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Actualité liée : [node:date:14449-PGP] : IR - RFPI - Rehaussement temporaire du déficit foncier imputable sur le revenu global pour les dépenses de travaux de rénovation énergétique (loi n° 2022-1499 du 1er décembre 2022 de finances rectificative pour 2022, art. 12 ; décret n° 2023-297 du 21 avril 2023)1Le I de l’article 156 du code général des impôts (CGI) pose le principe que les déficits sont déductibles dès lors qu’ils ont été constatés dans une catégorie de revenus.Ce principe comporte toutefois un certain nombre de restrictions résultant soit du texte légal lui-même, soit de règles particulières de fixation du revenu imposable.I. Déficits déductibles du revenu global10Le I de l’article 156 du CGI subordonne l’imputation ou le report des déficits à la condition qu’ils aient été constatés dans l’une des catégories de revenus retenues pour l’assiette de l’impôt.A. Détermination du déficit déductible suivant les règles propres à la catégorie de revenus concernée20Ces règles sont étudiées en détail dans les différentes séries traitant des revenus catégoriels auxquelles il convient de se reporter. Toutefois, certaines précisions sont également exposées au I-A § 30 à 50.1. Déficit fiscal30Le déficit déductible est un déficit fiscal.Aucun déficit ne peut, en principe, être constaté dans une catégorie de revenus évalués forfaitairement.C’est ainsi qu’un contribuable dont les bénéfices commerciaux sont imposables selon le régime des micro-entreprises BIC (bénéfices industriels et commerciaux) ne peut prétendre faire constater un déficit susceptible d’être imputé sur son revenu global (CE, décision du 14 octobre 1966, n° 66190 et CE, décision du 27 février 1974, n° 90438).2. Justification de l’existence et du montant du déficit40Le déficit subi dans une catégorie de revenus n’est imputable et, le cas échéant, reportable sur le revenu global des années suivantes, que s’il a été effectivement constaté dans la déclaration de revenus afférente à l’année au cours de laquelle il a été subi (CE, décision du 23 juillet 1976, n° 98669).50Il appartient au contribuable d’établir l’existence et le montant du déficit qu’il entend déduire de son revenu global (CE, décision du 11 juin 1975, n° 89915).Ainsi, un contribuable ne peut déduire de son revenu imposable les déficits qu’il prétend avoir subis dans des entreprises commerciales exploitées à l’étranger dès lors qu’il ne justifie ni l’origine, ni le montant, ni l’existence même des déficits allégués (CE, décision du 20 juillet 1971, n° 81067).De même, il ne peut déduire de son revenu global le déficit qu’il prétend avoir subi au cours d’une année antérieure dans son exploitation, dès lors qu’il n’en établit pas l’existence : il résultait au contraire de l’instruction que l’intéressé avait été imposé d’office pour l’année en cause et n’avait pas présenté de réclamation contre cette imposition (CE, décision du 26 janvier 1972, n° 81432).Enfin, il doit justifier l’existence des déficits catégoriels allégués, même s’ils se rapportent à des exercices antérieurs qui sont prescrits (CE, décision du 25 juillet 1980, n° 17677).B. Non-déductibilité des déficits provenant d’opérations dont les résultats ne sont pas retenus pour l’assiette de l’impôt60Les déficits afférents à des opérations ou activités qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’impôt ne peuvent être pris en considération pour la détermination du revenu imposable.Un commanditaire d’une société en commandite simple, condamné à acquitter solidairement, avec l’ex-associé gérant, le passif social pour s’être immiscé dans la gestion de l’entreprise, ne peut déduire de ses revenus le versement en cause : celui-ci ne représente pas, en effet, un déficit d’exploitation commerciale mais constitue une perte en capital (CE, décision du 9 février 1972, n° 81511).De même, les dépenses relatives à des travaux d’aménagement effectués par le vendeur postérieurement à la cession d’un terrain ne peuvent être prises en compte pour dégager un déficit catégoriel déductible du revenu global, dès lors qu’elles ne sont pas liées nécessairement ou contractuellement à la réalisation de la plus-value et ne se rattachent à aucune autre catégorie de revenus imposables (CE, décision du 6 février 1981, n° 17921).Enfin, une somme versée par un contribuable aux créanciers de son entreprise en règlement judiciaire ne peut être regardée ni comme un déficit ni comme une charge d’exploitation déductible des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que l’intéressé ne justifie d’aucune diminution de l’actif net consécutive à la liquidation de l’entreprise. Dans ces conditions, cette somme s’analyse en un prélèvement sur le patrimoine personnel du contribuable qu’aucune disposition ne permet de déduire des bases de l’impôt sur le revenu dû par l’intéressé (CE, décision du 16 février 1977, n° 00497).II. Restrictions au droit de déduire les déficits70La règle selon laquelle le revenu global est obtenu par la totalisation des revenus nets des différentes