Cour d'Appel · 1ère Chambre — 12 novembre 2019

ARRÊT N°

 

EM/CM 



COUR D'APPEL DE BESANÇON

- 172 501 116 00013 -



 ARRÊT DU 12 NOVEMBRE 2019 



PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE ET COMMERCIALE









Contradictoire

Audience publique

du 08 octobre 2019

N° de rôle : N° RG 19/00262 - N° Portalis DBVG-V-B7D-EB5A



 SAISINE SUR RENVOI APRES CASSATION 



- jugement du tribunal de grande instance de DIJON en date du 28 avril 2014 [RG N° 13/00228]



- Arrêt Cour d'appel de DIJON du 01/03/2016



- Arrêt Cour de Cassation du 14/02/2018



Code affaire : 93A

Actions en opposition à poursuites relatives à d'autres droits et contributions





[F] [T] VEUVE [E], [O] [E] épouse [Z], [Y] [E] épouse [R], [D] [E], [P] [E] épouse [W], [J] [E] C/ DIRECTEUR DES FINANCES PUBLIQUES 







PARTIES EN CAUSE :





Madame [F] [T] VEUVE [E] Agissant tant en son nom personnel qu'en qualité d'héritière de son mari, Monsieur [B] [E] décédé le [Date décès 2] 2015

née le [Date naissance 10] 1937 à [Localité 14] - de nationalité française, demeurant [Adresse 3]



Madame [O] [E] épouse [Z] Agissant en qualité d'héritière de son père, Monsieur [B] [E], décédé le [Date décès 2] 2015

née le [Date naissance 9] 1968 à [Localité 14] - de nationalité française, 

demeurant [Adresse 4]



Madame [Y] [E] épouse [R] Agissant en qualité d'héritière de son père, Monsieur [B] [E], décédé le [Date décès 2] 2015

née le [Date naissance 6] 1969 à [Localité 14] - de nationalité française, 

demeurant [Adresse 12] (ETATS-UNIS)



Monsieur [D] [E] Agissant en qualité d'héritier de son père, Monsieur [B] [E], décédé le [Date décès 2] 2015

né le [Date naissance 7] 1970 à [Localité 14] - de nationalité française, demeurant [Adresse 8]



Madame [P] [E] épouse [W] Agissant en qualité d'héritière de son père, Monsieur [B] [E], décédé le [Date décès 2] 2015

née le [Date naissance 1] 1971 à [Localité 14] -de nationalité française, 

demeurant [Adresse 11]



Madame [J] [E] Agissant en qualité d'héritière de son père, Monsieur [B] [E], décédé le [Date décès 2] 2015

née le [Date naissance 5] 1974 à [Localité 14] - de nationalité française, 

demeurant [Adresse 15](ALLEMAGNE)



APPELANTS 



Représentés par Me Yvan MILLOT de la SELAS FIDAL, avocat au barreau de DIJON et par Me Caroline LEROUX, avocat au barreau de BESANCON









ET :



Monsieur DIRECTEUR DES FINANCES PUBLIQUES 

Pour l'administration des Finances publiques, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du -Rhône, élisant domicile en ses bureaux sis à [Adresse 13], demeurant [Adresse 13]



INTIMÉ 



Représenté par Me Alexia GAUME de la SCP SCP LAGARRIGUE-GAUME, avocat au barreau de HAUTE-SAONE











COMPOSITION DE LA COUR :



Lors des débats : 



PRÉSIDENT : Monsieur Edouard MAZARIN (magistrat rapporteur) , Président de chambre.



ASSESSEURS : Madame A. CHIARADIA et Monsieur Jean-François LEVEQUE, Conseillers.



GREFFIER : Madame D. BOROWSKI, Greffier.



lors du délibéré :



PRÉSIDENT : Monsieur Edouard MAZARIN, Président de chambre



ASSESSEURS : Madame A. CHIARADIA et Monsieur Jean-François LEVEQUE, Conseillers.





L'affaire, plaidée à l'audience du 08 octobre 2019 a été mise en délibéré au 12 novembre 2019. Les parties ont été avisées qu'à cette date l'arrêt serait rendu par mise à disposition au greffe.

