Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 23 septembre 2019

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

délivrées aux parties le :AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS







COUR D'APPEL DE PARIS



Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 23 SEPTEMBRE 2019



(n° , 16 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 17/03552 - N° Portalis 35L7-V-B7B-B2VWJ



Décision déférée à la Cour : Jugement du 19 Janvier 2017 -Tribunal de Grande Instance de PARIS - RG n° 15/13459





APPELANT

 

Monsieur [M] [I]

Demeurant [Adresse 1]

[Localité 1]

né le [Date naissance 1] 1952 à [Localité 2] 



Représenté par Me Sylvie CHARDIN, avocat au barreau de PARIS, toque : L0079

Représenté par Me Eric PLANCHAT, avocat au barreau de PARIS, toque : P0406





INTIME 



L'ADMINISTRATEUR GÉNÉRAL DES FINANCES PUBLIQUES CHARGÉ DE LA DIRECTION NATIONALE DES VÉRIFICATIONS DE SITUATIONS FISCALES 'DNVSF'

Ayant ses bureaux [Adresse 2]

[Adresse 3]

[Localité 3]

agissant sous l'autorité de Monsieur le Directeur Général des Finances Publiques, [Adresse 4]



Représentée par Me Pascale NABOUDET-VOGEL, avocat au barreau de PARIS, toque : L0046





COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 04 Mars 2019, en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Edouard LOOS, Président

Mme Sylvie CASTERMANS, Conseillère 

Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, Conseillère

qui en ont délibéré, 



Un rapport a été présenté à l'audience par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL dans les conditions prévues par l'article 785 du code de procédure civile.



Greffière, lors des débats : Mme Cyrielle BURBAN



ARRET :



- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par M. Edouard LOOS, Président et par Mme Cyrielle BURBAN, Greffière à qui la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. 





FAITS ET PROCÉDURE



A la suite de la « fuite » d'[N] [B] de Genève, la justice Suisse a lancé une commission rogatoire internationale. Le 13 janvier 2009, le parquet de Nice a été saisi d'une demande d'entraide judiciaire. 

 

Dans ce cadre, le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile d'[N] [B]. 



Du matériel informatique a été saisi lors de cette perquisition puis analysé par l'institut de recherche criminelle de la gendarmerie nationale. 



Le 26 juin 2009, le parquet près le tribunal de grande instance de Nice a ouvert une enquête préliminaire. 



Le 09 juillet 2009, Monsieur le procureur de Nice a transmis à l'administration fiscale, sur le fondement des dispositions prévues par l'article L 101 du livre des procédures fiscales, les fichiers informatiques concernant la banque HSBC Private Bank Suisse SA. 



Ces données ont été exploitées à nouveau par l'institut de recherche criminelle de la gendarmerie nationale (IRCGN) puis transmises par le parquet du tribunal de grande instance de Nice à l'administration fiscale les 02 septembre 2009 et 12 janvier 2010. 



Des fiches de synthèse ont été établies et sur le fondement de ces documents. L'administration fiscale a déposé le 11 janvier 2011 une plainte du chef de fraude fiscale à l'encontre de Monsieur [M] [I] en soutenant que celui-ci aurait été le bénéficiaire de comptes bancaires ouverts auprès de la banque HSBC Private Bank Suisse SA. 



La 12 avril 2012 Monsieur [M] [I] a été mis en examen par le juge d'instruction Serge Tournaire. 



Par ordonnance de non-lieu partiel et de requalification du juge d'instruction en date du 13 avril 2018, Monsieur [I] a été renvoyé devant le tribunal correctionnel des chefs de fraude fiscale par minoration des déclarations d'impôts sur le revenu et par minoration de déclaration d'ISF. 



Par avis de vérification en date du 23 mai 2012, la situation fiscale personnelle de Monsieur [M] [I] a fait l'objet d'un examen contradictoire diligenté par la direction nationale des vérifications de situations fiscale 3ème brigade de vérifications et portant sur les années 2009 et 2010. 



Le 09 juillet 2012, le juge d'instruction a autorisé la direction nationale des vérifications de situations fiscales à consulter le dossier pénal. 







Sur le fondement des dispositions prévues par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a adressé le 20 juin 2013 une demande de justifications n° 3907 visant neuf comptes bancaires ouverts à la HSBC Private Bank Suisse SA. 



Par courrier du 16 août 2013, M. [I] a indiqué ne pas être titulaire de comptes bancaires à la HSBC Private Bank Suisse SA. 



L'administration fiscale lui a fait parvenir le 05 septembre 2013 une mise en demeure n° 3907 bis. 



Par lettre n° 2120 en date du 26 novembre 2013, le service a notifié à Monsieur [M] [I] un rappel de droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 2 196 324 euros au titre de l'année 2013 au motif qu'il n'avait pas répondu à la lettre n° 3907. 



Par courrier du 24 décembre 2013, M. [I] a refusé le redressement. Par courrier du 27 janvier 2014, l'administration fiscale a confirmé les rectifications proposées. 

Les droits de donation au titre d'octobre 2013 ont été mis en recouvrement par avis de mise en recouvrement en date du 29 août 2014 pour un montant de 2 196 324 euros.

