Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 20 novembre 2017

Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le :AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS







COUR D'APPEL DE PARIS



Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 20 NOVEMBRE 2017



(n° , 8 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : 16/04523



Décision déférée à la Cour : Jugement du 09 Février 2016 -Tribunal de Grande Instance de MELUN - RG n° 14/02150





APPELANTE

 

Madame [L] [M] veuve [P]

demeurant [Adresse 1]

[Adresse 1]



Représentée par Me Sandra OHANA de l'AARPI OHANA ZERHAT Cabinet d'Avocats, avocat au barreau de PARIS, toque : C1050

Représentée par Me Florence VESCHEMBES, avocat au barreau de PARIS, toque : R136





INTIME



MONSIEUR L'ADMINISTRATEUR GÉNÉRAL DES FINANCES PUBLIQUES CHARGE DE LA DIRECTION DE CONTRÔLE FISCAL [Localité 1]

ayant ses bureaux [Adresse 2]

[Adresse 2]

agissant sous l'autorité de Monsieur le Directeur Général des Finances Publiques, [Adresse 3]



Représentée par Me Pascale NABOUDET-VOGEL de la SCP NABOUDET - HATET, avocat au barreau de PARIS, toque : L0046





COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 25 Septembre 2017, en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Edouard LOOS, Président

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Conseillère 

Madame Sylvie CASTERMANS, Conseillère

qui en ont délibéré



Un rapport a été présenté à l'audience par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL dans les conditions prévues par l'article 785 du Code de procédure civile, 





Greffier, lors des débats : Mme Cyrielle BURBAN





ARRET :



- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Monsieur Edouard LOOS, président et par Madame Cyrielle BURBAN, greffière à qui la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.





FAITS ET PROCÉDURE



Entre 2000 et 2004, Madame [U] a offert à Madame [P] des dessins d'artistes qu'elle disait tenir de son père, Monsieur [I] [U] marchand de couleurs dans les années 1930 dont certains papiers gouachés étaient signés par le peintre [R] [A] notamment deux 'uvres intitulées « Palme blanche sur fond rouge » et « Escargot ou Coquillage vert sur fond bleu » et à M. [P] un petit buste de Maillol (« Petite baigneuse agenouillée »). 



La plupart des objets ont été vendus par l'intermédiaire de M. [V] pour un prix d'environ 1 000 000 euros. 



Le 21 mai 2008, les héritiers d'[R] [A] ont, le 21 mai 2008, déposé une plainte auprès du Procureur de la République [Localité 2] des chefs d'abus de confiance et de complicité d'abus de confiance, considérant que deux des 'uvres avaient été déposées au cours de l'année 1972 par Monsieur [H] [A] héritier de l'artiste [R] [A] auprès des établissements [U] afin que l'éditeur « Nouvelles images » les fasse photographier pour les reproduire en sérigraphie exposant qu'il s'agissait d'une détention à titre précaire. Cette plainte a été classée sans suite le 29 novembre 2008. les héritiers ont déposé une seconde plainte le 14 janvier 2009 avec constitution de partie civile adressée au doyen des juges d'instruction contre X des chefs d'abus de confiance et de complicité et de recel d'abus de confiance. Cette procédure a donné lieu à un non-lieu confirmé par arrêt de la cour d'appel de Paris du 10 septembre 2015. Par arrêt en date du 13 décembre 2016, la chambre criminelle de la Cour de cassation a rejeté le pourvoi formé à l'encontre de cet arrêt par la succession [A]. 



Madame [U] est décédée en date du [Date décès 1] 2009, avant que ne soit mise en place une protection judiciaire la concernant. 



Parallèlement, Les époux [P] ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les revenus de la période 2008, 2009 et 2010 sans donner lieu à rectification. 



Dans le cadre de cette procédure de vérification personnelle, les époux [P], interrogés sur certains flux financiers crédités sur leur compte bancaire, ont expliqué avoir vendu au cours des années 2008, 2009 et 2010 des croquis qui leur avaient été offerts par Madame [N] [U] leur voisine entre 2000 et 2004 à raison de leurs relations amicales, des services qu'ils lui rendaient régulièrement depuis de nombreuses années et à l'occasion aussi d'anniversaires ou de fêtes. 



