BIC - Base d'imposition - Régime fiscal des opérations de crédit-bail immobilier - Champ d’application et règles applicables en cours de contrat

I. Champ d’application des opérations de crédit-bail immobilier 1 Les opérations de crédit-bail sont régies par les articles L. 313-7 et suivants du code monétaire et financier (CoMoFi). Le bien objet du contrat demeure la propriété du bailleur jusqu'à la levée de l'option d'achat. Le régime fiscal du crédit-bail immobilier prend en compte cette approche juridique aux termes de laquelle le crédit-bailleur inscrit l'immeuble à l'actif de son bilan et l'amortit selon les règles de droit commun. Le crédit-preneur ne peut quant à lui faire figurer les biens parmi ses valeurs immobilisées qu’à compter du transfert de propriété à son profit, transfert qui n’interviendra que pour autant qu’il lève effectivement l’option d’achat prévue au contrat. Le régime fiscal du crédit-bail immobilier prend également en compte au-delà de cette nature juridique le moyen de financement qu’il constitue pour le crédit-preneur. A. Opérations de crédit-bail immobilier concernées 1. Définition des opérations de crédit-bail immobilier 10 Les dispositions du 10 de l'article 39 du code général des impôts (CGI), et de l'article 39 quinquies I du CGI ne s’appliquent qu’aux opérations conclues dans les conditions prévues au 2° de l'article L. 313-7 du CoMoFi. Seules les opérations concernant des biens immobiliers à usage professionnel entrent dans le champ d’application du dispositif décrit ici. Les règles, applicables aux opérations de crédit-bail se rapportant à des biens d’équipement du matériel ou de l’outillage, sont commentées au BOI-BIC-BASE-60-20. De même, les dispositions prévues par l’article 38 ter du CGI concernant les opérations de crédit-bail portant sur des éléments incorporels isolés d’un fonds de commerce ou d’un fonds artisanal sont indiquées au BOI-BIC-BASE-70. 2. Qualité du bailleur d'un contrat de crédit-bail immobilier 20 Les dispositions décrites s’appliquent à l’ensemble des entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier (BOI-BIC-BASE-60-10 au I-B § 60 à 70). Du fait de la banalisation de leur régime fiscal à compter du 1er janvier 1996, les Sociétés Immobilières pour le Commerce et l'Industrie (SICOMI) sont concernées par les dispositions légales pour les opérations qu'elles réalisent à compter du 1er janvier 1996. De nombreux crédit-preneurs ayant conclu antérieurement au 1er janvier 1996 un contrat de crédit-bail avec des SICOMI disposent de locaux devenus inadaptés du fait de la baisse de leur activité et se trouvent dans l'impossibilité de céder leur contrat, compte tenu du marché immobilier. Ils souhaitent pouvoir les sous-louer à des tiers par dérogation au régime fiscal qui leur est applicable. Afin de permettre aux crédit-preneurs de réaliser ces opérations, il sera admis que par avenant les contrats conclus sous le régime spécifique antérieur des SICOMI soient placés sous le régime fiscal du crédit-bail immobilier. B. Entreprises concernées 30 Les dispositions relatives aux opérations de crédit-bail immobilier concernent l’ensemble des crédit-bailleurs et des crédit-preneurs. Les développements ci-après traitent, notamment, de la situation des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux ainsi que de celles passibles de l'impôt sur les sociétés. Les commentaires spécifiques relatifs aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux figurent au IV § 220 et suivants du BOI-BNC-BASE-30-10. II. Règles applicables en cours de contrat de crédit-bail immobilier A. Situation du preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier 1. Déductibilité des loyers de crédit-bail immobilier 40 Les sommes dues en application d’un contrat de location constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges d’exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable. Bien entendu, conformément aux principes généraux de déductibilité des charges, les loyers doivent : - être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise ; - correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes ; - être compris dans les charges de l'exercice auquel ils se rapportent ; en application de ce principe, le loyer est compris parmi les charges déductibles d'un exercice à concurrence de sa fraction courue au titre de cet exercice ; - se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise. La