Cour d’appel · 1re chambre 1re section — 13 octobre 2020

COUR D'APPEL

DE

VERSAILLES

1ère chambre 1ère section

ARRÊT N°

CONTRADICTOIRE

Code nac : 91A

DU 13 OCTOBRE 2020

N° RG 18/07872

N° Portalis DBV3-V-B7C-SZD6

AFFAIRE :

W... V...

C/

Le DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 08 Novembre 2018 par le Tribunal de Grande Instance de NANTERRE

N° Chambre : 1

N° Section :

N° RG : 16/13033

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

-la SELARL CABINET F.NAIM,

-la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE TREIZE OCTOBRE DEUX MILLE VINGT,

La cour d'appel de Versailles, a rendu l'arrêt suivant dans l'affaire entre :

Madame W... V...

née le [...] à BEREKOUM (GHANA)

de nationalité Française

[...]

[...]

représentée par Me Frédéric NAIM de la SELARL CABINET F.NAIM, avocat - barreau de PARIS, vestiaire : C1703 - N° du dossier 10599

APPELANTE

****************

Monsieur Le DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS

domicilié en ses bureaux, agissant sous l'autorité du Directeur général des Finances publiques

Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle juridictionnel Judiciaire

[...]

représenté par Me Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, avocat - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 - N° du dossier 1860847

INTIMÉ

****************

Composition de la cour :

En application des dispositions de l'article 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 07 Septembre 2020 les avocats des parties ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Alain PALAU, Président chargé du rapport et Madame Anne LELIEVRE, Conseiller.

Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Monsieur Alain PALAU, Président,

Madame Anne LELIEVRE, Conseiller,

Madame Nathalie LAUER, Conseiller,

Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL,

Vu le jugement prononcé le 8 novembre 2018 par le tribunal de grande instance de Nanterre qui a statué ainsi :

Déboute Mme V... de sa demande de décharge de la somme de 160.183 euros, mise en recouvrement à titre de droits de mutation,

Déclare sans objet sa demande de décharge au titre de pénalités,

Déboute Mme V... de sa demande émise en application de l'article 700 du code de procédure civile,

La condamne aux dépens.

Vu la déclaration d'appel de Mme V... en date du 21 novembre 2018.

Vu les dernières conclusions en date du 14 février 2019 de Mme V... qui demande à la cour de :

Infirmer le jugement

Dire prescrite l'action en recouvrement diligentée par l'administration fiscale à son égard

Subsidiairement, dire inapplicables, en l'espèce, et contraires au principe de proportionnalité et à l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme les articles L. 23 C, L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, annuler en conséquence la procédure de recouvrement,

Encore plus subsidiairement, constater que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de la détention par elle des avoirs en cause,

En conséquence et en tout état de cause, prononcer la décharge de la totalité des impositions et pénalités mises à sa charge,

Condamner la partie adverse à lui rembourser les dépens mentionnés à l'article R*207-1 du livre des procédures fiscales, et à lui payer la somme de 5.000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

Vu les dernières conclusion sen date du 7 mai 2019 du directeur régional des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris qui demande à la cour de :

Dire et juger Mme V... mal fondée en son appel,

La débouter de toutes ses demandes, fins et conclusions,

Confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

Confirmer la décision de rejet de l'administration du 9 août 2016 ;

Rejeter la demande de paiement de la somme de 5 000 euros fondée sur les dispositions de l'article 700 du Code de procédure civile

Condamner Mme V... à tous les dépens de première instance et d'appel dont distraction au profit de la Selarl Lexavoue Pais-Versailles conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile ;

Condamner Mme V... à verser à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

Par arrêt du 4 février 2020, la cour, saisie par l'appelante d'une question prioritaire de constitutionnalité, a rejeté la demande de transmission formée par elle.

Vu l'ordonnance de clôture du 9 juillet 2020.

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FAITS ET MOYENS

Par courrier en date du 9 juillet 2009, le procureur de la République de Nice a communiqué à l'administration fiscale française, sur le fondement de l'article L 101 du livre des procédures fiscales, des données informatiques concernant des clients de la banque suisse HSBC Private Bank, obtenues dans le cadre d'une enquête judiciaire diligentée à l'encontre de M. U... I..., ancien salarié de cette banque.

Après exploitation de ces données contenues sur des fichiers informatiques lui ayant été remis le 2 septembre 2009 et le 12 janvier 2010, sur instructions du procureur de la République de Nice par des officiers de la Gendarmerie nationale, l'administration fiscale a relevé que Mme W... V... était titulaire de droits sur trois comptes bancaires détenus auprès de cette banque suisse de novembre 2005 à février 2007, pour un montant maximum sur cette période de 338.947 dollars américains, sans que ces comptes n'aient fait l'objet d'une déclaration auprès de l'administration française, conformément à l'article 1649 A 2ème alinéa du code général des impôts.

L'administration fiscale a alors adressé à Mme V..., par courrier recommandé du 7 avril 2015, une demande d'informations et de justifications de l'origine et des modalités d'acquisition de ces avoirs, émise en application de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales l'avisant d'un délai de réponse de 60 jours et qu'à défaut de réponse elle serait taxée d'office au titre de ces avoirs qui seraient assujettis aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions prévues aux articles L71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.