Dans le cadre d'un courrier en date du 12 décembre 2011, consécutif au premier entretien du 7 décembre 2011, Monsieur et Madame [P] ont relaté au service de contrôle les conditions dans lesquelles Madame [U] leur remettait des dessins ou des griffonnages. Dans ce cadre, ils ont indiqué au service de contrôle que la maison [U] était un marchand de couleurs et de peintures à l'huile fondé par Monsieur [I] [U]. Les artistes avaient pour coutume de faire des cadeaux à la maison [U] en lui remettant des esquisses ou griffonnages signés à titre de souvenir ou de remerciement ou encore en compensation des fournitures qu'ils ne parvenaient pas à régler. 

Par courrier du 10 mai 2012 adressée aux époux [P], le vérificateur a qualifié les montants relevés sur les comptes bancaires des appelants de dons manuels imposables sur le fondement de l'article 757 du code général des impôts et les a mis en demeure de déposer la déclaration de don manuel n° 2735 jointe à la lettre précitée dans un délai de 30 jours sauf à les exposer à une taxation d'office sur la base d'un don manuel déterminé par le vérificateur à 1 717 278 euros. 



Les époux [P] ont déposé une déclaration de don manuel à titre conservatoire, le 30 mai 2012. 



Par courrier du 11 avril 2013, l'administration fiscale a adressé à Madame [P] une proposition de rectifications en matière de droits d'enregistrement pour un montant de 1 030 367 eruos ainsi que des pénalités de 10 % pour un montant de 103 036 euros soit au total 1 199 346 euros. 



Madame [P] a contesté cette proposition de rectification par lettre en date du 6 mai 2013. L'administration fiscale a rejeté ses observations par lettre en date du 10 juin 2013. Les rappels litigieux ont été mis en recouvrement en date du 26 août 2013 à hauteur de 1 199 346 euros ( L'avis de mise en recouvrement du 26 août 2013 a été substitué par un nouvel avis de mise en recouvrement du 9 juillet 2014).

 

Par une réclamation en date du 2 novembre 2013, Madame [P] a contesté la totalité des rappels mis en recouvrement à son encontre en matière de droits d'enregistrement. Par une décision en date du 5 mai 2014, l'administration fiscale a rejeté la réclamation présentée par Madame [P]. 



Consécutivement au rejet de la réclamation contentieuse précitée, les époux [P] ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Melun par exploit d'huissier du 5 juin 2014 aux fins d'annulation de l'avis de mise en recouvrement et de décharge de la totalité des droits d'enregistrement.

 

Par jugement du 9 février 2016, le tribunal de grande instance de Melun a : 



déclaré irrecevables les demande formées par [K] [P] à l'égard de la direction générale des finances publiques,

constaté le décès de [K] [P] survenu le [Date décès 2] 2015,

ordonné la réduction de la réduction de la base imposable de la proposition de rectification du 11 avril 2013 à hauteur de 36 842 euros correspondant à la donation à [K] [P] d'un buste d'Aristide Maillol,

débouté Mme [L] [P] du surplus de ses demandes, notamment de la demande de décharge des droits d'enregistrement,

laissé à chacune des parties la charge de dépens qu'elle a dû assumer pour faire valoir son droit,

dit n'y avoir leu à paiement de frais irrépétibles. 

 

Madame [L] [P] a relevé appel de ce jugement le 19 février 2016.



Par conclusions signifiées le 1er décembre 2017, Madame [L] [P] demande à la cour de la déclarer recevable et bien fondée en son appel et de réformer le jugement entrepris.



Elle prie la cour de prononcer la décharge des droits supplémentaires, intérêts de retard et majorations contestés au titre des droits d'enregistrement mis en recouvrement à son encontre et de condamner l'administration fiscale représentée par le directeur de la DIRCOFI [Localité 1] à lui payer une indemnité de procédure de 8 000 euros ainsi qu'aux entiers dépens ceux d'appel. 







Par conclusions signifiées le 29 juin 2016, Monsieur l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal [Localité 1] demande à la cour de dire Mme [P] mal fondée en son appel et de confirmer le jugement entrepris en ce qu'il l'a déboutée de toutes ses demandes.


Elle prie la cour de rejeter la demande de frais irrépétibles compte tenu du bien fondé de l'imposition mise à la charge du requérant et de l'absence d'atteinte aux droits de la défense et de condamner l'appelante à lui payer une indemnité de procédure de 5 000 euros ainsi qu'en tous les dépens. 