déduction des loyers peut être remise en cause sur le fondement des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsqu’il apparaît que, pour un motif exclusivement fiscal, le contrat de crédit-bail déguise une vente à tempérament ou un transfert de bénéfices ou de revenus. À cet égard, la seule circonstance que le prix prévu pour la levée d’option soit faible, voire symbolique, n’est pas en elle-même suffisante pour requalifier un contrat de crédit-bail immobilier en un transfert de propriété de l’immeuble dès la signature dudit contrat. En ce qui concerne les contrats de crédit-bail immobilier, aux termes des dispositions du 10 de l'article 39 du CGI les possibilités de déduction de la part des loyers représentative du capital sont modulées en fonction du lieu de situation et de la nature de l’immeuble. Cela étant, le fractionnement du loyer qui en résulte n’est opéré qu’à des fins fiscales puisqu’aux termes de l'article L. 313-7 du CoMoFi, le bien objet du contrat de crédit-bail demeure la propriété du crédit-bailleur jusqu’à la levée de l’option d’achat et que cette propriété n’est pas acquise au preneur au fur et à mesure du paiement des loyers. a. Situation générale 50 Le crédit-bail peut se définir comme une location de longue durée avec promesse unilatérale de vente en fin de contrat au profit du locataire pour un prix convenu à l’origine. Le loyer doit permettre la rémunération du crédit-bailleur et l’amortissement de la valeur du bien. Lorsque le bien objet du contrat de crédit-bail immobilier est déjà la propriété du crédit-bailleur, sa valeur s’entend du montant convenu entre les parties apprécié au moment de la conclusion du contrat. Dans le cas général où l’immeuble a été construit ou acheté par le crédit-bailleur pour le compte du crédit-preneur, sa valeur s’entend du prix de revient majoré des frais d’acquisition. Ces différents éléments sont appréciés conformément aux dispositions de droit commun. Il est rappelé que le prix de revient d’un élément acheté est représenté par la somme même qui a été déboursée pour l’acquisition de l’élément. L’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoit que les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend, pour les immobilisations acquises par l’entreprise, du coût d’acquisition, c’est-à-dire du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Pour plus de précisions, il conviendra de se reporter aux commentaires du BOI-BIC-AMT-10-30-30-10. Les frais d'installation et de montage ainsi que les honoraires versés à un architecte pour la construction d'un immeuble sont, notamment, considérés comme des frais accessoires constituant un élément du coût d’acquisition. En revanche, lorsqu'ils ne représentent aucune valeur vénale, les frais d’acquisition des immobilisations ne sont pas regardés comme un élément de leur coût d’acquisition et sont normalement déductibles au titre de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Toutefois, la doctrine administrative admet que leur déduction puisse être échelonnée dans les mêmes conditions que les frais d'établissement, sur une période maximale de cinq ans, suivant un plan d’amortissement linéaire qui ne peut être modifié. Les frais d’acquisition mentionnés au 10 de l'article 39 du CGI sont ceux répondant à cette définition. Il s’agit des droits de mutation et d’enregistrement, des honoraires du notaire et des commissions versées à un intermédiaire pour l'acquisition de l’immeuble ainsi que le cas échéant des frais d’insertion et d’affiches et des frais d’adjudication. Aux termes des dispositions du 10 de l’article 39 du CGI, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n'est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur. Ainsi, le crédit-preneur ne peut pas déduire la fraction des loyers représentative du coût d'acquisition du terrain. 60 Cela étant, pour la détermination de la quote-part non déductible des loyers, le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables. Par suite, lorsque le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est au moins égal à la valeur du terrain à la signature du contrat de crédit-bail, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat ne se rapporte qu’à des éléments amortissables et les loyers sont donc entièrement déductibles. Enfin, le loyer est réputé être affecté en premier lieu au financement des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble (cf. II-A-1-a § 50), puis aux éléments amortissables et enfin aux éléments non amortissables. Cette règle conduit à reporter sur les dernières années de la période de location la quote-part non déductible des loyers. 