Aux termes d'échanges entre Mme V... et l'administration fiscale, cette dernière a adressé par courrier du 13 novembre 2015 une proposition de rectification à Mme V..., considérant les avoirs comme un patrimoine acquis à titre gratuit et se fondant sur les articles 755 et 777 du code général des impôts pour appliquer des droits d'enregistrement à titre gratuit au taux de 60% sur le montant maximum relevé durant la période observée.

La somme de 160.183 euros à titre de droits de mutation a été ainsi mise en recouvrement par avis adressé le 29 janvier 2016.

La réclamation contentieuse de Mme V... a fait l'objet d'une décision de rejet datée du 9 août 2016.

Par acte du 8 novembre 2016, Mme V... a fait assigner M. le directeur de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France devant le tribunal de grande instance de Nanterre qui a prononcé le jugement dont appel.

Aux termes de ses écritures précitées, Mme V... relate les échanges intervenus et la procédure.

Elle invoque la prescription de la procédure de recouvrement.

Elle rappelle l'article L 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable en l'espèce, soit en 2007, date de la fin de la détention supposée des avoirs litigieux.

Elle déclare que le droit de reprise de l'administration, lorsqu'elle reprochait à un contribuable de ne pas avoir déposé les déclarations auxquelles il était tenu, se prescrivait alors par six ans.

Elle relève que l'administration lui reproche de ne pas avoir mentionné, dans ses déclarations des revenus n°2042 souscrites au titre des années 2005 à 2007, les comptes qu'elle était présumée détenir au sein de la société HSBC.

Elle fait valoir que l'année au titre de laquelle l'imposition était due était donc l'année 2007 au plus tard, et que l'administration ne pouvait en conséquence exercer son droit de reprise que jusqu'au 31 décembre 2012, soit la fin de la sixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était due.

Elle relève que ce n'est que par lettre recommandée du 7 avril 2015 que la direction générale des finances publiques lui a adressé une demande d'informations et de justifications sur les avoirs litigieux, la proposition de rectification étant quant à elle intervenue le 13 novembre suivant, l'avis de mise en recouvrement, à hauteur de 160 183 euros, ayant été adressé le 29 janvier 2016.

Elle en conclut que son action était prescrite.

Subsidiairement, elle soutient que les articles L.23 C et L.71 du livre des procédures fiscales et de l'article 755 du code général des impôts sont inapplicables.

Elle rappelle l'article 2 du code civil et l'article 8 de la " déclaration des droits de l'homme de 1789 ".

Elle souligne qu'il s'agit d'une disposition d'ordre public qui peut être invoquée ou retenue d'office à tout moment de la procédure.

Elle admet qu'une loi nouvelle peut s'appliquer aux situations établies et aux rapports juridiques formés avant sa promulgation mais déclare qu'elle ne peut s'appliquer qu'aux effets à venir des situations juridiques non contractuelles en cours au moment où elle entre en vigueur.

Elle souligne, citant des arrêts, qu'elle ne peut donc régir rétrospectivement les conditions de validité ou les effets passés d'opérations juridiques antérieurement achevées.

Elle rappelle qu'elle est censée avoir détenu les avoirs litigieux entre novembre 2005 et février 2007.

Elle relève que la procédure mise en 'uvre par l'administration fiscale l'a été sur le fondement des articles L.23 C et L.71 du livre des procédures fiscales ainsi que de l'article 755 du code général des impôts.

Elle indique que ce dispositif de lutte contre l'évasion fiscale résulte de l'article 8 de la troisième loi de finance rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012 permettant la taxation aux droits de mutation à titre gratuit, au taux de 60 %, des avoirs figurant sur des comptes non déclarés dont le contribuable ne justifie pas de l'origine et des modalités d'acquisition.

Elle cite l'article L 23 C du livre des procédures fiscales dont les dispositions s'appliquent aux demandes adressées par l'administration à compter du 1er janvier 2013.

Elle soutient qu'il est nécessaire, s'agissant d'un dispositif nouveau, que ces comptes et avoirs aient encore été détenus à la date de la demande et en tout cas au moins à la date d'entrée en vigueur du texte permettant à l'administration de solliciter les informations ou justifications relatives à ces avoirs.

Elle estime que, si ces comptes et avoirs n'étaient plus détenus à la date d'entrée en vigueur de la loi, il s'agissait d'une situation entièrement achevée, qui ne pouvait donner lieu à une procédure qui n'existait pas lorsque cette situation a pris fin.

Elle rappelle que l'administration fiscale lui a adressé, sur le fondement d'une procédure entrée en vigueur le 1er janvier 2013, une demande d'information relative à des avoirs détenus au plus tard fin février 2007.

Elle conclut que cette procédure était manifestement inapplicable, sauf à faire produire à la loi un effet rétroactif.

Elle fait également valoir que la taxation d'office a été effectuée sur le fondement des articles L.71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.