 

M. [I] a présenté une réclamation le 30 septembre 2014 en vue d'obtenir le dégrèvement des droits de donation mis à sa charge qui a été rejetée le 07 juillet 2015.

 

Monsieur [M] [I] a saisi le tribunal de grande instance de Paris par assignation délivrée le 04 septembre 2015. 



Par jugement rendu le 19 janvier 2017, le tribunal de grande instance de Paris a débouté Monsieur [M] [I] de l'ensemble de ces demandes et l'a condamné aux dépens. 



Monsieur [M] [I] a relevé appel le 15 février 2017 de ce jugement. 



Par ordonnance du 16 juin 2018, le conseiller de la mise en état a débouté Monsieur [I] de sa demande de production de pièces et de celle visant à écarter des débats les fiches de synthèse établies par la gendarmerie et condamné celui-ci aux dépens de l'incident.



Par conclusions signifiées le 06 février 2019, Monsieur [M] [I] demande à la cour de le juger recevable et fondé en son appel et d'infirmer le jugement entrepris.

 

Il demande à la cour, au visa des articles L 23 C du livre des procédures fiscales, de l'article 1649 , 344 A de l'annexe III au code général des impôts, 7 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, 1355 du code civil, de la doctrine administrative BOI-CTX-DG-20-20-10-20160706 n° 210 des décisions du Conseil Constitutionnel du 29 décembre 1986 n° 86-223 DC, du Conseil d'Etat du 30 décembre 2009 n° 307732, de la cour administrative d'appel de Marseille du 11 avril 2017 15/03437, de la cour administrative d'appel de Paris du 15 novembre 2018 n° 17/01042 et 17/01040 et du 29 novembre 2018 n° 17/00880, de la Cour de cassation du 8 décembre 1992 n° 1886 P du 8 janvier 1991 n° 88 P, du 20 juin 2006 n° 04-13.554 et du 22 novembre 2018 n° 17-22198, de :

- juger que l'administration fiscale, pour pouvoir utiliser la procédure de taxation prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales, doit apporter la preuve que Monsieur [M] [I] aurait ouvert, fermé ou utilisé un compte bancaire à l'étranger non déclaré en se fondant sur des éléments mentionnés dans la proposition de rectification en date du 26 novembre 2013, 

- constater que la cour administrative d'appel de Paris dans une décision devenue définitive du 29 novembre 2018 a décidé que les fiches individuelles transmises par le Parquet de Nice ne démontraient pas que Monsieur [M] [I] était tenu de déclarer des comptes à l'étranger, 

- juger en conséquence, qu'au regard du principe constitutionnel de l'autorité de la chose jugée et des dispositions prévues par l'article 1355 du code civil, les conditions d'application de la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à l'encontre de Monsieur [M] [I] ne sont pas remplies, 

- constater, à titre subsidiaire, que dans la proposition de rectification en date du 26 novembre 2013 l'administration se contente d'affirmer que Monsieur [M] [I] aurait eu à sa disposition des comptes bancaires non déclarés, 

- juger en conséquence que les conditions d'application de la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à l'encontre de Monsieur [M] [I] ne sont pas remplies, 

- ordonner la décharge des droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] à hauteur de la somme de 2 196 324 euros. 



Au visa des articles L 101, L 10-0 AA du livre des procédures fiscales et les décisions du Conseil d'Etat des 30 décembre 2014 n° 371652, des conclusions de Madame le rapporteur public Nathalie Escaut sous la décision Bouget du 27 avril 2009 n° 295346 et de la cour d'appel de Paris pôle 5 Chambre 1 dans son ordonnance du 09 novembre 2016 n° 126/2016, de la Cour de cassation du 28 novembre 2018, de l'article 92 de la loi n° 2015-786 du 29 décembre 2015, de :

 

- juger que les pièces issues d'une enquête préliminaire diligentée par le parquet ne peuvent pas être communiquées régulièrement à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions prévues par l'article L 101 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles ne proviennent pas d'une instance civile ou pénale en cours, 



- constater que la transmission par le parquet du tribunal de grande instance de Nice à l'administration fiscale les 09 juillet, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 des données saisies auprès de Monsieur [N] [B] a été faite dans le cadre d'une enquête préliminaire, 



- juger en conséquence que la transmission de ces données est contraire aux dispositions prévues par l'article L 101 du livre des procédures fiscales, 



- juger en conséquence que la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à l'encontre de Monsieur [M] [I] est irrégulière dès lors qu'elle repose sur l'exploitation de documents dont l'administration a pris connaissance dès les 02 septembre 2009 et 12 janvier 2010 et qu'elle a obtenu de manière irrégulière,

 

- ordonner la décharge des droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] à hauteur de la somme de 2 196 324 euros. 



Au visa de la décision du Conseil constitutionnel du 04 décembre 2013, l'ordonnance de la cour d'appel de Paris du 08 février 2011 n° 10-14507, chambre 7-5, les arrêts de la Cour de cassation du 31 janvier 2012 n° 11-13.097 et des 26 septembre 2018 n° 17-10.173 et 15 avril 2015 n° 14-11.575 et de la décision du Conseil d'Etat du 23 novembre 2016, de : 

- constater que les données saisies auprès de Monsieur [N] [B] transmises à l'administration fiscale par le parquet du tribunal de grande instance de Nice ont une origine illicite, 

- juger en conséquence que la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à l'encontre de Monsieur [M] [I] est irrégulière dès lors qu'elle repose sur l'exploitation de documents d'origine illicite, 

- ordonner la décharge des droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] à hauteur de la somme de 2 196 324 euros. 