70 Exemple : Un contrat de crédit-bail immobilier sera conclu le 1er janvier N pour une durée de 15 ans pour l’acquisition d’un immeuble dont les constructions ont une durée normale d'utilisation de 20 ans. Prix d'acquisition de l'immeuble (A) : 300 000 € : - prix des constructions : 255 000 € ; - prix du terrain : 45 000 €. Frais d'acquisition (B) : 24 000 €. Prix de levée de l'option (C) : 30 000 €. La fraction du financement que le crédit-bailleur peut répercuter sur le crédit-preneur dans le montant des loyers est égale à la différence existant entre le prix de revient de l’immeuble (A + B) et le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat (C), soit 294 000 €. Le plan d’amortissement de cette fraction de financement et la détermination de la quote-part des loyers non déductible qui en résulte peuvent être présentés comme il suit : Loyer (1) Rémunération (2) Quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente (3) Quote-part affectée au financement Quote-part du loyer non déductible (7) des frais d'acquisition (4) des constructions (5) du terrain (6) 1 39 173 29 160 10 013 10 013 0 0 0 2 39 173 28 259 10 914 10 914 0 0 0 3 39 173 27 277 11 896 3 073 8 823 0 0 4 39 173 26 206 12 967 0 12 967 0 0 5 39 173 25 039 14 134 0 14 134 0 0 6 39 173 23 767 15 406 0 15 406 0 0 7 39 173 22 380 16 793 0 16 793 0 0 8 39 173 20 869 18 304 0 18 304 0 0 9 39 173 19 222 19 951 0 19 951 0 0 10 39 173 17 426 21 747 0 21 747 0 0 11 39 173 15 469 23 704 0 23 704 0 0 12 39 173 13 335 25 838 0 25 838 0 0 13 39 173 11 010 28 163 0 28 163 0 0 14 39 173 8 475 30 698 0 30 698 0 0 15 39 173 5 701 33 472 0 18 472 15 000 15 000 587 595 293 595 294 000 24 000 255 000 15 000 15 000 Plan d'amortissement et quote-part des loyers (1) Le loyer a été calculé, à titre d’exemple, dans le cadre d’une annuité constante et assurant une rémunération des capitaux investis de 9 %. (2) et (3) L’annuité de loyer peut être considérée comme le remboursement d’un capital égal à la valeur de l’immeuble dont le financement est répercuté sur le crédit-preneur, augmenté du service de l’intérêt correspondant au financement total supporté par le crédit-bailleur et permettant sa rémunération. Pour la première annuité le capital «emprunté» est égal à 294 000 €, rémunéré au taux de 9 %, il donne lieu au versement d’une rémunération égale à  29 160 € qui se décompose en 26 460 € au titre du financement répercuté sur le crédit-preneur et 2 700 € au titre du coût de portage du prix de levée de l’option. Le loyer peut ainsi être scindé en 10 013 € réputés affectés à l’amortissement de « l’emprunt théorique » ainsi mis en place : c’est la quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente. Les années suivantes, la répartition du loyer entre ces deux éléments s’effectue de façon analogue en fonction du « capital » ainsi amorti au titre des années précédentes. (4), (5) et (6) La quote-part de loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente à l’issue du contrat est en priorité réputée être affectée au financement des frais d’acquisition, puis des constructions et enfin du terrain. (7) La quote-part de loyer non déductible est égale à la fraction de la quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente réputée affectée au terrain. b. Opérations de crédit-bail concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Ile-de-France 80 Les opérations de crédit-bail concernant des immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux suivent un régime spécial lorsqu'ils entrent dans le champ d'application de la taxe prévue à l'article 231 ter du CGI, et qu'ils ne sont pas situés dans les zones d'aide à finalité régionale et dans les zones de redynamisation urbaine définis au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire. 1° Date d’achèvement de l’immeuble 90 La date d’achèvement d’une construction devrait normalement résulter du certificat de conformité délivré au constructeur ou du récépissé de la déclaration d’achèvement des travaux. Cela étant, le point de savoir à quelle date une construction ou des travaux de reconstruction ou d’addition de construction peuvent être considérés comme terminés est une question de fait dont la solution appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier. En pratique, la construction d’un immeuble ou les travaux de reconstruction ou d’addition de construction seront tenus pour achevés lorsque l’état d’avancement des travaux est tel qu’il permet une utilisation effective de l’immeuble en cause. Seuls les immeubles dont la date d’achèvement ainsi appréciée intervient postérieurement au 31 décembre 1995 entrent dans le champ d’application de ces dispositions. 