 





**************



 

Faits et prétentions des parties



Dans le cadre de la cession, en juillet 2005, à une société Solvay de l'ensemble des titres qu'ils détenaient dans la société [C] Industrie Santé (FIS) laquelle exploite à [Localité 14] les laboratoires pharmaceutiques [C], les époux [B] et [F] [E], avec tous les autres actionnaires de la société FIS, ont souscrit au profit de l'acquéreur une garantie d'actif et de passif portant sur des risques spécifiques liés à divers litiges en cours mettant en jeu des montants considérables.

A cette fin, seule une partie du prix de vente a été versée immédiatement par la société Solvay aux actionnaires vendeurs et le solde a été placé, à titre de garantie financière, sur un compte séquestre géré par deux sociétés en participation, SEP 1 et SEP 2, créées pour l'occasion, dirigées par la SAS BTG Industrie et Santé (BTG), laquelle a sollicité la société Sorgem Evaluation pour établir un rapport de valorisation de la société FIS dans le cadre de la transaction avec la société Solvay duquel il est résulté qu'il existait un risque de non-recouvrement des sommes séquestrées compris entre 50 et 100 %.



Connaissance prise de cette information, les époux [E] ont porté sur leur déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à l'actif, la valeur nominale des sommes séquestrées au travers des sociétés SEP 1 et SEP 2 et, au passif, une dette d'égal montant intitulée 'provision pour indemnité de garantie de passif'. 



Refusant d'admettre cette déduction, l'Administration fiscale a adressé aux époux [E] le 21 décembre 2010 une proposition de rectification relative aux années 2006 et 2007 que ces derniers ont contestée par observations puis par une réclamation contentieuse laquelle a donné lieu à une décision d'acceptation partielle en date du 6 novembre 2012 de sorte que le litige actuel ne porte plus que sur l'imposition supplémentaire relative à l'ISF pour l'année 2007.



Saisi le 4 janvier 2013 à la requête des époux [E] qui sollicitaient le dégrèvement de ces droits supplémentaires pour un montant de 157 953 euros outre intérêts de retard en lui demandant de constater une irrégularité substantielle de procédure, le tribunal de grande instance de Dijon, les a, par jugement rendu le 28 avril 2014, déboutés de toutes leurs demandes et condamnés aux dépens.



Sur l'appel interjeté contre cette décision par les époux [E] le 6 juin 2014, la cour d'appel de Dijon, par arrêt prononcé le 1er mars 2016, retenant que si dans la proposition de rectification fiscale, le rehaussement proposé par l'administration concernait, certes, un rejet du passif, le débat contradictoire s'était, dès le stade des observations du contribuable, étendu accessoirement à la valeur de l'actif de sorte que la commission départementale de conciliation était compétente et, reprochant à l'Administration fiscale de n'avoir pas répondu à la contestation portant alternativement sur la valorisation de l'actif et d'avoir barré la mention selon laquelle les contribuables avaient la faculté de saisir la-dite commission et d'avoir ainsi porté atteinte aux droits des époux [E], a infirmé le jugement déféré, déclaré nulle la procédure en rectification menée par l'Administration fiscale à leur encontre et condamnée celle-ci aux dépens ainsi qu'à leur payer 1 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile.



Sur le pourvoi formé contre cette décision par le directeur général des finances publiques, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, par arrêt rendu le 14 février 2018, a cassé et annulé l'arrêt d'appel en toutes ses dispositions et renvoyé la cause et les parties devant la présente cour en condamnant aux dépens Mme [F] [T] veuve [E], Mme [O] [E] épouse [Z], Mme [Y] [E] épouse [R], M. [D] [E], Mme [P] [E] épouse [W] et Mme [J] [E], ces cinq derniers pris en leur qualité d'héritiers de [B] [E], (les consorts [E]), ainsi qu'à payer au demandeur au pourvoi la somme de 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile en reprochant aux juges d'appel de n'avoir pas tiré les conséquences légales de leurs constatations dans la mesure où, ayant retenu que le rehaussement proposé par l'Administration fiscale concernait le rejet d'un passif, ce dont il résultait que la commission départementale de conciliation n'était pas compétente, l'Administration fiscale n'avait porté aucune atteinte aux droits des époux [E] ni commis une irrégularité substantielle pouvant justifier l'annulation de la procédure en ne répondant pas à la contestation portant alternativement sur la valorisation de l'actif et en rayant la mention selon laquelle les contribuables avaient la faculté de saisir la commission départementale de conciliation.



