de créances, déductibles : 300 €.
Dans cet exemple, le revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers se détermine ainsi :
revenus de créances : 9 000 € ;
revenus distribués éligibles à l'abattement en base : 5 000 € ;
frais et charges y afférents : 300 € x (5 000 € / 5 500 €) = 273 € ;
revenus après abattement et déduction des frais imposables : (5 000 € x 60 %) - 273 € = 2 727 € ;
autres revenus de valeurs mobilières (non éligibles à l'abattement de 40 %) : 500 € ;
frais et charges y afférents : 300 € x 500 € / 5 500 € = 27 € ;
revenus nets de frais : 500 € - 27 € = 473 €.
Total des revenus de capitaux mobiliers imposables : 9 000 € + 2727 + 473 € = 12 200 €.