2° Définition des locaux à usage de bureaux 100 Aux termes de l'article 231 ter du CGI, les locaux à usage de bureaux s'entendent des bureaux proprement dits et de leurs dépendances immédiates et indispensables destinés à l'exercice d'une activité de quelque nature que ce soit, par des personnes physiques ou morales privées, ou utilisées par l’État, les collectivités territoriales, les établissements ou organismes publics et les organismes professionnels. Par ailleurs, sont visés, en tant que locaux assimilés à des bureaux, les locaux professionnels, qui ne constituent pas des bureaux proprement dits ou leurs dépendances, mais sont destinés à l'exercice d'activités libérales ou utilisés par les associations ou organismes privés poursuivant ou non un but lucratif. 3° Affectation à titre principal à usage de bureaux 110 Les dispositions du deuxième alinéa du 10 de l'article 39 du CGI visent les opérations de crédit-bail concernant des immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux. Au plan des principes, lorsqu’un immeuble est partiellement affecté à un usage de bureaux au sens de l'article 231 ter du CGI, son affectation principale devra être déterminée en fonction de sa destination telle qu’elle résulte, le cas échéant, du contrat de crédit-bail et de l’activité principale du crédit-preneur. Toutefois, à titre de règle pratique, lorsque la surface occupée par les locaux affectés à un usage de bureaux n’excède pas 50 % de la superficie totale de l’immeuble faisant l’objet d’une même opération, l’immeuble sera réputé ne pas être affecté à titre principal à usage de bureaux. Au delà de cette limite, l’affectation principale de l’immeuble devra être déterminée d’après les stipulations contractuelles, l’activité réelle du crédit-preneur et la situation de fait propre à l’opération en cause. 4° Lieu de situation de l’immeuble 120 Le régime spécial prévu par le deuxième alinéa du 10  de l'article 39 du CGI (applicable pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996) s’applique aux opérations concernant des immeubles passibles de la taxe prévue à l’article 231 ter du CGI. Sont ainsi visées les opérations portant sur des immeubles situés dans les départements de la région d’Ile-de-France, Paris, Seine et Marne, Hauts-de-Seine, Essonne, Yvelines, Seine-Saint-Denis, Val-de-Marne, Val-d’Oise. Sont cependant exclus du champ d’application de ces dispositions les immeubles affectés à titre principal à usage de bureaux situés dans les zones d'aide à finalité régionale et dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire. 5° Régime applicable 130 Pour les opérations concernant les immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux entrant dans le champ d'application de la taxe prévue à l'article 231 ter du CGI, autres que ceux situés dans les zones d'aide à finalité régionale ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat n'est déductible du résultat imposable du crédit-preneur que dans la limite des frais d'acquisition de l'immeuble et de l'amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien objet du contrat. Bien entendu, la quote-part prise en compte pour la détermination du prix de cession des éléments non amortissables n’est pas déductible du bénéfice imposable du crédit-preneur. Il résulte de ces dispositions que durant la période de location, le crédit-preneur ne peut pas, au titre des loyers versés, déduire plus que s’il avait acquis le bien directement à l’origine. Enfin, de même que dans le régime général, le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables. 