Elle déclare que ces observations ci-dessus relatives à l'article L.23 C sont transposables à l'article L.71 du livre des procédures fiscales.

Elle ajoute, s'agissant de l'article 755 du code général des impôts qu'il n'existait aucun texte équivalent en février 2007, date de la fin de détention des avoirs en cause.

Elle en conclut que, sauf à méconnaître le principe d'ordre public de non- rétroactivité des lois, elle ne peut être taxée aux droits de mutation à titre gratuit, en application d'un texte entré en vigueur en 2013, pour des avoirs détenus de 2005 à 2007, date à laquelle une telle taxation n'était nullement prévue par le code général des impôts à raison du défaut de déclaration de comptes détenus à l'étranger.

Elle ajoute que l'article 1639 A du code général des impôts ne permettait de taxer les avoirs litigieux qu'au titre de l'impôt sur le revenu au taux applicable lors de leur détention.

Elle précise avoir soulevé une question prioritaire de constitutionnalité.

Elle invoque le caractère disproportionné de la sanction issue de l'article 755 du code général des impôts et la méconnaissance par la procédure en cause de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Elle se prévaut d'une décision du 22 juillet 2016 du Conseil constitutionnel et de décisions de la Cour européenne des droits de l'homme aux termes desquelles le volet pénal de l'article 6 est applicable notamment en matière fiscale, lorsqu'une sanction administrative peut être considérée comme entrant dans le champ de la matière pénale au sens de la Convention.

Elle expose qu'elle a dégagé trois critères pour déterminer si une procédure est de nature " pénale " au sens de l'article 6 de la Convention soit la qualification de l'infraction au niveau interne, la nature de l'infraction ainsi que la nature et le degré de sévérité de la sanction susceptible d'être infligée.

Elle déclare que, sur ce fondement, le Conseil constitutionnel décide en conséquence que " les amendes et majorations qui tendent à réprimer le comportement des personnes qui ont méconnu leurs obligations fiscales doivent, quant à elles, être considérées comme des sanctions ayant le caractère d'une punition ; que le principe selon lequel nul n'est punissable que de son propre fait leur est donc applicable ".

Elle ajoute que la Cour de cassation a récemment décidé que les sanctions infligées à un dirigeant d'entreprise sur le fondement de l'article L.651-2 du code de commerce étaient des peines, soumises, comme telles, aussi bien à la règle de l'application immédiate des lois nouvelles moins sévères qu'au principe de nécessité des peines.

Elle en conclut, citant des arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme, qu'un texte législatif ne saurait prévoir une sanction qui ne soit pas proportionnelle à la faute, ni personnalisée au regard notamment, s'il s'agit d'une sanction pécuniaire, des facultés contributives de l'intéressé, le principe de personnalisation étant issu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, et consacré par la Cour européenne des droits de l'homme, au visa notamment de l'article 1 du protocole n° 1 à la Convention, qui considère que la sanction doit correspondre à la gravité du manquement constaté.

Elle rappelle que ces principes ont été mis en 'uvre à de nombreuses reprises en matière fiscale, le Conseil constitutionnel censurant des sanctions fiscales en raison de leur non-conformité au principe de nécessité des peines.

Elle cite des décisions des 30 septembre 1997, 29 décembre 1993, 6 février 2014 et 16 mars 2017.

Elle indique que, pour apprécier le caractère disproportionné de la sanction, le juge constitutionnel rapproche la sanction issue du dispositif voté par le législateur avec, d'une part, la gravité du comportement sanctionné et, d'autre part, l'avantage retiré par le contribuable du comportement sanctionné.

Elle soutient que l'article 755 du code général des impôts méconnaît l'ensemble de ces principes.

Elle expose que la taxation au titre des droits de mutation prévue à cet article constitue une sanction.

Elle relève que la Cour européenne des droits de l'Homme, le 24 février 1994, a reconnu un caractère pénal aux sanctions fiscales pour mauvaise foi selon quatre critères soit la distinction de ces pénalités des sanctions disciplinaires, leur but punitif pour empêcher la réitération d'agissements semblables, ce qui les distingue des intérêts de retard, leur fondement sur une norme de caractère général dont le but est à la fois préventif et répressif et leur ampleur considérable, le défaut de paiement exposant l'intéressé à l'exercice par les juridictions répressives de la contrainte par corps.

Elle ajoute que le Conseil d'Etat a précisé dans un avis du 31 mars 1995, que " les sanctions fiscales ayant un caractère répressif s'entendent de celles qui tendent à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire ".

Elle fait valoir que la qualification d'une obligation pécuniaire au profit de l'administration fiscale s'opère traditionnellement au moyen d'une distinction entre la sanction présentant un caractère punitif et le versement constitutif d'une indemnisation, les majorations de droits et les intérêts de retard ayant le caractère d'une réparation pécuniaire n'étant donc pas assimilés à des sanctions fiscales. Elle déclare que, pour qu'une sanction présente un caractère punitif, il faut en outre qu'elle tende à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise.