Au visa de l'article 7 de la convention européenne des droits de l'homme et les décisions du Conseil d'Etat du 5 février 2014 n° 371352 et du 28 mai 2014 n° 351935, de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 23 mai 2012 n° 11-85768, du conseil constitutionnel DC 92-307 du 25 février 1992 et QPC 2018-703 du 04 mai 2018 et de la Cour européenne des droits de l'homme du 17 mai 2016, société Oxygène Plus, de :

- juger que les droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] revêtent le caractère d'une sanction, 

- juger que la demande de justifications n° 3907 du 15 juillet 2014 ne pouvait concerner que des faits antérieurs au 1er janvier 2013 faits antérieurs à l'entrée en vigueur de l'article L 23 C du livre des procédures fiscales dès lors qu'il a été demandé au requérant des justifications sur des soldes bancaires de 2 089 782 euros en date du 28 février 2007 et de 1 570 758 euros en date du 31 août 2006, 

- juger que la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à l'encontre du requérant viole le principe de la non-rétroactivité des peines et sanctions, 

- ordonner en conséquence la décharge des droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] à hauteur de la somme de 2 196 324 euros. 



Au visa de l'article 755 du code général des impôts et la décision de la Cour de cassation du 7 mars 2018 n° 16-26690, du Conseil d'Etat du 25 novembre 1994, de la cour administrative d'appel de Lyon du 22 mars 1993 n° 91-75, de la cour administrative d'appel de Versailles du 25 janvier 2016 n° 14-3372, de :

- juger que l'administration fiscale ne démontre pas que Monsieur [M] [I] aurait bénéficié de donations afférentes à des comptes bancaires qui auraient été ouverts à la Banque HSBC de Genève, 

- juger que l'imposition mise à la charge de Monsieur [M] [I] manque de toute base légale dès lors que les conditions d'application de l'article 755 du code général des impôts ne sont pas remplies, 

- ordonner en conséquence la décharge des droits de donation mis à la charge de Monsieur [M] [I] à hauteur de la somme de 2 196 324 euros. 

- condamner la direction nationale des vérifications de situations fiscales à payer à Monsieur [I] la somme de 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile, « renvoyer » la direction nationale des vérifications de situations fiscales de toutes autres demandes et la condamner aux entiers dépens de première instance et d'appel. 



Par conclusions signifiées le 8 février 2019, Monsieur le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales demande à la cour de juger Monsieur [M] [I] mal fondé en son appel, de l'en débouter, de confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, de condamner l'appelant aux entiers dépens de l'instance en application des articles R* 202-2 et R* 207-1 alinéas 1 et 3 du livre des procédures fiscales et de rejeter sa demande d'indemnité de procédure. 



SUR CE, 



Sur l'article 23 du livre des procédures fiscales



M. [I] soutient que les dispositions prévues par l'article 1649 A du code général des impôts vise l'ouverture, la fermeture ou l'utilisation d'un compte bancaire à l'étranger et que l'article 344 A de l'annexe III du même code considère qu'un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. Il en déduit que l'obligation de déclarer un compte à l'étranger est conditionnée par l'existence d'un mouvement de crédit ou de débit effectué par le contribuable du compte en question au cours de la période incriminée pour pouvoir évoquer l'absence de déclaration du compte à l'étranger. 



 Il fait valoir que, dans un arrêt en date du 29 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Paris, s'agissant des amendes fiscales prévues pour les comptes bancaires détenus à l'étranger non déclarés au titre des années 2008 à 2011, a réaffirmé cette distinction entre détention et utilisation d'un compte bancaire à l'étranger et considéré que les fiches de synthèse individuelles transmises par le procureur de la République de Nice à l'administration fiscale ne permettaient pas de démonter que le contribuable avait utilisé des comptes bancaires ouverts à la banque HSBC Private Bank Suisse SA. au cours des années 2008 à 2011. 



Il fait valoir que cet arrêt est définitif et a acquis l'autorité de la chose jugée ; que si l'administration est en droit de retenir un autre motif que celui indiqué dans la notification de redressement, c'est à la condition d'en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification lui ouvrant, ainsi, un nouveau délai pour en discuter le bien-fondé et en apprécier les conséquences, dans le délai de reprise; qu'en conséquence, les dispositions de l'article L 23 C du livre des procédures fiscales ne peuvent pas s'appliquer à son encontre dès lors qu'il n'a pas enfreint l'obligation prévue pas de l'article 1649 A du code général des impôts, ainsi qu'il a été jugé d'une façon définitive par la cour administrative d'appel de Paris. 



A titre subsidiaire, il soutient que l'administration ne démontre pas que les conditions d'application des dispositions de l'article L 23 C sont réunies ce qui prive le redressement notifié de toute base. 