140 Exemple :  Contrat de crédit-bail immobilier d’une durée de 15 ans portant sur un immeuble à usage de bureaux achevé le 1er janvier N. Durée normale d'utilisation des constructions : 30 ans. Prix d'acquisition de l'immeuble (A) : 1 500 000 € : - prix des constructions : 1 050 000 € ; - prix du terrain (30 %) : 450 000 €. Frais d'acquisition (B) : 120 000 €. Prix de levée de l'option (C) : 75 000 €. Les loyers versés sont d’abord affectés au financement des frais d’acquisition puis à celui des constructions et enfin du terrain. La fraction de la valeur de l’immeuble que le crédit-bailleur peut répercuter sur le crédit-preneur dans le montant des loyers est égale à la différence existant entre le prix de revient de l’immeuble (A + B) et le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat (C), soit 1 545 000 €. Déterminé, à titre d’exemple, sur la base d'une annuité constante et assurant une rémunération des capitaux investis de 9 %, coût du portage du prix de levée de l’option compris, le loyer serait égal à 198 421 €. À supposer que la quote-part des loyers prise en compte pour la fixation du prix de cession soit, comme dans le régime général, affectée en premier lieu au financement des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l’acquisition de l’immeuble, puis aux éléments amortissables et enfin aux éléments non-amortissables, le plan d’amortissement de ce financement et la détermination de la quote-part des loyers non déductible qui en résulte peuvent être présentés comme il suit :  Quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente Cumul (1) Quote-part affecté au financement des frais d'acquisition Amortissement théorique (2) Cumul frais d'acquisition et amortissement théorique (3) Quote-part du loyer non déductible (4) 1 52 621 52 621 120 000 35 000 155 000 0 2 57 357 109 978 0 35 000 190 000 0 3  62 519 172 297 0 35 000 225 000 0 4 68 146 240 643 0 35 000 260 000 0 5 74 279 314 921 0 35 000 295 000 19 921 6 80 964 395 885 0 35 000 330 000 45 964 7 88 251 484 136 0 35 000 365 000 53 251 8 96 193 580 329 0 35 000 400 000 61 193 9 104 851 685 180 0 35 000 435 000 69 851 10  114 287 799 467 0 35 000 470 000 79 287 11 124 573 924 040 0 35 000 505 000 89 573 12 135 785 1 059 824 0 35 000 540 000 100 784 13 148 005 1 207 829 0 35 000 575 000 113 005 14 161 326 1 369 155 0 35 000 610 000 126 326 15 175 844 1 545 000 0 35 000 645 000 140 850 1 545 000 120 000 525 000 900 000 Plan d'amortissement et détermination de la quote-part des loyers (1) Montant total des quotes-parts de loyers prises en compte pour la fixation du prix de levée d'option depuis le début du contrat. (2) 1 050 000 / 30 = 35 000 € (3) Cumul des frais d’acquisition et des amortissements théoriques que le preneur aurait pu pratiquer depuis le début du contrat s’il avait été propriétaire. (4) Excédent du cumul des quotes-parts prises en compte pour la fixation du prix de vente (1) sur le cumul des frais d’acquisition et des amortissements théoriques (3), diminué des quotes-parts non déduites depuis le début du contrat (montants déjà réintégrés) : - année 7 : 484 136 - 365 000 = 119 136 € ; - montant déjà réintégré pour l'année 6 : 45 964 € ; - montant déjà réintégré pour l'année 5 : 19 921 € ; - montant à réintégrer pour l'année 7 : 119 136 - (45 964 + 19 921) = 53 251 € 2. Cession d'un contrat de crédit-bail immobilier 150 La différence entre les contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995 et ceux conclus à compter du 1er janvier 1996 est exposée au I-B-2 § 70 à 90 du BOI-BIC-PVMV-40-50-10. (160) a. Situation du cédant 170 S'agissant de la situation du cédant (détermination et régime fiscal de la plus-value), il convient de se reporter aux I-B-3-a-2° § 120 à 130 et I-B-3-b-2° § 210 à 230 du BOI-BIC-PVMV-40-50-10. À cet égard, il est rappelé que pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997, les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés lors de la cession de contrats de crédit-bail sont prises en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun. En effet, le a quater du I de l'article 219 du CGI exclut du régime des plus-values à long terme les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés provenant de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des parts ou actions visées au premier et troisième alinéas du a ter de ce même article. b. Situation du cessionnaire 180 Le prix d'acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier, réduit de sa fraction assimilée à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé, est amorti sur la durée normale d'utilisation de l'immeuble appréciée à la date d'acquisition du contrat (CGI, art. 39 duodecies A, 2). La durée d'amortissement est, notamment, indépendante de la durée du contrat de crédit-bail restant à courir. Pour l'application de cette disposition, et pour les contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995, les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour une fraction de leur prix d'acquisition égale au rapport qui existe, à la date du transfert du contrat, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier (CGI, art. 39 duodecies A, 6). 