Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 4 mars 2019

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE


délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS











COUR D'APPEL DE PARIS





Pôle 5 - Chambre 10





ARRÊT DU 04 MARS 2019





(n° , 6 pages)





Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 17/20475 - N° Portalis 35L7-V-B7B-B4M63





Décision déférée à la Cour : Jugement du 02 Novembre 2017 -Tribunal de Grande Instance de Paris - RG n° 15/18253








APPELANTE





Société RAGT 2N


Ayant son siège social [...]


[...] 


N° SIRET : 431 899 996


Prise en la personne de ses représentants légaux domiciliés en cette qualité audit siège 





Représentée par Me Stéphane LETRANCHANT de l'AARPI VOLT Associés, avocat au barreau de PARIS








INTIME 





MONSIEUR LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE DU DÉPARTEMENT DE PARIS 


Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle Juridictionnel Judiciaire


Ayant son siège social [...] 





Représenté par Me Guillaume MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC430


Représenté par M. G... U..., Inspecteur des finances publiques en vertu d'un pouvoir spécial








COMPOSITION DE LA COUR :





L'affaire a été débattue le 14 Janvier 2019, en audience publique, devant la Cour composée de :


Monsieur Edouard LOOS, Président


Madame Sylvie CASTERMANS, Conseillère 


Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Conseillère


qui en ont délibéré, 





Un rapport a été présenté à l'audience par Madame Christine SIMON-ROSSSENTHAL dans les conditions prévues par l'article 785 du code de procédure civile.





Greffière, lors des débats : Mme Cyrielle BURBAN





ARRET :





- contradictoire


- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.


- signé par M. Edouard LOOS, Président et par Mme Cyrielle BURBAN, Greffière à qui la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. 








FAITS ET PROCÉDURE





La société RAGT 2N a été créée en juin 2000. Elle dépend du groupe RAGT qui est l'un des principaux acteurs en France dans le secteur des semences dont elle constitue le centre de recherche et de développement de la division semences. Son activité de recherche a pour objectif la création de nouvelles variétés des principales espèces de semences de grande culture et d'élevage (maïs, céréales, plantes fourragères et gazons, oléagineux), ses travaux étant menés au sein de dix-sept stations de recherche réparties sur le territoire européen dont huit en France.





La société RAGT Semences est la principale société du groupe RAGT en charge de la commercialisation et de la distribution des variétés de la division semences en France et vers les territoires dans lesquels aucune de ses filiales n'est implantée. La société RAGT 2N exerce ses activités au bénéfice exclusif de la société RAGT Semences et de ses filiales auxquelles elle concède des licences exclusives d'exploitation des certificats d'obtention végétale (COV) obtenus à la suite de ses travaux de recherche et de développement de nouvelles variétés.





Dans le cadre du rapprochement du groupe RAGT et du groupe Union Invivo, la société RAGT Semences a acquis, le 23 août 2010, les 36 667 actions composant la totalité du capital social de la société Serasem exerçant une activité de recherche en vue de l'amélioration et de la création de nouvelles variétés de semences ainsi qu'une activité de commercialisation et de production des Semences créées.





Par deux actes sous seing privé séparés en date du 30 juin 2011, la société Serasem et la société RAGT 2N ont conclu : 





d'une part une « cession de branche de fonds de commerce d'activité de recherche » comprenant :





* au titre des éléments incorporels, la clientèle et l'achalandage attachés à ladite branche, les certificats d'obtention végétale dont la liste figure en annexe 1 ainsi que les variétés en cours d'inscription, le bénéfice et la charge des contrats figurant en annexe 2, dont des contrats de travail,





* au titre des éléments corporels, l'ensemble du mobilier, du matériel et de l'outillage servant à l'exploitation de la branche du fonds de commerce vendue décrits en annexe, l'acte précisant que cette cession de fonds de commerce d'activité de recherche ne comprenait pas de stocks, moyennant le prix de 5666347,28 euros, dont 4289890,95 euros pour les éléments incorporels et 1376456,33 euros pour les éléments corporels,





d'autre part, une «convention de cession de germplasm » dont il est précisé qu'elle désigne les graines (que ce soient des semences de fondation, semences de sélectionneur, des semences certifiées ou autres), les plants, les parties de plants, les plantes, le pollen, les microspores, les embryons, les spécimens, les cultures ou autres (comprenant selon les cas des lignées de parenté pures ou consanguines, les descendances croisées ou autres, notamment telles que les générations mutantes, de retro-croisements, «selfing generations» et toutes variétés et populations et toutes sélections y relatives), les cellules germinales ou des parties desdites cellules ou autre matériel génétique contenant ou relatif à du matériel héréditaire, moyennant le prix de 14758000 euros hors taxes, soit 17650,568 euros toutes taxes comprises.