L'administration fiscale expose qu'en date du 09 décembre 2015, le tribunal administratif de Paris a rendu un jugement favorable à l'administration portant sur le rappel d'impôt sur le revenu mis à la charge des époux [I] au titre de l'année 2007 suite au contrôle dont ils ont fait l'objet ; que cette décision porte notamment sur l'obtention et l'utilisation par l'administration des données issues des "fichiers HSBC" ; que par arrêt du 16 janvier 2016. La cour administrative d'appel de Paris a confirmé le jugement du tribunal administratif de Paris et ainsi considéré que M. [I] ne pouvait utilement soutenir que les fichiers susmentionnés avaient été obtenus de façon illicite par l'administration fiscale ou un tiers ni contesté la régularité au regard des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales de la communication par le procureur de la République à l'administration des fichiers en cause, ni, alors au surplus que ces fichiers informatiques avaient été saisis en France dans le cadre d'une perquisition ordonnée par le juge judiciaire, au regard des stipulations de la convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale signée à Strasbourg le 20 avril 1959. 



Elle ajoute qu'en vertu de l'alinéa 2 de l'article 1649 A du code général des impôts, les personnes physiques domiciliées en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger ; que l'article 344 A de l'annexe III du même code prévoit que cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident. 



Elle fait valoir que l'appelant limite à tort la preuve à rapporter par le service, justifiant la mise en 'uvre du questionnement prévu à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, à une opération de débit ou de crédit à son initiative sur les comptes à l'étranger litigieux au cours des dix années précédant le questionnement ; que l'obligation déclarative précitée vise également les comptes ouverts ou clos au cours de cette même période. Elle souligne qu'elle ne dispose pas des relevés bancaires permettant de justifier par une opération de débit ou de crédit de l'utilisation des comptes litigieux ; que seuls la banque Suisse HSBC Private Bank et M. [M] [I] sont en possession de ces justificatifs bancaires ; que M. [I] a toujours refusé de les produire et que l'administration fiscale ne pouvait les obtenir auprès des autorités suisses par le biais de l'assistance administrative qui leur a été refusée par les autorités fiscales suisses. 



Elle fait valoir qu'elle dispose d'éléments dans cette affaire permettant de révéler au moins une utilisation effective ou l'ouverture des comptes bancaires litigieux sur la période des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et qu'elle établit la défaillance déclarative concernant lesdits comptes ; que les fiches de synthèse code BUP issues des données du fichier HSB, révèlent lieu l'ouverture en 2006 des 4 comptes bancaires détenus par Monsieur [M] [I] par l'intermédiaire de la société Thrumbo Management Corp (création du profil Thrumbo Management Corp le 30/05/2006), comme cela est expressément mentionné dans la proposition de rectification du 26 novembre 2013 (pages 10 et 14), une variation des soldes mensuels des comptes bancaires litigieux sur la période 2006 à février 2007 et par suite une utilisation effective de ces derniers sur les années 2006 à 2007. 



Elle fait valoir que l'ordonnance de non-lieu partiel, requalification et renvoi devant le tribunal correctionnel du 13 avril 2018 fait état des éléments suivants : 



- confirmation des informations contenues dans la plainte déposée par l'administration fiscale faisant état de neuf comptes bancaires ouverts au sein de la HSBC Private Bank de Genève, au bénéfice des époux [I], à travers le profil client « 3456 B » et la société « Thrumbo Management Corp »,



- aucun compte bancaire détenu en Suisse n'apparaît dans les déclarations fiscales personnelles de [M] [I] entre 2006 et 2009,



- les éléments saisis lors des perquisitions de son domicile et de ses locaux professionnels (cartes de visite, courrier non signé ') confirment les liens entretenus entre [M] [I] et la banque HSBC Private Bank,



- les investigations ont permis de mettre à jour la détention par [M] [I] de 4 appartements en Israël, de chevaux de course, de comptes bancaires tant en Israël qu'aux États-Unis, éléments dissimulés à l'administration fiscale française.



Ceci étant exposé, il convient tout d'abord de souligner qu'il ne peut être soutenu qu'un arrêt rendu par une juridiction administrative ait autorité de chose jugée sur le juge civil en application du principe d'indépendance des procédures contentieuses administratives et civiles étant précisé, au surplus, qu'en l'espèce, l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 29 novembre 2018 invoqué par l'appelant concerne les amendes fiscales sanctionnant le défaut de déclaration de comptes ouverts, utilisé ou clos à l'étranger au titre des années 2008 à 2011 alors que le présent litige concerne les impositions supplémentaires (droits de mutation à titre gratuit) établies dans le cadre de la procédure d'assiette au titre de l'année 201 suite à la mise en 'uvre du questionnement prévu à l'article L 23 C du livre des procédures fiscales et qu'il n'y donc pas identité d'objet. 



En tout état de cause, l'administration fiscale établit, que s'agissant de la période concernée par la rectification, le détail des soldes mensuels sur les comptes des profils clients (BUP) varient fortement ce qui démontre une utilisation active des comptes résultant d'arbitrages réguliers entre les différents actifs, ce qui est corroboré par la retranscription des échanges entre le client et la banque dans les BUP, étant ajouté que l'ouverture d'un compte bancaire par un client autorise l'organisme bancaire à mouvementer le compte, notamment pour les frais bancaires, ce qui constitue une utilisation active du compte au regard des dispositions de l'article 344 A de l'annexe III du code général des impôts dès lors que la banque agit en tant que mandataire du client. 