1° Ventilation du prix d'acquisition des droits 190 L'entreprise cessionnaire ventile, sous sa responsabilité et sous le contrôle de l'administration, le prix d'acquisition des droits entre sa fraction représentative du terrain et sa fraction représentative des constructions. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain est obtenue en appliquant au prix d'acquisition du contrat le rapport qui existe, à la date du transfert, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier objet du contrat. Corrélativement, la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est égale à la part de ce prix qui excède la fraction ainsi définie se rapportant au terrain. 2° Conséquences de la ventilation au regard des règles d'amortissement 200 La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain ne fait l'objet d'aucun amortissement. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortie selon des règles identiques à celles exposées au I-A-2-b-2° § 50 du BOI-BIC-BASE-60-20. 210 Exemple : Un contrat de crédit-bail immobilier a été conclu pour 15 ans le 2 janvier N. Il porte sur un immeuble acquis 10 M€ H.T. par le bailleur (ce montant comprend la valeur du terrain : 1 M€). Le prix de levée d'option au terme du contrat est fixé à 1 M€. Les droits sont cédés par le souscripteur à la date du 10e anniversaire du contrat pour 20 M€, dont 4 M€ sont afférents aux droits portant sur le terrain. Chez le cédant : Détermination de la plus-value de cession : - sur les droits relatifs aux constructions, la plus-value est de 16 M€ ; - sur les droits relatifs au terrain, la plus-value est de 4 M€. Qualification de la plus-value de cession : - « amortissement théorique » : (10 M€ - 1 M€) x 1/15 x 10 = 6 M€ ; - la plus-value sur les droits relatifs aux constructions est à court terme à hauteur de « l'amortissement théorique », soit 6 M€, et à long terme sur l'excédent, soit 10 M€ ; - la plus-value sur les droits relatifs au terrain est à long terme (4 M€). Remarque : La plus-value de cession peut également être calculée globalement (en effet, le prix de levée de l'option est égal au prix du terrain). Résultat de la cession réalisée : plus-value de 20 M€. Qualification de la plus-value : - amortissement théorique : (10 M€ - 1 M€) x 1/15 x 10 = 6 M€ ; - plus-value à court terme : 6 M€ ; - plus-value à long terme : 14 M€. Remarque : Si cette plus-value est réalisée par une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, elle sera prise en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun en raison de la suppression du régime des plus-values à long terme en matière d'impôt sur les sociétés opérée par le a quater de l'article 219 du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-50-10 au I-B-3-b-2° § 230). Chez le cessionnaire (ventilation du prix d'acquisition des droits) : - prix d'acquisition des droits : 20 M€ ; - fraction correspondant au terrain : 4 M€, non amortissable ; - fraction correspondant aux constructions : 16 M€ amortissable dans les conditions de droit commun. B. Situation du bailleur d'un contrat de crédit-bail immobilier 1. Imposition des loyers 220 Les loyers afférents à un contrat de crédit-bail immobilier constituent un produit d’exploitation, qui est retenu pour la détermination du résultat imposable du crédit-bailleur, dans les conditions du 2 bis de l’article 38 du CGI, en ce qu’elles concernent des prestations continues (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-1 § 80). 