L'acte de cession de branche du fonds de commerce d'activité de recherche de la Serasem à la société RAGT 2N a été soumis à la formalité de l'enregistrement et des droits d'enregistrement ont été acquittés pour un montant de 278,627 euros.





La cession du germplasm a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 2892568 euros, laquelle a fait l'objet d'une déduction sur la déclaration CA3 du mois de juin 2011 par la société RAGT 2N.





Le 14 mai 2012, la société RAGT Semences a conclu un projet de fusion par absorption de la société Serasem portant uniquement sur ses activités commerciales, l'acte rappelant que les activités de recherche de celle-ci et son germplasm avaient été cédés le 30 juin 2011à la société RAGT 2N.





En 2013, la société RAGT 2N a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2012qui a abouti, le 16 avril 2014, à une proposition de rectification. L'administration fiscale a estimé que le germplasm était un élément essentiel et prépondérant du fonds de commerce d'activité de recherche de la société Serasem, que sa cession par acte séparé du même jour entre les mêmes parties n'était ni sérieuse ni effective et qu'il ne devait pas être soumis à la TVA mais au droit d'enregistrement dû pour les mutations à titre onéreux d'un fonds de commerce. 





La société RAGT 2N a formé le 19 juin 2014 des observations auxquelles l'administration fiscale a répondu le 11 juillet 2014. La société RAGT 2N a présenté des observations complémentaires le23 septembre 2014 et suite au recours hiérarchique formé, l'administration fiscale a maintenu sa position le 24 octobre 201 et informé la contribuable, le 22décembre 2014, que les rappels de droit d'enregistrement et les majorations étaient maintenues.





Suite à la réintégration de la valeur de cession du germplasm au fonds de commerce d'activité de recherche de la Serasem, les impositions ont été mises en recouvrement le 30 avril 2015 pour un montant total de 1352032 euros soit 882,52 euros au titre des droits d'enregistrement dus sur la cession de ce fonds (droit budgétaire, taxe départementale et taxe communale), 116493 euros au titre des intérêts de retard et 353011 euros au titre des majorations de retard de 40 % pour manquement délibéré. 





La réclamation formée par la société RAGT 2N le 15 juin 2015 a été rejetée le 23 septembre 2015. Sa demande de sursis au paiement a été admise par l'administration fiscale. 





Par acte d'huissier de justice en date du 24 novembre 2015, la société RAGT 2N a assigné le directeur des services fiscaux, afin de se voir accorder la décharge totale des droits, intérêts de retard et majorations contestés et allouer une somme de 10000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.





Par jugement du2 novembre 2017, le tribunal de grande instance de Paris a rejeté les demandes de la société RAGT 2N, condamné cette dernière aux dépens et rappelé que la décision était exécutoire par provision de plein droit.





La société RAGT 2N a relevé appel de ce jugement. 





Par conclusions signifiées le 13 novembre 2018, la société RAGT 2N demande à la cour, au visa des articles 719 et 1729 du code général des impôts, L 142-2 du code de commerce, L 55 et L 80 A du livre des procédures fiscales et 12 du code de procédure civile, 


A titre principal de juger que les droits d'enregistrement applicables aux cessions de fonds de commerce prévus par l'article 719 du code générale des impôts ne sont pas applicables à l'opération d'acquisition du germplasm, d'annuler le jugement entrepris et, en conséquence la décision de rejet du service du 23 septembre 2015 rejetant sa réclamation présentée le 15 juin 2015, d'octroyer la décharge de l'intégralité de la rectification mise en recouvrement d'un montant total de 1457935 euros, de condamner le service à lui payer la somme de 10000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile et à lui rembourser les dépens mentionnés à l'article R * 201-1 du livre des procédures fiscales.