Les personnes physiques domiciliées en France sont tenues de déclarer en même temps que leur déclaration de revenus les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger ainsi que les contrats d'assurance-vie souscrits auprès de certains organismes établis à l'étranger en application des articles 1649 A deuxième alinéa et 1649 AA du code général des impôts. Lorsque cette obligation n'a pas été respectée au mois une fois au cours des dix dernières années précédentes, l'administration peut, en application de l'article 23 C du livre des procédures fiscales, demander au contribuable, indépendamment d'une procédure de vérification de situation personnelle, de fournir, dans un délai de soixante jours, toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des fonds des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie. En application de l'article L 71 du livre des procédures fiscales, lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dan un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. A défaut de réponse ou lorsque la réponse est insuffisante, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts. 



Aux termes de l'article 755 du code général des impôts, « les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 , aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777. »



La procédure de l'article 23 C du livre des procédures fiscales s'applique indépendamment des dispositions des articles L 186 et L 181-0 1 du même livre. Elle est applicable aux demandes de l'administration fiscale à compter du 1er janvier 2013. L'administration fiscale était donc bien fondée à solliciter des éclaircissements et justifications.



Sur l'article L 101 du livre des procédures fiscales

 

Monsieur [I] soutient que si l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man'uvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu, le terme instance ne vise pas l'enquête préliminaire, ainsi que l'a considéré le Conseil d'État.



Il invoque une ordonnance en date du 9 novembre 2016 aux termes de laquelle, le Premier Président de la cour d'appel de Paris a censuré des autorisations de visites domiciliaires au motif que ces autorisations étaient fondées sur des pièces transmises à l'administration fiscale par le parquet dans le cadre d'une enquête préliminaire. 



Il fait valoir qu'afin de colmater cette faille procédurale, l'article 92 de la loi n° 2015-786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 a pris la précaution de modifier la rédaction des articles L 82 C et L 101 et L 188 C en utilisant le terme procédure judiciaire à la place d'instance ou information, ce qui démontre que la rédaction de l'article L 101 applicable au présent litige ne vise pas l'enquête préliminaire. 



Il soutient que la procédure est irrégulière dès lors que les fiches de synthèse individuelles codes BUP 50901108191 et BUP 5090288458 qui fondent l'imposition qui lui est réclamée ont été transmises par le Parquet du tribunal de grande instance de Nice dans le cadre d'une enquête préliminaire et qu'il est bien fondé à obtenir la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.







Dans sa décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a considéré que les dispositions prévues par l'article L 10-0 AA du livre des procédures fiscales ne sauraient permettre aux services fiscaux de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. 



Monsieur [I] soutient que les fiches de synthèse proviennent des fichiers de la banque HSBC Private Bank Suisse SA qui ont été volés de sorte que l'origine de ces pièces est illicite et que la taxation d'office en application des dispositions combinées des articles L 23 C du livre des procédures fiscale et 755 du code général des impôts est irrégulière en tant qu'elle est fondée sur des renseignements dont les conditions d'obtention ont été déjà déclarées illégales par un juge, en l'espèce la chambre commerciale de la Cour de cassation. 



 Il soutient que les arrêts rendus par la chambre criminelle dans l'affaire des fichiers HSBC sont inopérants en l'espèce. 



L'administration réplique le rappel de droits est fondé sur les différents éléments consultés par l'administration fiscale, au stade de l'information judiciaire, suite aux droits de communication exercés en plusieurs fois en 2012 et 2013, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 du livre des procédures fiscales auprès du procureur de la République et du juge d'instruction près le tribunal de grande instance de Paris ainsi que cela ressort des procès-verbaux de constatation, d'audition et des exploitations de scellés mentionnés à l'annexe « Eléments recueillis dans le cadre de l'enquête préliminaire » figurant en annexe 1 de la proposition de rectification n° 2120 du 26 novembre 2013. 



Elle précise que les éléments recueillis par l'enquête préliminaire ont été intégrés au dossier de l'information judiciaire et qu'il est faux de prétendre que le service se fonde sur les informations transmises par le Parquet de Nice, dans le cadre d'une enquête préliminaire, pour établir le rappel de droits de mutation à titre gratuit, alors que ce rappel résulte de l'exploitation des résultats de l'information judiciaire ouverte suite à la plainte pour fraude fiscale déposée contre M. et Mme [I] par l'administration et le fait que cette plainte était motivée par les éléments transmis par le Parquet de Nice est indifférent sur l'issue du présent litige compte tenu de l'indépendance des procédures fiscales et pénales. 

 

Elle ajoute que la chambre criminelle de la Cour de cassation a, par arrêt du 27 novembre 2013 a définitivement validé la transmission par le parquet de Nice du fichier HSBC dans le cadre des poursuites pénales engagées à l'encontre de M. [M] [I] consécutivement à la plainte déposée par l'administration fiscale.