2. Amortissement des immeubles loués en crédit-bail a. Rappel des modalités d’amortissement des biens donnés en location 230 L’amortissement des immeubles donnés en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est pratiqué, chez le crédit-bailleur, dans les conditions de droit commun. L’entreprise bailleresse peut notamment amortir selon le mode dégressif les immeubles mentionnés aux 1° et 2° du 2 de l’article 39 A du CGI. Conformément aux dispositions du premier alinéa de l’article 39 C du CGI, cet amortissement est réparti sur la durée normale d’utilisation du bien, quelle que soit la durée du contrat (BOI-BIC-AMT-20-40-20). b. Aménagement et légalisation de l’amortissement financier pour les biens donnés en crédit-bail 1° Définition du régime particulier d’amortissement 240 L'article 39 C du CGI instaure, sur option, un régime d’amortissement financier pour les biens donnés en location dans les conditions prévues à l'article L. 313-7 du CoMoFi relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail. Cette possibilité d’amortir certains biens suivant un mode financier est également ouverte aux sociétés pour le financement de l'énergie (Sofergie). Il résulte des dispositions de l'article L. 515-2 du CoMoFi que seules les entreprises ayant le statut d’établissement de crédit peuvent, à titre habituel, réaliser des opérations de financement par voie de crédit-bail ou de location assortie d’une option d’achat. Cela étant, les entreprises n’ayant pas le statut d’établissement de crédit peuvent réaliser une opération de crédit-bail à titre occasionnel. Elles peuvent alors bénéficier de l’amortissement financier au titre de cette opération. 250 Les modalités d’application de ce régime d’amortissement optionnel sont les suivantes : - la durée d’amortissement de chaque bien est égale, dans tous les cas, à la durée du contrat de crédit-bail qui le concerne ; - le point de départ de l’amortissement est constitué par la date de conclusion du contrat de crédit-bail. Toutefois, le point de départ de l’amortissement correspond à la date d’acquisition ou de construction des immobilisations lorsque cette date est postérieure à la date de conclusion du contrat de crédit-bail ; - la dotation à l’amortissement de chaque exercice est égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice qui correspond à l’amortissement du capital engagé pour acquérir les éléments amortissables donnés en location dans le cadre du contrat de crédit-bail ; - pour être déductible, la dotation à l’amortissement ainsi calculée doit être enregistrée en comptabilité. L’extension à l’ensemble des contrats de crédit-bail de la possibilité de pratiquer l’amortissement financier n’a pas pour effet de laisser toute liberté aux parties dans la fixation de la durée du contrat. Il est rappelé, à cet égard, que la déductibilité des loyers peut être remise en cause lorsque, à l’échéance d’un contrat de crédit-bail mobilier, la levée de l’option s’opère moyennant un prix anormalement bas compte tenu de la durée normale d’utilisation du bien concerné et de la période de location écoulée (RM Ligot n° 56434, JO AN du 14 janvier 1985, p. 155). Les entreprises qui ont opté pour l’amortissement financier des biens donnés en crédit-bail sont réputées avoir satisfait à l’obligation de constater un amortissement minimal au sens de l’article 39 B du CGI si, à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis la conclusion du contrat est égale au montant cumulé des amortissements calculés selon cette méthode. Cette règle s’applique quels que soient le rythme et les modalités selon lesquels le capital engagé pour acquérir les biens amortissables est répercuté sur le montant des loyers facturés au crédit-preneur. Dans tous les cas où le contrat de crédit-bail prend fin avant la date d’expiration prévue initialement, sans transfert de propriété au profit du crédit-preneur, la valeur nette comptable du bien est amortie linéairement sur la durée restant à courir jusqu’à la fin de la période normale d’utilisation de ce bien, appréciée conformément aux usages de la profession. Il en est de même en cas de non-levée de l’option à l’issue du contrat. 2° Option pour l’amortissement financier 260 L’option pour l’amortissement financier s’applique à l’ensemble des biens donnés en crédit-bail acquis à compter du premier jour de l’exercice au cours duquel elle est exercée. Les entreprises qui souhaitent opter pour l’amortissement financier des biens donnés en crédit-bail doivent en informer le service au moyen d’un document rédigé sur papier libre, daté et signé, joint en annexe à la déclaration des résultats du premier exercice clos au titre duquel cet amortissement est appliqué. L’option pour l’amortissement financier implique un mode de comptabilisation des amortissements identique à la règle fiscale. 