catégories comporte un certain nombre de restrictions.80Certaines restrictions résultent du I de l’article 156 du CGI. Elles concernent :les exploitants agricoles dont les revenus nets d’autres sources excèdent le seuil prévu au 1° du I de l’article 156 du CGI (II-A § 100) ;les contribuables ayant subi des déficits provenant des activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel (II-B § 110) ;les contribuables ayant subi au sein du foyer fiscal des déficits provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l’activité n’est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l’article 155 du CGI (II-C § 115) ; les contribuables ayant subi des déficits résultant d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux provenant d’une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants (II-D § 120) ;les contribuables ayant subi des déficits fonciers (II-E § 130 et 140) ;les déficits constatés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers (II-F § 150 et 160).90D’autres restrictions sont la conséquence de règles particulières tenant à la nature du revenu ou au mode d’évaluation de la base d’imposition (II-G § 170 à 210).A. Déficits provenant d’exploitations agricoles subis par des contribuables qui disposent par ailleurs de revenus nets supérieurs au seuil prévu au 1° du I de l’article 156 du CGI100En application du 1° du I de l’article 156 du CGI, les déficits provenant d’exploitations agricoles ne peuvent pas donner lieu à imputation sur le revenu global, lorsque le total des revenus nets d’autres sources dont dispose le contribuable excède la limite légale prévue par cette même disposition. Cette limite est révisée chaque année selon les mêmes modalités que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu (BOI-BA-BASE-40).B. Déficits provenant des activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel110N’est pas autorisée, sauf exceptions limitativement énumérées, l’imputation sur les autres revenus, des déficits provenant des activités relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces dernières ne sont pas exercées à titre professionnel, c’est-à-dire lorsqu’elles ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité (CGI, art. 156, I-1° bis).Ces déficits s’imputent sur les seuls bénéfices d’activités de même nature exercées dans les mêmes conditions et réalisés au cours de la même année ou des six années suivantes (BOI-BIC-DEF).C. Déficits provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l’activité n’est pas exercée à titre professionnel115En application du 1° ter du I de l’article 156 du CGI, les déficits du foyer fiscal provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l’activité n’est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l’article 155 du CGI s’imputent exclusivement sur les revenus provenant d’une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l’activité n’est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions.Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-DEF-20-10.D. Déficits provenant d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux provenant d’une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants120Les déficits provenant d’activités non commerciales au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux qui proviennent de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants, ne peuvent donner lieu à imputation sur le revenu global. Ils sont seulement imputables sur les bénéfices tirés d’activités semblables durant la même année ou les six années suivantes (CGI, art. 156, I-2°).Pour plus de précisions sur les règles d’imputation des déficits tirés d’activités relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, il convient de se reporter au BOI-BNC-BASE-60.E. Déficits fonciers130Aux termes du 3° du I de l’article 156 du CGI, les déficits fonciers résultant de dépenses déductibles, autres que les intérêts d’emprunts, peuvent s’imputer sur le revenu global de la même année dans la limite annuelle de 10 700 €.Cette limite est portée à 15 300 € lorsqu’un déficit est constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée une des déductions mentionnées au f (amortissement « Périssol » ; BOI-RFPI-SPEC-20-10-10) ou au o (dispositif « Cosse ») du 1° du I de l’article 31 du CGI.Cette limite est rehaussée temporairement à concurrence du montant des dépenses de travaux de rénovation énergétique visées au quatrième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI, sans pouvoir excéder 21 400 €.Ce rehaussement temporaire du déficit foncier imputable sur le revenu global s’applique à raison des dépenses de rénovation énergétique pour lesquelles le contribuable justifie de l’acceptation d’un devis intervenue à compter du 5 novembre 2022 et qui sont payées entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2025.La fraction de déficit qui excède cette limite de 10 700 € ou, le cas échéant de 15 300 € ou de 21 400 €, ou qui résulte d’intérêts d’emprunts s’impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.Pour plus de précisions sur les règles d’imputation des déficits fonciers sur le revenu global, il convient de se reporter au BOI-RFPI-BASE-30-20.140En dehors de ce régime, qui constitue le droit commun en matière de revenus fonciers, l’imputation sur le revenu global est par ailleurs admise, sans limitation de montant, en ce qui concerne les déficits fonciers provenant des charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou assimilés et productifs de revenus. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-30.F. Déficit constaté dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers150En application du 8° du I de l’article 156 du CGI, le déficit constaté dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers n’est pas imputable sur le revenu global. Ce déficit peut, le cas échéant, être imputé sur les revenus de même nature des six années suivantes.160Cette imputation n’est possible que si l’ensemble des revenus mobiliers perçus par le contribuable au titre de l’année de constatation du déficit et de celle au titre de laquelle il entend imputer le déficit ainsi constaté sont soumis, sur option globale exercée dans les conditions prévues au 2 de l’article 200 A du CGI (II-B § 290 et suivants du BOI-RPPM-RCM-20-15), au barème progressif de l’impôt sur le revenu. Lorsque l’imposition de ces revenus est établie dans les conditions prévues au 1 de l’article 200 A du CGI (imposition forfaitaire), aucun déficit au titre des revenus mobiliers n’est susceptible d’être constaté ou imputé.G. Cas particuliers tenant à la nature ou au mode d’évaluation du revenu170Il s’agit notamment des pertes ou des déficits :provenant de cessions de biens immobiliers ou de biens meubles ;provenant de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 A du CGI ;résultant d’opérations mentionnées à l’article 150 ter du CGI ;résultant de la cession de titres, bons ou contrats mentionnés à l’article 124 B du CGI (BOI-RPPM-RCM-20-10-20-40) ;subis par certains contribuables dont le revenu imposable est évalué forfaitairement.1. Moins-values provenant de cessions de biens immobiliers ou de biens meubles180Le régime d’imposition des plus-values résultant de la cession de biens immobiliers ou de biens meubles est examiné respectivement au BOI-RFPI-PVI et au BOI-RPPM-PVBMC-10.Les moins-values résultant de la cession de tels biens ne sont pas imputables sur les plus-values de même nature, sous réserve d’exceptions. En toute hypothèse, ces moins-values ne sont pas imputables sur les autres revenus du contribuable pour la détermination du revenu global.2. Moins-values provenant de cessions de valeurs mobilières ou droits sociaux (CGI, art. 150-0 A)184En application du 11 de l’article 150-0 D du CGI, les moins-values subies au cours d’une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année et, le cas échéant, des années suivantes jusqu’à la dixième inclusivement.Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.3. Pertes résultant d’opérations réalisées sur les instruments financiers à terme (CGI, art. 150 ter)186En application de l’article 150 ter du CGI, les pertes subies sur les opérations réalisées à titre occasionnel sur les instruments financiers à terme sont exclusivement imputables sur des plus-values de même nature dans les conditions prévues au 11 de l’article 150-0 D du CGI.Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-70-20.4. Pertes résultant des cessions définies à l’article 124 B du CGI190En application du troisième alinéa de l’article 124 C du CGI, les pertes résultant des cessions définies à l’article 124 B du CGI subies par des personnes physiques lors des cessions de titres de créances négociables ou non négociables ou de bons ou contrats de capitalisation et placement de même nature sont exclusivement imputables sur les produits et les gains retirés de cessions de titres, de bons ou de contrats dont les produits sont soumis au même régime d’imposition au cours de la même année et des cinq années suivantes.Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-10-20-40.5. Déficits subis par certains contribuables dont le revenu imposable est déterminé forfaitairement200L’application des dispositions de l’article 168 du CGI (taxation sur éléments du train de vie) a pour effet de substituer une base forfaitaire d’imposition aux revenus ou aux déficits déclarés par le contribuable.Les déficits déclarés au cours d’années antérieures à la période d’application de l’article 168 du CGI ne peuvent être déduits de la base forfaitaire de taxation. Ils peuvent, toutefois, venir en déduction des revenus imposables des années postérieures à cette période, dans les conditions prévues au I de l’article 156 du CGI.210En revanche, les déficits éventuellement subis durant les années d’application de l’article 168 du CGI ne peuvent être retenus pour la détermination de la base de l’impôt tant au titre desdites années qu’en report au titre d’années postérieures (CE, décision du 15 octobre 1980, n° 16603 et CE, décision du 17 mai 1982, n° 27229).Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-60-20.