Elle précise que l'origine licite ou illicite des informations est indifférente sur leur opposabilité dans le cadre de la procédure d'assiette, dès lors qu'elles ont été régulièrement obtenues par l'administration fiscale ; qu'en l'espèce, les données issues du fichier HSBC ont été régulièrement communiqués au service par les autorités judiciaires dans le cadre de l'information judiciaire dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire internationale, délivrée à l'initiative des autorités judiciaires helvétiques, que les autorités policières et judiciaires françaises ont eu accès aux données contenues dans l'ordinateur de M. [B], en procédant à la demande et en présence d'un magistrat Suisse, à une perquisition au domicile de l'intéressé sis sur le territoire national, dans le ressort du parquet de Nice, le 20 janvier 2009 ; que l'autorité judiciaire française a ainsi obtenu les fichiers concernés suite à une perquisition légalement effectuée au domicile de M. [B], qu'en conséquence, c'est au vu des pièces à conviction ainsi obtenues, que le 09 juillet 2009, conformément à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, le procureur de la République de Nice a transmis à Monsieur le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes, les informations qu'il avait en sa possession, informations de nature à laisser présumer l'existence d'une fraude fiscale, indiquant à ce service, sa décision de faire procéder à une enquête préliminaire, confiée à la direction générale de la gendarmerie et au service national de la douane judiciaire, compte tenu des supports informatiques saisis pour déterminer si les informations détenues par M. [B] caractérisaient des infractions à la législation fiscale ; qu'en l'absence d'infraction ou d'irrégularité relevée quant aux conditions de mise en 'uvre du droit de communication exercé à plusieurs reprises en 2012 et 2013 auprès de l'autorité judiciaire, les informations transmises, y compris celles issues du fichier HSBC, ne constituent pas des moyens de preuve illicites. 



Elle invoque l'arrêt rendu le 27 novembre 2013 aux termes duquel la chambre criminelle de la Cour de cassation a considéré que d'une part, les fichiers informatiques contestés ne constituaient pas, au sens de l'article 170 du code de procédure pénale, des actes ou pièces de l'information susceptibles d'être annulés mais des moyens de preuve soumis à discussion contradictoire et d'autre part, que les juges avaient, par des motifs pertinents, estimés que l'autorité publique n'était pas intervenue dans la confection ou l'obtention des pièces litigieuses, qui provenaient d'une perquisition régulièrement effectuée. 



Elle soutient que les documents obtenus par le service ne l'ont pas été dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge et ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine. 



Elle ajoute que si la décision du tribunal administratif fédéral Suisse du 15 septembre 2015 a retenu que l'état qui se procure des données volées et s'en sert pour requérir l'assistance administrative internationale ne procède pas de bonne foi vis-à-vis de l'État contractant peut exercer une quelconque influence sur l'issue du présent litige, le rappel de droits de mutation à titre gratuit ne découlant pas d'informations obtenues dans le cadre d'une telle demande.



Ceci étant exposé, il n'est pas contesté que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l'administration fiscale contre M. [I] dont des extraits ont été transmis à l'appui des propositions de rectification avaient été dérobées par M. [B], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de la banque HSBC. Ces pièces ont été obtenues par la perquisition légalement effectuée au domicile de M. [B] à Nice le 20 janvier 2009 dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire internationale délivrée à l'initiative des autorités judiciaires helvétiques et ont fait l'objet d'une communication régulière à l'administration fiscale les 09 juillet 2009, 02 septembre 2009 et 12 janvier 2010, conformément aux dispositions des articles L 101 et L 135 du livre des procédures fiscales. Il n'est d'ailleurs pas établi que l'administration fiscale aurait confectionné les pièces litigieuses ni participé directement ou indirectement à la leur production, le rapprochement et le décryptage des données informatiques ne pouvant s'analyser comme une confection d'éléments de preuve par une autorité publique. Ces données ne peuvent donc pas constituer des preuves illicites.



En tout état de cause, les propositions de rectification de l'administration fiscale sont fondées non seulement sur les documents qui lui ont été transmis par l'autorité judiciaire provenant d'une perquisition régulièrement effectuée mais aussi sur les éléments tirés de l'enquête pénale pour fraude fiscale diligentée à l'encontre de M. [I], notamment sur les éléments saisis lors de la perquisition régulièrement effectuée à son domicile ainsi que sur ses propres déclarations et celle d'autres membres de sa famille et dont la régularité n'a pas été mise en cause ; l'exception de nullité de procédure ayant été rejeté par le tribunal correctionnel dans son jugement du 4 avril 2016 ayant acquis l'autorité de la chose jugée.



Il n'est pas établi que la perquisition diligentée par le procureur de Nice aurait été annulée ou aurait été irrégulière ni que les données informatiques litigieuses auraient déjà été déclarées illégales ou encore que la procédure ayant conduit à leur communication aurait déjà été annulée par un juge. 



Sur la motivation de la proposition de rectification



M. [I] soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 26 novembre 2013 est irrégulière au motif que les éléments de faits permettant de démontrer la détention des comptes sur la période incriminée ne sont pas mentionnées dans la motivation et que les motifs de faits retenus pour justifier les rehaussements et invoqués dans le rejet de la réclamation diffère de ceux énoncés dans la proposition de rectification précitée et qu'une substitution de base légale aurait dû lui être notifiée au cours de la procédure de contrôle puisque l'administration a retenu au autre motif que celui indiqué dans la notification de redressement. Il ajoute que la proposition de rectification se contente d'affirmer la dation des comptes sans le démontrer et que les conditions d'application de l'article L 23 C ne sont pas réunies.