Les consorts [E] ont régulièrement saisi la cour de renvoi par déclaration parvenue au greffe le 5 février 2019 et, au dernier état de leurs écrits transmis le 13 septembre 2019, ils lui demandent de :



* sur la forme, juger nulle la procédure de rectification fiscale menée par l'Administration fiscale à l'encontre des époux [E] en matière d'ISF 2007 faute pour celle-ci, en contravention avec l'article L.57 du livre des procédures fiscales, d'avoir motivé sa réponse aux observations du contribuable sur un point pourtant relatif au bien-fondé des rectifications en cause, et dégrever en conséquence totalement les époux [E] et désormais Mme [E] à titre personnel et les héritiers de [B] [E], des impositions supplémentaires d'ISF 2007,

* sur le fond,

- juger que si le passif correspondant aux sommes séquestrées au profit de Solvay n'est effectivement pas déductible en tant que tel de l'ISF 2007 des époux [E], il y a lieu de constater corrélativement que les droits que ces derniers détiennent dans les sociétés SEP 1 et SEP 2 ont été surévalués au titre de ce même ISF,

- juger que ces droits doivent être soumis à l'ISF pour leur valeur vénale et dire que cette valeur vénale correspond à la valeur nominale des droits en cause diminuée d'un abattement de 100 %, subsidiairement de 75 % et infiniment subsidiairement de 63,36 %,

- en conséquence prononcer un dégrèvement total, subsidiairement pour un montant correspondant à l'application d'un abattement de 3 716 537 euros et, plus subsidiairement, pour un montant correspondant à l'application d'un abattement de 3 139 731 euros,

- en tout état de cause, débouter la direction générale des finances publiques de toutes ses demandes et la condamner à leur payer 25 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens.



A cette fin, ils font principalement valoir que :

- dans sa réponse au contribuable l'Administration fiscale a motivé son argumentation uniquement sur les dispositions de l'article 768 du code général des impôts et, partant, uniquement sur les conditions, en l'espèce non réunies, d'admission d'un passif à l'ISF mais n'a pas motivé les raisons de son refus d'accepter de diminuer la valeur de l'actif du risque de 100 % au cours des premières années de constitution de la garantie d'actif et de passif de sorte qu'elle les a empêchés de débattre de l'évaluation des sommes séquestrées au travers des SEP 1 et SEP 2 et de discuter du fondement légal de la correction ou du refus de correction de l'évaluation initiale d'un actif,

- or pour l'assiette de l'ISF comme pour celle des droits de succession, les biens sont évalués à leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt (article 666 du code général des impôts) soit en ce qui concerne l'ISF, à leur valeur vénale au 1er janvier chaque année,

- si au 1er janvier 2007 il était trop tôt pour que Solvay fasse ses premiers appels en garantie, postérieurement à cette date des prélèvements sur les sommes séquestrées ont eu lieu à hauteur de 72 416 589 euros en 2008 et de 116 410 845 euros au titre de l'année 2009, soit 63,36 % du montant séquestré, ce qui démontre que la valeur des droits détenus par les époux [E] au 1er janvier 2007 doit être affectée d'un abattement pour risque de non recouvrement ; à défaut ces derniers seront taxés sur une somme qui n'était pas disponible à l'époque et qu'ils ne toucheront jamais, au moins pour partie.