Elle conclut que l'obligation pécuniaire découlant du non-respect d'un délai ou d'une obligation quelconque doit être considérée comme une sanction pour les besoins de la mise en 'uvre des garanties constitutionnelles.

Elle conclut également que des éléments propres à un régime d'imposition peuvent être considérés comme des sanctions s'ils aboutissent à une augmentation de la charge fiscale " normale " ayant pour objet de réprimer un manquement.

Elle cite un article évoquant un " élargissement discret de la qualification de sanction fiscale ", la logique répressive conduisant à définir la sanction fiscale comme une obligation nouvelle visant à punir le contribuable ayant manqué à une obligation initiale tout en ayant un effet dissuasif.

Elle cite en outre deux décisions du Conseil d'Etat des 5 février et 28 mai 2014 qui a élargi la qualification de sanction fiscale en insistant sur la finalité répressive des dispositifs en cause.

Elle expose que, jusqu'alors, la qualification de sanction était retenue à l'égard de majorations ou d'amendes s'ajoutant à l'imposition proprement dite et que, désormais, le Conseil d'Etat qualifie de sanction l'imposition elle-même, dont l'alourdissement - soit par la remise en cause d'une déductibilité de principe, soit par la perte d'un abattement - obéit à une logique punitive.

Elle cite les conclusions du rapporteur public.

Elle conclut qu'au regard de ces principes, la taxation à 60% doit s'analyser en une sanction.

Elle fait valoir que la taxation à 60% des avoirs détenus à l'étranger ne concerne que les contribuables qui ont manqué à l'obligation de déclarer leurs comptes bancaires ou leurs contrats d'assurance vie ouverts ou souscrits à l'étrangers.

Elle estime que le dispositif mis en place par la loi du 29 décembre 2012 constitue en réalité une sanction nouvelle et complémentaire du contribuable qui n'a pas respecté l'obligation de révéler la détention d'un compte à l'étranger, au cours des 10 années précédentes.

Elle

Elle soutient également que les contribuables sont privés d'une garantie essentielle- qui découle de l'article 6 de la CEDH- qui est de ne pas être contraint de participer à sa propre incrimination, soit de pouvoir conserver le silence, principe général du droit français et du droit européen.

Elle cite des arrêts ayant déduit de l'article précité un droit de ne pas être obligé de fournir des éléments de preuve sous la contrainte et de ne pas contribuer à sa propre incrimination.

Elle estime que ce droit est étroitement lié au principe de la présomption d'innocence consacré à l'article 6 § 2 de la Convention.

Elle se prévaut d'un auteur qui considère que les articles L 23 C et L 21-7 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts visent à faire avouer le contribuable en exigeant de lui qu'il indique l'origine et les modalités d'acquisition des prétendus avoirs, que l'application du taux de 60% sanctionne lourdement ce refus et qu'un tel système constitue un exemple de coercition abusive.

Elle conclut que le contribuable est frappé de sanctions fiscales de nature pénale pour avoir refusé de collaborer avec l'Administration en s'abstenant de communiquer certaines informations, lesquelles de surcroît seront utilisées dans le cadre d'une procédure pénale pour fraude fiscale pouvant d'ailleurs être déjà ouverte à son encontre pour les mêmes faits.

Elle soutient que, pour ces motifs, la procédure instituée par les articles L.23 C, L.71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, méconnaît le principe de proportionnalité des délits et des peines et est contraire à l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme.

Elle demande donc l'annulation de la procédure de taxation diligentée à son encontre.

Mme V... invoque l'absence de preuve de la détention par elle des comptes litigieux.

Elle expose que la " liste HSBC " sur laquelle s'est fondée l'administration fiscale pour procéder à la mise en recouvrement qui lui a été notifiée provient d'infractions d'un salarié de la banque HSBC, condamné de ce chef.

Elle affirme que l'administration fiscale n'a jamais pu démontrer, autrement qu'à partir des fichiers litigieux, la réalité des comptes qu'elle lui reproche de détenir au sein de la banque HSBC.

Elle en conclut que le seul fondement du redressement repose sur ces fichiers volés.

Critiquant le jugement, elle lui reproche de ne pas avoir examiné si l'administration fiscale apportait la preuve de la détention par elle de comptes au sein de la banque HSBC et, subsidiairement, du montant des sommes y figurant.

Elle soutient que l'administration doit rapporter valablement la preuve de l'existence même de ce compte et des avoirs y figurant.

Elle estime que si le contribuable doit fournir en application de l'article 755 du code général des impôts " les informations demandées sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs détenus à l'étranger ", l'administration doit établir au préalable la réalité de cette détention.

Elle affirme qu'elle n'a même pas tenté d'apporter la preuve qu'elle était bien détentrice de comptes dans les livres de la HSBC, se bornant à affirmer que cela résultait des fichiers qui lui avaient été communiqués.

Elle estime suspecte la fiabilité des données saisies dans l'ordinateur de M. I... et se prévaut à cet égard de l'audition de M. N... .

Elle en conclut que seul M. I... a pu faire dire aux fichiers qu'elle aurait disposé d'avoirs déposés sur des comptes au sein de la banque HSBC.