Ceci étant exposé, ainsi que l'expose l'administration fiscale, la proposition de rectification du 26 novembre 2013 est fondée sur divers documents et procès-verbaux de constatation et d'audition, établis par les services de police et versés au dossier de l'information judiciaire établissant la preuve de la détention d'avoirs à l'étranger par le demandeur sur la base d'un faisceau d'indices graves et concordants ; que l'extrait du procès-verbal du 23 mars 2011 coté D18, figurant en annexe à la proposition de rectification indique très clairement les références des comptes bancaires litigieux apparaissant dans le "fichier HSBC", le montant des avoirs qui y figuraient ainsi que le lien avec M. [M] [I], à savoir détenteur direct du compte ou bénéficiaire économique. Elle a donc mis le demandeur en mesure de connaître précisément les documents et les montants des avoirs litigieux qui ont permis d'établir les bases d'imposition, de demander éventuellement la communication des documents en question et de discuter utilement les conséquences que le service en a tirées et que l'ensemble des éléments relatifs au bien fondé du calcul du supplément d'imposition mis à la charge de M. [I] au titre de l'année 2013 figure bien dans la proposition de rectification. 



M. [I] n'établit pas que l'administration fiscale, dans le rejet de la réclamation du 7 juillet 2015, se fonde sur des éléments de fait qui ne sont pas évoqués dans la proposition de rectification concernant la preuve de la détention des comptes bancaires auprès de la banque HSCH, étant souligné qu'en page 5 de la réclamation plusieurs références sont faites en note de bas de page à la proposition de rectification.



Sur le principe de non-rétroactivité des sanctions

 

Monsieur [I] fait valoir que, pour apprécier le caractère de punition d'une mesure, il convient d'examiner si le législateur a poursuivi une finalité répressive et si la mesure particulière s'analyse au fond comme une sanction ; que le fait que le mécanisme en question se présente techniquement sous la forme d'une imposition ne fait pas en soi obstacle à ce que le juge retienne la qualification de sanction ; que si les droits de donation sont en principe une imposition et n'ont pas la qualité de pénalités, ceux prévus par l'article 755 du code général des impôts à la suite de la procédure prévue par les articles L 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales présentent des particularités propres à une sanction puisque le taux et l'assiette des droits en question sont les plus élevés dès lors qu'un taux de 60 % s'applique et que l'assiette des droits correspond à la valeur la plus élevée des avoirs sur les dix dernières années précédant l'envoi de la demande d'informations et de justifications et qu'ils ne s'appliquent qu'au contribuable ayant refusé de donner des renseignements sur l'origine et les modalités d'acquisition des fonds sur un compte ouvert à l'étranger, et non sur un compte français ; qu'en édictant cette présomption, le législateur a entendu réprimer le manquement à l'obligation de déclarer ses comptes bancaires à l'étranger mais aussi sanctionner les contribuables qui refusent de collaborer avec l'administration en donnant des informations insuffisamment précises sur les avoirs étrangers. 



Il fait valoir que le principe de non-rétroactivité interdit à l'administration d'appliquer les dispositions combinées des articles L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts à des faits qui seraient intervenus avant sa date d'entrée en vigueur et qu'il est bien fondé à soutenir que la procédure prévue par l'article L 23 C du livre des procédures fiscales diligentée à son encontre est irrégulière et contraire à l'article 7 de la convention européenne des droits de l'homme. 







L'administration fiscale expose que les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts sont issus de l'article 8 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 et applicables aux demandes de justifications de l'origine des avoirs adressées par le service à compter du 1er janvier 2013 ; qu'en l'espèce, le fait générateur de l'impôt est constitué par l'absence de réponse ou le défaut de réponse du contribuable à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C précité que dès lors, le législateur n'a pas conféré d'effet rétroactif à ces dispositions, entrées en vigueur le 1er janvier 2013. 



Elle ajoute que le législateur, disposant pour l'avenir, peut, sans porter atteinte à des situations juridiques acquises, établir une imposition, qui sans être rétroactive, repose sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue. 



Elle fait valoir que ces dispositions ne visent pas à réprimer le défaut de déclaration des comptes à l'étranger, mais permet à l'administration fiscale de taxer aux droits de mutation à titre gratuit les avoirs dissimulés à l'étranger dont le contribuable ne justifie pas de l'origine et des modalités d'acquisition à l'issue du questionnement prévu par cet article et si la mise en 'uvre de ce questionnement est subordonnée au non-respect par le contribuable de l'obligation de déclarer les références de ses comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger prévue à l'article 1649 A du code général des impôts, les dispositions de l'article L. 23 C ne constituent pas pour autant une sanction de cette défaillance déclarative qui est réprimée par d'autres dispositions (article 1736, IV du code général des impôts). Dès lors, la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales est destinée à asseoir et liquider un impôt. 



Elle rappelle que cette procédure s'inscrit dans le cadre d'un objectif de lutte contre la fraude fiscale qui est un objectif d'intérêt général et reconnu de valeur constitutionnelle par le Conseil Constitutionnel et qu'elle n'a pas le caractère d'une punition.



Ceci étant exposé, les dispositions de l'article L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts sont destinées à permettre l'établissement de l'assiette de l'impôt et la fixation d'un taux d'imposition, en l'absence d'information donnée par M. [I] sur la nature et la provenance des avoirs non déclarés. Ces dispositions ne constituent pas l'application d'une sanction. 