La direction générale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a répliqué en dernier lieu le 16 mai 2019 pour demander à la cour de confirmer le jugement entrepris tant en ce qui concerne la régularité de la procédure que la méthode retenue par l'Administration pour déterminer le montant de l'ISF 2007, de confirmer la validité de la procédure quant au respect des dispositions de l'article L.57 du code général des impôts ainsi que la décision d'admission partielle de la réclamation du 6 novembre 2012, de juger que les époux [E] doivent être imposés à l'ISF au titre de l'année 2007 pour un montant de 135 234 de droits et de 22 719 euros de pénalités et de condamner les appelants à lui verser 1 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens distraits au profit de son conseil.



A cette fin elle expose que :

- elle a parfaitement respecté l'article L.57 du code général des impôts en motivant de façon précise et rigoureuse sa réponse aux observations du contribuable,



- l'opération de cession des titres FIS, estimés à 1,3 milliards d'euros, à la société Solvay a donné lieu à une clause de garantie de passif mais aussi de garantie d'actif laquelle n'a jamais été évaluée,

- les deux sociétés en participation SEP 1 et SEP 2 qui n'ont pas la personnalité morale ne peuvent être évaluées puisqu'elles ne sont pas constituées de parts librement achetables,

- les demandes de garantie de passif n'étant ni connues, ni certaines à chaque 1er janvier, elles ne peuvent davantage être l'objet d'évaluations ; ainsi une clause de garantie de passif, du fait qu'elle est indéterminée dans son montant, ne peut être une dette imputable sur l'actif de l'ISF,

- en tout état de cause, une clause d'indemnité de passif n'est pas un prix puisqu'elle n'a pas vocation de faire l'objet d'un achat et que son montant est variable en fonction des contentieux sur lesquels sa valeur est fixée ; elle s'analyse juridiquement comme une obligation de faire et ne constitue pas une dette déductible au sens de l'article 768 du code général des impôts qui ne concerne que les obligations de payer.





Pour l'exposé complet des moyens des parties, la cour se réfère à leurs dernières conclusions susvisées, conformément aux dispositions de l'article 455 du code de procédure civile.



L'ordonnance de clôture a été rendue le 17 septembre 2019.





Motifs de la décision





- sur l'exception de nullité de la procédure de rectification fiscale,



Les consort [E] reprochent pour la première fois à l'Administration fiscale d'avoir, dans sa réponse au contribuable du 22 mars 2011, motivé son argumentation uniquement sur les dispositions de l'article 768 du code général des impôts et partant, uniquement sur les conditions, en l'espèce non réunies, d'admission d'un passif à l'ISF sans motiver les raisons de son refus d'accepter de diminuer la valeur de l'actif du risque de 100 % au cours des premières années de constitution de la garantie d'actif et de passif de sorte qu'elle les aurait empêchés de débattre de l'évaluation des sommes séquestrées au travers des sociétés SEP 1 et SEP 2 et de discuter du fondement légal de la correction ou du refus de correction de l'évaluation initiale d'un actif.



Or, il ressort de leurs déclarations d'ISF pour les années 2006 et 2007 que les époux [E] y ont porté, à l'actif, au titre de leur participation au sein des SEP, la valeur nominale des sommes séquestrées à hauteur de 4 955 383 euros et, parallèlement au passif, un même montant intitulé 'provision pour indemnité de garantie de passif' de sorte que, dès l'origine, ils se sont bien inscrits dans une démarche tendant à voir réduire l'assiette de leur ISF égale à la valeur nominale des sommes séquestrées au sein des SEP par la prise en considération d'un passif égal au risque de non recouvrement de celles-ci sans discuter l'évaluation proprement dite de leur participation.



Ultérieurement, dans leurs observations notifiées à l'Administration fiscale le 18 février 2011, il est exact qu'ils ont indiqué que 'dans le cas où malgré cette qualification juridique née des obligations contractuelles, la déduction du passif persistait à être contestée, il conviendrait pour le moins que la valeur de l'actif correspondant soit diminuée dans son montant du risque correspondant, risque de 100 % au cours des premières années de constitution de la garantie'.