A titre subsidiaire, dans l'hypothèse où l'opération d'acquisition du germplasm serait considérée comme soumise aux droits d'enregistrement applicables aux cessions de fonds de commerce prévus par l'article 719 du code général des impôts, de juger que la pénalité de 40 % pour manquement délibéré d'un montant de 353 0111 euros notifiée par le service est injustifiée et d'annuler partiellement le jugement entrepris et, en conséquence, partiellement la décision de rejet du service du 23 septembre 2015 rejetant sa réclamation présentée le 15 juin 2015, d'accorder la décharge partielle de la rectification mise en recouvrement d'un montant total de 353011 euros et de condamner le service à lui payer la somme de 10000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile et à lui rembourser les dépens mentionnés à l'article R * 201-1 du livre des procédures fiscales





Par conclusions signifiées le 5 décembre 2017 , l'administration fiscale demande à la cour de juger la société RAGT 2N mal fondée en son appel et de la débouter de toutes ses demandes, de confirmer la décision de rejet prononcée par l'administration le 23 septembre 2015 et le jugement entrepris, de dire que l'équité ne commande pas le versement de la somme de 10000 euros à la société RAGT 2N au titre de l'article 700 du code de procédure civile et de condamner cette dernière aux entiers dépens. 





SUR CE, 





La société RAGT 2N soutient que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que le germplasm constitue un élément du fonds de commerce cédé le 30 juin 2011 par la société Serasem alors qu'il consiste en de simples travaux de recherche et de développement en cours de réalisation, sans droit de propriété intellectuelle, passibles de la TVA.





Elle fait valoir que le germplasm est un élément d'actif isolé qui ne peut être assimilé à un élément du fonds de commerce tant sur un plan juridique que fiscal alors qu'aucune clientèle ne lui est attaché directement ou indirectement, qu'il ne bénéficie d'aucune protection juridique à la différence des certificats d'obtention végétale, qu'il ne présente aucune pérennité et qu'il se déprécie rapidement, son caractère de bien incorporel amortissable ayant d'ailleurs été admis par l'administration fiscale. 





Elle oppose à l'administration fiscale sa doctrine (BOI-ENR'DTMTOM-10-10-10-20120912 n°10 et suivants) commentant les dispositions de l'article 719 du code général des impôts qui énumère limitativement les éléments incorporels faisant partie du fonds de commerce auxquels le germplasm ne peut être assimilé pas plus qu'à ceux énumérés par l'article L.142-2 du code de commerce. 





L'administration fiscale soutient que le germplasm est un élément essentiel et prépondérant du fonds de commerce acquis par la société RAGT 2N le même jouret que l'activité cédée à la société RAGT 2N consiste à rechercher des semences présentant des caractéristiques intéressantes et à déposer des certificats d'obtention végétal (COV) pour percevoir des redevances sur la cession de ces semences, la commercialisation de celles-ci étant réalisée par RAGT Semences, une autre société du groupe auquel appartient RAGT 2N. 











Elle soutient que la détention du germplasm est donc un élément essentiel de cette activité dans la mesure où celle-ci lui donne la perspective d'obtenir de nouveaux certi'cats d'obtention végétale (COV) à l'avenir. Elle fait valoir l'importance significative de la valeur du germplasm (plus de 17 millions d'euros) au regard de la valeur des autres éléments du fonds de commerce (5,5 millions d'euros) et le fait que le germplasm constitue un actif incorporel essentiel à l'activité de recherche qualifiée de fonds de commerce par la société et acquise le même jour, sans lequel l'activité ne peut 


se déployer. 





Elle souligne qu'elle ne prétend pas que le germplasm aboutit nécessairement à l'obtention de COV, mais qu'il en est un préalable indispensable. 