Sur l'article 755 du code général des impôts



Monsieur [I] soutient, qu'en application du principe selon lequel une donation ne se présume pas l'article 755 du code général des impôts instauré par l'article 8 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, a créé une présomption simple de donation applicable aux avoirs figurant sur un compte bancaire non déclaré à l'étranger et dont l'origine n'a pas été justifiée par le contribuable. 



Il conteste tout lien avec la société et les comptes bancaires mentionnés dans les fiches individuelles de synthèse évoquées par le service.



A titre subsidiaire, il fait valoir que les sommes créditées aux comptes bancaires ouverts au nom d'une société appartiennent juridiquement à cette société et ne peuvent être réputés constituer un patrimoine qu'au profit de cette société et non au profit de l'ayant droit économique ; l'administration ne pouvant pas écarter la personnalité juridique de cette société afin d'exiger des droits de donation à l'ayant droit économique de cette structure. 



Il ajoute que si l'article 123 bis du code général des impôts institué par l'article 101 de la loi de finances pour 1999 rend imposable à l'impôt sur le revenu les revenus réalisés par l'intermédiaire de structures établies dans les états ou territoires situés hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du même code, il ne peut s'appliquer aux droits aux droits d'enregistrement. 

L'imposition de Monsieur [M] [I] aux droits d'enregistrement en raison de sommes créditées sur les comptes bancaires de la Société Thrumbo Management Corp dont il serait l'ayant droit économiquement manque de base légale ; que nonobstant les réserves qu'il a exposées concernant la valeur probante de cette fiche de synthèse établie par les services de la gendarmerie à partir de fichiers informatiques volés, cet élément n'est pas corroboré par des constatations propres à la situation fiscale personnelle de Monsieur [M] [I] de nature à établir que celui-ci aurait bénéficié de ces comptes bancaires. Il soutient que l'administration ne démontre pas qu'il a bénéficié d'une donation qui correspondrait au montant d'un solde bancaire mensuel dont on ignore l'origine et la détermination. 



L'appelant reproche au service de procéder par affirmations sans fournir aucun élément probant tels que des relevés de compte ou états fournis par la HSBC Private Bank, pour établir l'existence des comptes bancaires litigieux et des sommes qui y auraient été portées. Il ajoute que la simple confrontation de son état civil à celui d'un prétendu profil client ne peut aucunement justifier le bien-fondé du rappel de droits contesté. Il reproche au service de ne communiquer aucun document émanant de la banque HSBC Private Bank Suisse SA lui permettant de prendre connaissance des éléments d'état civil du prétendu profil client et de les comparer à son état civil. 



Ceci étant exposé et ainsi que l'administration fiscale le rappelle, il résulte des articles L. 193 et R* du livre des procédures fiscales que, dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires. En l'espèce, il appartient à M. [I] qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, de rapporter la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge.



M. [I] n'apporte apporte aucun élément de nature à remettre en cause le faisceau d'indices sérieux, précis et concordants réuni par l'administration, à partir des informations recueillies dans le cadre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale, permettant d'établir que celui-ci a disposé d'avoirs à l'étranger à la banque HSBC sise à Genève non déclaré ni avoir entrepris de démarche auprès de cette banque afin d'éclaircir sa situation alors qu'il a reconnu, ainsi que son épouse, que les éléments d'identité et ceux relatifs à sa profession figurant dans le fichier HSBC étaient exacts. 



L'article 555 du code général des impôts dispose que « Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 ». Cet article énonce une présomption simple et aucune taxation n'est effective si l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs ont été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C précité, et cela même si les obligations prévues à l'article 1649 A du code général des impôts n'auraient pas été respectées. 



Il ressort des éléments recueillis par l'administration fiscale et de la proposition de rectification du 26 novembre 2013 que M. [M] [I] était titulaire (« account holder ») de cinq comptes bancaires détenus directement auprès de la banque HSBC Private Bank (Suisse) et qu'il était l'ayant droit économique (« beneficial owner ») de quatre comptes ouverts au nom de la société Thrumbo Management Corp sise au Panama auprès de cette même banque, étant précisé que cette dernière qualité lui a conféré la libre disposition des avoirs détenus par l'intermédiaire de la société. La banque HSBC Private Bank (Suisse) détenait des données personnelles précises et fiables concernant ce dernier, étant observé que celui-ci a corroboré la véracité de ces données lors des auditions dans le cadre de l'enquête pénale. 



L'administration a produit les fiches de synthèse BUP émanant du fichier informatique provenant de la banque Suisse HSBC Private Bank qui concernent M. [M] [I] et comportent les informations personnelles suivantes le concernant, à savoir nom, prénoms, date et lieu de naissance, adresse personnelle, profession (« owner of a company of packing paper »), le fait qu'il est dirigeant d'une société de papier d'emballage et son patrimoine («parc immobilier important »), les nom, prénoms et date de naissance de son épouse. Ces informations désignent M. [M] [I], sans équivoque, comme client de la banque HSBC Private Bank (Suisse). Ces documents lui ont été présentés ainsi qu'à son épouse dans le cadre de l'enquête pénale. Les époux [I] ont corroboré ces informations indiquées lors de leurs auditions respectives dans le cadre