Elle ajoute que ces fichiers ont été manipulés, des noms ayant provisoirement disparu.

Elle soutient donc que l'administration fiscale a, sous sa seule autorité et sans le contrôle d'aucune autorité judiciaire, réalisé des traitements humains par une collecte, un retraitement des données, sur des fichiers excel comportant des dizaines de milliers d'écritures, sans que ce travail ait été effectué par des services techniques de police judiciaire et/ou sous leur contrôle.

Elle fait dès lors valoir que les fichiers litigieux, qui n'ont jamais été communiqués, et n'ont jamais pu être examinés par un juge ni même par un expert désigné dans le cadre d'une procédure contradictoire, sont insusceptibles de rapporter la preuve qu'elle était effectivement détentrice de comptes dans les livres de la banque HSBC, ce qu'elle a toujours nié.

Elle affirme que l'administration fiscale n'a produit aucun document, tampon de signature, procuration, courriel, carte de visite, susceptible d'établir au moins qu'elle aurait eu un interlocuteur de la banque HSBC à Genève.

Elle ajoute qu'aucun billet d'avion ou de train ne permet de démontrer l'existence de trajets de sa part vers la Suisse.

Elle fait enfin état de l'absence de preuve d'une dépense ayant été effectuée par elle à partir de ce prétendu compte HSBC.

Elle précise que la banque n'a jamais confirmé l'existence de ce compte.

Mme V... relève enfin qu'à sa demande adressée le 26 mai 2015 à l'administration de lui communiquer les documents et informations en sa possession, celle-ci a répondu que sa demande de communication ne pouvait être satisfaite dès lors qu'aucune procédure de rectification n'était engagée à son égard, les renseignements obtenus du procureur de la République n'étant pas utilisés " à ce stade " pour fonder les motifs et les montants de rectifications.

Elle conclut que, dès lors que le contribuable ne fait pas l'objet d'une procédure de rectification prévue à l'article L.57 du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'article L.76B du même livre selon lesquelles l'administration doit informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents sur lesquels elle s'est fondée, ne seraient pas applicables.

Elle soutient qu'à suivre le raisonnement de l'administration, elle pourrait réclamer n'importe quelle imposition sur n'importe quel fondement à tout contribuable, sur la foi de ses simples affirmations, dès lors qu'il ne s'agirait pas d'une procédure de " rectification ".

Elle lui fait donc grief de se dispenser de rapporter la preuve du bien -fondé de la taxation.

Elle considère qu'il ne lui appartenait pas d'apporter la preuve négative de son absence de détention de comptes dans les livres de la HSBC, mais qu'il incombe à l'administration fiscale d'établir régulièrement, au moyen de documents contrôlables et fiables, l'existence de ces comptes.

Aux termes de ses écritures précitées, le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris déclare que l'autorité judiciaire a transmis à l'administration fiscale, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales (LPF), des informations démontrant que Mme V... détenait des avoirs non déclarés à l'étranger sur des comptes bancaires auprès de la banque HSBC en Suisse et précisé leur montant.

Il relate les échanges et la procédure.

Il expose qu'en application du second alinéa de l'article 1649 A du CGI, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leurs revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger.

Il précise, citant des arrêts, que cette obligation déclarative s'impose sans qu'il soit nécessaire que la personne concernée soit titulaire du compte ou bénéficiaire d'une procuration.

Il cite les article L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.

Il ajoute que les dispositions de l'article L. 10-0 AA du LPF permettent à l'administration d'utiliser dans le cadre de procédures de contrôle les documents, pièces ou informations, quelle que soit leur origine, qui sont régulièrement portés à sa connaissance notamment en application des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales.

Il indique que la procédure suivie est régie par les dispositions de l'article L. 71 du LPF selon la procédure de taxation d'office dès lors que la personne soumise à l'obligation de déclarations n'a pas répondu à la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du même livre.

Il relate les faits à l'origine de la proposition de rectification.

Il conteste tout prescription

Il rappelle que les dispositions des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts sont issues de l'article 8 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, l'article L 71 du LPF ayant été, quant à lui, modifié par cette même loi.

Il rappelle également que le législateur a prévu que ces nouvelles dispositions s'appliquaient aux demandes de justifications de l'origine des avoirs adressées par le service à compter du 1er janvier 2013.

Il en infère qu'il n'a pas conféré d'effet rétroactif à ces dispositions, entrées en vigueur le 1er janvier 2013.

Il relève, toutefois, que l'article L 181-0 A du livre des procédures fiscales a porté à dix ans le droit de reprise de l'administration relatif aux droits d'enregistrement concernant les comptes bancaires détenus à l'étranger.

Il fait valoir que le fait générateur de ces droits de mutation à titre gratuit est constitué par l'absence de réponse ou la réponse insuffisante à la demande adressée au contribuable en application de l'article L 23 C, à l'issue du délai de 60 jours prévu.