Ceci étant exposé, la convention de germplasm du 30 juin 2011 précise qu'afin de disposer de l'ensemble des actifs corporels et incorporels nécessaires au déploiement de son activité de recherche la société RAGT 2N a souhaité également acquérir le germplasm de la sociétéSerasem. Celui-ci est désigné comme étant un ensemble de graines, plant, parties de plants, plantes pollen, microspores, embryons, cultures ou autres, cellules germinales constituant un matériel génétique «contenant ou relatif à du matériel héréditaire». 





Le germaplasm est donc constitué par du matériel génétique végétal. Il est le support des travaux de recherche de la société Serasem lui permettant de développer de nouvelles semences en vue de l'obtention de nouveaux COV puis de leur commercialisation. Il est donc nécessaire, voire indispensable à l'exploitation de l'activité de recherche cédée par Serasem à RAGT 2N par acte de cession de branche de fonds de commerce du même jour conclu entre les mêmes parties.





Il constitue donc un élément incorporel indispensable et prépondérant du fonds de commerce d'activité de recherche sans lequel ce fonds n'a pas d'existence ; celui-ci ne pouvant se limiter aux certificats d'obtention végétal déjà obtenus ou en cours d'obtention de la société Serasem et au matériel de recherche alors même que la cession porte également sur la reprise de 66 contrats de travail de salariés de la société cédante et que c'est sur le matériel végétal que sont menées les recherches et que le germplasm peut être assimilée à un secret de fabrique ou un savoir-faire particulier, support de clientèle, même s'il existe toujours une incertitude inhérente à tous travaux de recherche. 





Il est au surplus souligné que sa valorisation à plus de 17000000 euros excède largement celle des autres éléments du fonds de commerce à 5000000 euros. Il est un élément présentant un intérêt commercial en ce qu'il représente un intérêt commercial car il va permettre de créer et de développer de nouvelle semences susceptibles d'obtenir les futurs COV nécessaires à leur commercialisation, peu importe que cette commercialisation soit réalisée au sein du groupe RAGT par d'autres sociétés dès lors que c'est c'est RAGT 2N qui confère les licences exclusives d'exploitation ; ce schéma relevant d'un choix de gestion interne du groupe.





Ainsi que l'a relevé le tribunal, la doctrine invoquée par l'appelante est postérieure à la convention du 30 juin 2011 et ne fixe pas, en tout état de cause, de liste limitative des éléments incorporels composant un fonds de commerce dont notamment les procédés de fabrication, brevets d'invention, marques de fabriques, dessins, modèles. Le germplasm peut être assimilé à un secret de fabrique ou un savoir-faire permettant d'obtenir de nouvelles variétés végétales susceptibles d'être commercialisées auquel est attachée la notion de clientèle et d'achalandage telle qu'interprétée par la doctrine fiscale. 





Le jugement entrepris sera donc confirmé en qu'il a considéré que le germplasm était un élément indissociable et prépondérant du fonds de commerce participant à son universalité.








Ainsi que l'a considéré le tribunal, la société RAGT 2N a, le 15 juin 2004, procédé à l'acquisition d'un fonds de commerce d'activité de recherche auprès de la société Mosanto comprenant du gerplasm comme élément incorporel du fonds et dont la valeur a été prise en compte pour le calcul des droits d'enregistrement ce qui illustre le manquement délibéré de l'appelante, aucun élément ne permettant de justifier qu'elle ait pu la conduire à soumettre le germplasm acquis le 30 juin 20122 auprès de la société Seresem à un régime fiscal différent sauf sa volonté d'éluder le paiement des droits d'enregistrement importants en soumettant la cession de cet élément incorporel à la TVA. 





La décision entreprise sera dès lors confirmée en ce qu'elle a débouté la société RAGT 2N de ses demandes ainsi qu'en ses dispositions relatives aux dépens et à l'article 700 du code de procédure civile.





La société RAGT 2N succombant en son appel, sera condamnée aux dépens d'appel et déboutée de sa demande d'indemnité de procédure. 








PAR CES MOTIFS : 





La cour, 





CONFIRME le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Paris le 2 novembre 2017 en toutes ses dispositions ; 





CONDAMNE la société RAGT 2N aux dépens d'appel ;





DEBOUTE la société RAGT 2N de sa demande d'indemnité de procédure.











LA GREFFIÈRE LE PRÉSIDENT





C. BURBAN E. LOOS