270 En cas d’absorption d’une entreprise n’ayant pas exercé l’option pour l’amortissement financier de l’ensemble des biens qu’elle donne en crédit-bail par une entreprise ayant exercé cette option, l’entreprise absorbante doit appliquer l’amortissement financier pour les biens donnés à bail à compter de la date d’effet de la fusion et poursuivre les plans d’amortissement de droit commun pour les biens donnés à bail par la société absorbée antérieurement à cette date. De même, dans l’hypothèse où la société absorbante n’a pas opté pour l’amortissement financier alors que la société absorbée a exercé cette option, l’absorbante devra poursuivre les plans d’amortissement financier des biens apportés mais devra appliquer l’amortissement de droit commun pour tous les biens donnés en crédit-bail à compter de la date de la fusion. Lorsqu’elle est valablement exercée, l’option est constitutive d’une décision de gestion régulière, opposable à l’entreprise. Elle est irrévocable. 280 Exemple : Une entreprise A donne un ensemble immobilier en crédit-bail sur 15 ans à une entreprise B, par contrat conclu le premier jour de l’exercice N. L’immeuble a été acquis, le même jour, par l’entreprise A pour un montant de 1 400 000 € (dont 200 000 € correspondent au prix du terrain). A l’expiration du contrat, une option d’achat est prévue pour un montant de 300 000 €. La durée normale d’utilisation des constructions est de 20 ans. L’entreprise A a opté pour l’amortissement financier de l’immeuble donné en crédit-bail. L’entreprise A répercute au preneur l’investissement de 1 400 000 € sur 15 ans au taux de 7 % l’an. Le contrat prévoit la facturation d’annuités constantes égales à 141 774 € : annuité constante = (1 100 000 x 7 % x (1 + 7 %)15 / [(1 + 7 %)15 -1]) + (300 000 x 7 %) = 141 774. L’annuité constante permettant de rembourser le capital engagé pour acquérir les éléments amortissables, soit 1 200 000 €, est égale à 127 774 € : annuité prise en compte = (1 100 000 x 7 % x (1 + 7 %)15 / [(1 + 7 %)15 -1]) + (100 000 x 7 %) = 127 774. Le tableau suivant montre comment sont déterminées les dotations aux amortissements déductibles. Exercice Capital en vie au premier jour de l'exercice Intérêts annuels à 7% Remboursement du capital (a) Annuités constantes Amortissement financier sur option (a) N 1 200 000 84 000 43 774 127 774 43 774 N + 1 1 156 226 80 936 46 838 127 774 46 838 N + 2 1 109 387 77 657 50 117 127 774 50 117 N + 3 1 059 270 74 149 53 625 127 774 53 625 N + 4 1 005 645 70 395 57 379 127 774 57 379 N + 5 948 266 66 379 61 395 127 774 61 395 N + 6 886 871 62 081 65 693 127 774 65 693 N + 7 821 178 57 483 70 291 127 774 70 291 N + 8 750 886 52 562 75 212 127 774 75 212 N + 9 675 674 47 297 80 477 127 774 80 477 N + 10 595 197 41 664 86 110 127 774 86 110 N + 11 509 087 35 636 92 138 127 774 92 138 N + 12 416 949 29 187 98 587 127 774 98 587 N + 13 318 361 22 285 105 489 127 774 105 489 N + 14 212 872 14 899 112 875 127 774 112 875 Totaux 816 610 1 100 000 1 916 610 1 100 000 Détermination des dotations aux amortissements À la clôture de l’exercice N+14, le montant de l’option d’achat est égal à la valeur nette comptable de l’ensemble immobilier, soit 300 000 €. 3. Provision spéciale 290 L'article 39 quinquies I du CGI offre aux entreprises de crédit-bail la possibilité de constituer en franchise d'impôt une provision pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble. En ce qui concerne ce dispositif, il convient de se reporter au BOI-BIC-PROV-30-30-30. Cette possibilité est également ouverte aux entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier sur le terrain, partie non amortissable de l’investissement objet du contrat. Cette provision est déterminée, à la clôture de chaque exercice, au titre de chaque immeuble faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail immobilier. Elle est égale à l’excédent du montant cumulé de la quote-part des loyers déjà acquis prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l’immeuble à l’issue du contrat sur le total des amortissements pratiqués et des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l’acquisition de l’immeuble. Les dispositions de l’article 39 quinquies I du CGI sont également applicables sous certaines conditions, aux entreprises réalisant des opérations de crédit-bail mobilier (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-2-b-1° § 110 et suivants).