Il soutient qu'il n'y a donc pas lieu, lors de la mise en 'uvre de cette procédure, de s'interroger sur la prescription des années de détention du patrimoine, sauf à respecter le délai des dix années, visé expressément par les articles L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, précédant l'envoi de la demande.

Il considère donc que, dans ces conditions, les dispositions de l'article L 181-0 A du LPF ne peuvent pas permettre de considérer qu'en 2013, les années 2005 et 2007 étaient prescrites.

Il estime que ces dispositions ne seraient applicables qu'au regard de ce dernier fait générateur, l'administration ne pouvant exercer son droit de reprise au-delà d'un délai de dix ans à compter de l'absence de réponse ou d'une réponse insuffisante.

Il ajoute, citant des arrêts, que le législateur peut, sans porter atteinte à des situations juridiques acquises, établir une imposition, qui sans être rétroactive, repose sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue.

Il conclut que Mme V... ne peut utilement soutenir que le dispositif prévu aux articles L. 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts a conduit à taxer des avoirs détenus au cours de périodes définitivement prescrites.

Il conteste l'inapplicabilité des articles L. 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts

Il expose que ces dispositions ne visent pas à réprimer le défaut de déclaration des comptes à l'étranger mais l'absence de justification de l'origine des avoirs qui n'ont pas été révélés à l'administration.

Il indique que, par suite, elles présument ces sommes comme un patrimoine acquis à titre gratuit devant être soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

Il souligne qu'en application de l'article 755 du code général des impôts, aucune taxation n'est effective si l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs ont été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L 23 C précité, et ce quand bien les obligations prévues à l'article 1649 A du code général des impôts n'ont pas été respectées.

Il en conclut que cette taxation à 60 % n'a pas la nature de sanction répressive et, donc, que le principe de non-rétroactivité des lois pénales en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen n'a pas lieu à s'appliquer.

Il conteste le caractère disproportionné de la sanction issue de l'article 755 du CGI et la méconnaissance de la procédure en cause de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales.

Il rappelle l'article 6§ 1de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales.

Il précise, citant des arrêts, son domaine.

Il fait valoir que le contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil et que l'article précité est applicable aux seules majorations pour man'uvres frauduleuses et pour mauvaise foi, assimilées à des " accusations en matière pénale " dès lors qu'elles excèdent la simple réparation d'un préjudice.

Il soutient que la procédure litigieuse est destinée à asseoir et liquider un impôt et ne constitue dès lors pas une sanction.

Il ajoute qu'elle offre des garanties pour le contribuable qui est invité à fournir les informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte litigieux et notamment apporter la preuve que ces avoirs ne sont pas imposables.

Il en infère que la combinaison des dispositions des articles L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales et celles de l'article 755 du code général des impôts, conduisant à la taxation à 60 %, ne constitue pas une sanction au sens de la Convention européenne des droits de l'homme.

Il souligne que ces dispositions ne visent pas à réprimer le défaut de déclaration des comptes à l'étranger, mais l'absence de justifications de l'origine des avoirs qui n'ont pas été révélés à l'administration et, par suite, présument ces sommes comme un patrimoine acquis à titre gratuit devant être soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

Il réitère qu'aucune taxation n'est effective si l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs ont été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C précité, et ce quand bien même les obligations prévues à l'article 1649 A du code général des impôts n'ont pas été respectées.

Il rappelle que c'est l'amende fiscale prévue au IV de l'article 1736 du code général des impôts qui constitue la sanction du non-respect de l'obligation déclarative des comptes détenus à l'étranger prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, et non l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales.

Il conclut que la taxation à 60 % n'a pas la nature de sanction répressive.

Il se prévaut des termes du jugement.

Il affirme prouver que Mme V... détient les avoirs litigieux.

Il rappelle que le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une commission rogatoire internationale à une perquisition au domicile de M. U... I... au cours de laquelle a été saisi notamment un ordinateur dont le disque dur contenait des données sur les clients de la filiale suisse de la banque " HSBC " et que, compte tenu de la nature des informations recueillies lors de cette perquisition de nature à laisser présumer d'une fraude fiscale, le procureur précité les a communiquées à l'administration fiscale conformément à l'article L.101 du livre des procédures fiscales.

Il précise que cette transmission a été constatée par deux procès-verbaux en date du 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010.

Il en infère que les informations fondant les rehaussements sont issues d'un droit de communication régulièrement effectué auprès de l'autorité judiciaire.

Il fait valoir qu'il résulte de l'article L. 10-0 AA du LPF, que l'origine licite ou illicite des informations utilisées pour fonder les rehaussements est indifférente sur leur opposabilité dans le cadre de la procédure d'assiette, dès lors que, comme en l'espèce, elles ont été régulièrement obtenues par l'administration fiscale dans des conditions qui n'ont pas été ultérieurement déclarées illégales par le juge.

Il excipe de la décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, rendue à propos de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, par le Conseil constitutionnel.

Il soutient que les documents en cause ont été régulièrement communiqués au service par les autorités judiciaires dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R* 81-4 du livre des procédures fiscales dans des conditions qui n'ont pas été ultérieurement déclarées illégales.