Mais dans la réponse qu'elle leur a adressée le 22 mars 2011, l'Administration fiscale s'est clairement expliquée sur les motifs pour lesquels il n'était pas possible, pour définir l'assiette de l'ISF, de retenir des passifs qui ne seront révélés qu'ultérieurement ce qui motivait, au moins implicitement mais sans ambiguïté, l'impossibilité de minorer l'actif imposable, constitué des sommes mises sous séquestre qui présentaient, dès l'origine, un caractère certain dans leur principe, par la prise en considération d'un risque non encore réalisé.



Ce faisant elle a parfaitement respecté les prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales de sorte que la procédure de rectification qu'elle a suivie n'encourt aucune nullité.





- au fond,



Aux termes de l'article 885 E du code général des impôts 'l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci'. 



Les appelants admettent à présent que les conditions d'admission d'un passif ne sont pas réunies en l'espèce et, en écartant la compétence de la commission départementale de conciliation, la motivation de l'arrêt de la Cour de cassation exclut désormais que le rehaussement proposé par l'Administration fiscale concerne autre chose que le rejet d'un passif.

En effet, s'il s'était effectivement agi, comme tentent de le plaider les appelants, d'une difficulté liée à l'évaluation des biens devant servir d'assiette à l'ISF, la commission départementale de conciliation eut été compétente.



Les droits que les époux [E] détenaient dans les sociétés SEP 1 et SEP 2, sociétés en participation dépourvues de personnalité morale insusceptibles d'être évaluées à défaut d'être constituées de parts sociales, de titres ou d'actions pouvant être vendus sur un marché transactionnel ou boursier, doivent donc nécessairement être soumis à l'ISF pour la valeur nominale des sommes séquestrées qui correspond à la valeur vénale de ces droits et de laquelle ne peuvent être déduites, conformément à l'article 768 du code général des impôts applicable à l'ISF en vertu de l'article 885 D du même code, que 'les dettes à la charge du défunt [ ] lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite'.



Ainsi, en taxant les droits des époux [E] dans les sociétés SEP 1 et SEP 2 à la valeur nominale au 1er janvier 2007 des sommes séquestrées sans procéder à aucun abattement ou déduction puisqu'à cette date aucune dette n'avait été mise à la charge de ces derniers, l'Administration fiscale n'a en rien surévalué les-dits droits.



Il convient dans ces conditions de confirmer le jugement déféré en toutes ses dispositions sans qu'il soit besoin de statuer sur les diverses demandes complémentaires de l'Administration fiscale tendant à la confirmation des titres exécutoires qu'elle a fait délivrer ou à faire valider une décision d'admission partielle dont la cour n'est pas saisie, lesquelles sont sans objet.















PAR CES MOTIFS





La cour, statuant contradictoirement, après débats en audience publique et en avoir délibéré conformément à la loi,



Vu l'arrêt de la cour d'appel de Dijon en date du 1er mars 2016,



Vu arrêt rendu le 14 février 2018 par la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation,



Déboute Mme [F] [T] veuve [E], Mme [O] [E] épouse [Z], Mme [Y] [E] épouse [R], M. [D] [E], Mme [P] [E] épouse [W] et Mme [J] [E] de leur exception de nullité de la procédure de rectification fiscale portant sur l'impôt de solidarité sur la fortune des époux [E] pour l'année 2007.



Confirme en toutes ses dispositions le jugement rendu le 28 avril 2014 par le tribunal de grande instance de Dijon.



Dit n'y avoir lieu de statuer sur les demandes complémentaires de l'Administration fiscale.



Condamne in solidum Mme [F] [T] veuve [E], Mme [O] [E] épouse [Z], Mme [Y] [E] épouse [R], M. [D] [E], Mme [P] [E] épouse [W] et Mme [J] [E] aux dépens d'appel.



Et, vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne in solidum à payer à la Direction générale des finances publiques la somme de mille (1 000) euros.



Accorde à Mme Alexia Gaume, avocate, le droit prévu à l'article 699 du même code.



Ledit arrêt a été signé par M. Edouard Mazarin, président de chambre, magistrat ayant participé au délibéré, et par Mme Dominique Borowski, greffier.



Le greffier,le président de chambre