Il estime non transposable la jurisprudence invoquée par l'appelante.

Il indique que ces décisions portent sur l'utilisation de documents et informations dans le cadre de la mise en 'uvre de la procédure fiscale spécifique de droit de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales.

Il excipe d'arrêts de la Cour de cassation des 27 novembre 2013 et 28 septembre 2016 statuant sur la validité des poursuites engagées par l'administration fiscale à la suite de la transmission du fichier " HSBC ",

Il conclut qu'en l'absence d'infraction ou d'irrégularité relevée quant aux conditions d'obtention, de transmission ou d'utilisation des fichiers HSBC, ceux-ci ne constituent pas des moyens de preuve illicites et ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine.

Il invoque enfin des arrêts du Conseil d'Etat dont l'un, du 20 octobre 2016, concernant également " la liste HSBC ".

Il fait donc valoir que l'utilisation à titre de preuve du résultat de l'exploitation des pièces communiquées par l'autorité judiciaire ne peut être analysée comme un procédé déloyal et illicite rendant ces éléments d'assiette de l'impôt irrecevables.

Il conclut ainsi, citant un jugement et un arrêt de cour d'appel, que l'administration a bien obtenu régulièrement la communication des pièces détenues par l'autorité judiciaire, lesquelles n'ont pas été annulées ultérieurement par le juge, et pouvait en conséquence utiliser ces informations dans le cadre des procédures fiscales.

Il rappelle enfin que la décision du tribunal pénal fédéral suisse condamnant M. I... ne s'impose pas aux juridictions françaises, qui ont au contraire, confirmé la régularité de la transmission à l'administration des pièces détenues par l'autorité judiciaire.

Il invoque les informations contenues dans les fichiers.

Il expose que, par deux procès-verbaux en date des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 qui ont été communiqués à Mme V..., la section de recherches de Paris de la Gendarmerie a remis aux services de la DGFIP un CD-Rom intitulé " Extractions DB2 " contenant la copie des fichiers informatiques saisis chez M. I... et la copie d'exploitation n° 2 d'un CD-DVD réalisée le 3 novembre précédent contenant des " fichiers historiques d'état des biens " et des " historiques des mouvements " spots " (au jour le jour) ".

Il indique que l'examen par les services de l'administration fiscale des supports informatiques ainsi transmis a permis d'identifier trois sources de données soit un système d'information qui gère les informations personnelles des clients et des tiers, au sein duquel figurent notamment les noms, prénoms et adresses des titulaires, mais aussi des informations sur les entités morales et les bénéficiaires économiques, un système de gestion des informations bancaires utilisé par le groupe " HSBC Private Bank " pour suivre et gérer les comptes clients et un fichier Excel " visitReportExport.xls " contenant des comptes-rendus d'échanges entre les gestionnaires et les clients.

Il déclare qu'à partir de ces données, un travail de présentation et de rapprochement des données brutes figurant dans les tables (fichiers) a conduit dans un premier temps à rechercher les identifiants de liaison servant à rapprocher les différentes tables, parmi lesquels le code " business unit partner " (BUP) identifiant sans ambiguïté une personne physique ou morale.

Il précise qu'à partir de ces identifiants de liaison qui lient entre elles les données réparties dans les différentes tables, il a pu être extrait des informations- qu'il cite- qui ont été regroupées pour chaque personne dans un document de synthèse individuel (code BUP).

Il décrit ce document de synthèse.

Il conclut que l'administration fiscale s'est bornée à rendre lisibles les informations contenues dans les fichiers saisis en procédant à une analyse de leur structure et une agrégation des données recueillies avant de les rapprocher avec les déclarations des contribuables concernés. Il estime qu'elle n'a donc fait que rapprocher et transcrire des données informatiques dans des fiches de synthèse ayant pour seul objet d'en matérialiser le contenu.

Il se prévaut de décisions de la Cour de cassation et du Conseil d'Etat ayant " validé " sa méthode.

Il expose qu'en l'espèce, le " BUP " sur lequel le service s'est appuyé est annexé au courrier adressé à Mme V... et que, sur ce " BUP ", le profil client lié à la personne permet d'identifier le code [...] qui est la référence du compte, le nom du profil client qui est l'intitulé du compte, les autres codes BUP étant liés à la personne proprement dite, la référence n°[...] concernant Mme V....

Il conclut que les informations sur l'identité de la personne figurant dans ce document de synthèse individuel comme étant celle détenant la propriété du compte ne laissent aucun doute sur le fait qu'il s'agit de données concernant l'appelante, sa date de naissance, son lieu de naissance et sa profession y étant indiqués.

Il souligne que l'administration n'est en aucun cas tenue de démontrer la réalité des déplacements de Mme V... à Genève.

Il fait valoir que l'administration fiscale a justifié, sur la demande de l'appelante, par le document de synthèse individuel qu'elle est la titulaire du compte n° [...] ouvert le 13 août 2003 pour lequel le montant le plus élevé s'est chiffré à 338 947 $ en octobre 2006.

Il estime qu'elle aurait pu demander confirmation auprès de la filière suisse HSBC qu'elle n'était pas la véritable titulaire de ces comptes.

Il ajoute qu'elle n'a à aucun moment cherché à apporter une réponse aux demandes du service.

Il conteste donc qu'il soit demandé à Mme V... de rapporter une " preuve négative ".

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Sur la prescription

Considérant qu'il est reproché à Mme V... de ne pas justifier de l'origine des fonds qui auraient été détenus par elle sur un compte à l'étranger de novembre 2005 à février 2007 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable lors de la détention prétendue par Mme V... des avoirs litigieux, le droit de reprise de l'administration des impôts pouvait s'exercer, en cas de manquement à une obligation déclarative, pendant six ans ;

Considérant que l'article 23 C du livre des procédures fiscales créé par la loi n° 2012-1510 la loi du 29 décembre 2012 dispose :

" Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts [la déclaration d'avoirs à l'étranger ] n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ;

Considérant que, sur le fondement de ce texte, l'administration fiscale a adressé à Mme V..., par courrier recommandé du 7 avril 2015, une demande d'informations et de justifications de l'origine et des modalités d'acquisition de ces avoirs prétendus à l'étranger ;

Considérant que l'imposition contestée a pour cause l'absence de production de justifications ;

Considérant que le fait générateur de cette imposition est constitué non par la détention à l'étranger d'avoirs non déclarés mais par l'absence de réponse ou l'insuffisance de celle-ci à la demande d'informations de l'administration ;

Considérant que le point de départ de la prescription -portée par cette même loi à dix ans- est donc l'absence ou l'insuffisance de réponse ;

Considérant que la prescription du droit de reprise fondé sur l'absence de déclaration des avoirs ne peut donc être opposée utilement à l'administration, s'agissant d'une imposition fondée sur des faits différents ;

Considérant que la seule condition est l'absence de déclaration de ces avoirs au moins une fois durant les dix années précédant la demande ; que cette condition est remplie si l'existence de ces avoirs est justifiée ;

Considérant que l'action n'est donc pas prescrite ;

Sur l'inapplicabilité des articles L 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales et de l'article 755 du code général des impôts

Considérant que l'article L 71 du livre des procédures fiscales énonce : " En l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts " ;

Considérant que l'article 755 du code général des impôts dispose : " Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées. " ;

Considérant que la loi précise expressément qu'elle est applicable à des comptes et des avoirs détenus antérieurement à son entrée en vigueur ;

Considérant que, comme l'article 23 C précité, ces dispositions sont issues de la loi du 29 décembre 2012 postérieure à la fin de la détention par Mme V... des avoirs prétendus ;

Considérant que, comme le souligne l'appelante, l'administration fiscale lui a adressé, sur le fondement d'une procédure entrée en vigueur le 1er janvier 2013, une demande d'information portant sur des avoirs détenus au plus tard en février 2007 ;

Mais considérant qu'est en cause non le défaut de déclaration de comptes détenus à l'étranger mais l'absence de justification de l'origine des avoirs portés sur ceux-ci ;

Considérant ainsi qu'aucune taxation n'est prononcée si l'intéressé justifie de cette origine même s'il n'a pas déclaré ces comptes ;

Considérant que, comme l'a relevé le tribunal, les dispositions en cause emportent exclusivement une exigibilité des droits de mutation évalués sur la base d'une présomption de donation au caractère réfragable ;

Considérant que ces dispositions n'ont donc pas un caractère rétroactif ;

Considérant que, sous réserve des développements ci-dessous sur le caractère pénal de la taxation, les articles précités sont donc applicables ;

Sur le caractère disproportionné de la " sanction " et la méconnaissance de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales

Considérant que constitue une sanction toute mesure ayant le caractère d'une punition ; que, pour présenter un caractère punitif, la mesure doit tendre à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise ;

Considérant que les majorations de droits et intérêts de retard sont exclus de cette définition lorsqu'ils s'analysent en une réparation pécuniaire ;

Considérant que, pour qualifier une obligation pécuniaire au profit de l'administration fiscale, il est donc nécessaire de distinguer la sanction-présentant un caractère punitif- et le versement constitutif d'une indemnisation en réparation d'un préjudice ;

Considérant que le statut des majorations et intérêts de retard n'est, ainsi, pas uniforme et dépend de leur objectif- le " prix du temps " ou la punition d'un comportement ;

Considérant, par ailleurs, que l'impôt ne peut en principe être considéré comme une sanction fiscale ; qu'un régime fiscal plus rigoureux que le droit commun -notamment par le taux de l'impôt- ne peut donc être considéré comme une sanction fiscale que s'il est destiné à dissuader le contribuable d'adopter certains comportements ;

Considérant que, pour être une sanction, la mesure doit, en conséquence, revêtir un caractère répressif et doit avoir, pour objet principal, de tendre à empêcher la réitération des agissements qu'elle réprime ; que toute mesure qui sanctionne un manquement à une obligation ne revêt donc pas le caractère d'une punition ;

Considérant que les dispositions en cause instaurent, en l'absence d'information donnée par le cont