La clôture de l'instruction est intervenue par ordonnance du 4 septembre 2017.



SUR CE,



Il convient de constater que les dispositions du jugement relatives à Monsieur [K] [P] ne sont pas critiquées par les parties.



Sur la régularité de la procédure



. sur le droit de communication mise en 'uvre par l'administration fiscale



Mme [P] soutient que le droit de communication mis en 'uvre par l'administration est irrégulier dans la mesure où elle n'a pas justifié du grade de l'agent ayant mis en 'uvre ce droit ; que la proposition de rectification du 11 avril 2012 est insuffisamment motivée s'agissant notamment de la période d'imposition ; que la procédure de recouvrement est irrégulière dans la mesure où il y a une incohérence entre la période d'imposition indiquée dans les conséquences financières figurant dans la proposition de rectification indiquée sur l'avis de mise en recouvrement du 9 juillet 2014.



Ainsi que le soutient l'administration fiscale, le droit de communication a été exercé par M. [C] [G], inspecteur des finances publiques qui était en poste à la 29ème brigade de la DIRCOFI [Localité 1]. La proposition de rectification du 11 avril 2013 est régulièrement motivée en ce qu'elle présente les motifs de droit et de fait et mentionné les textes sur lesquels elle s'appuie. Le fait générateur est intervenu le 12 décembre 2011 (date de la révélation du don manuel) ainsi que mentionné en pages 15, 19 et 21 de la proposition et non en 2012 comme indiqué par erreur en page 22 de la proposition. L'avis de mise en recouvrement du 26 août 2013 comporte toutes les mentions prévues à l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales, à avoir l'indication de l'impôt visé, le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard et la référence à la proposition de rectification du 11 avril 2012 qui a motivé le rappel.



. sur le détournement de procédure



Mme [P] soutient que l'administration fiscale a commis un détournement de la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle au motif qu'il a exploité des informations recueillies dans le cadre de cette procédure qui a concerné les années 2008 à 2012 puis notifié un rappel (suite au courrier de révélation du 12 décembre 2011) alors même qu'un avis d'absence de rectification suite à 'ESFP avait été adressé le 9 novembre 2012. Elle ajoute que dès l'engagement de la procédure de vérification personnelle à l'encontre des époux [P], l'administration fiscale avait la certitude qu'elle redresserait ces derniers en matière de droits d'enregistrement et que la manière dont elle diligenté son contrôle est contraire au devoir de loyauté qui lui incombe dans la mise en 'uvre des procédures d'imposition. Elle ajoute que l'administration fiscale a manqué à son obligation de loyauté pour n'avoir pas précisé sur la lettre du 9 novembre 2012, aux termes de laquelle, elle indique qu'aucune rectification n'était envisagée en matière d'impôt sur le revenu à l'encontre des époux [P], qu'elle envisageait de procéder à des rappels au titre des droits d'enregistrement du chef de l'existence de prétendus dons manuels. 





Ainsi que le soutient l'administration fiscale et comme l'a justement retenu le tribunal, l'administration fiscale peut notifier des rappels de droits d'enregistrement en se fondant sur les renseignements recueillis au cours d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, y compris si la date du fait générateur ne concerne pas la période vérifiée étant précisé que le fait générateur des droits de mutation est constitué par la révélation de l'existence de dons manuels, sans considération de la date du don. 



En l'espèce, le fait que l'administration fiscale ait recueilli, au cours de la procédure de vérification de la situation fiscale personnelle des époux [P], des éléments susceptibles de motiver un redressement en matière de droits d'enregistrement ne caractérise donc pas un détournement de procédure. 



Mme [P] soutient également que l'administration fiscale a manqué à son obligation de loyauté pour n'avoir pas précisé sur la lettre du 9 novembre 2012, aux termes de laquelle, elle indique qu'aucune rectification n'était envisagée en matière d'impôt sur le revenu à l'encontre des époux [P], qu'elle envisageait de procéder à des rappels au titre des droits d'enregistrement du chef de l'existence de prétendus dons manuels. 



Or, Mme [P] ne rapporte pas la preuve que l'administration fiscale avait, lorsqu'elle a diligenté une procédure de vérification personnelle, la certitude qu'elle redresserait les époux [P] en matière de droits d'enregistrement. Enfin, le fait que l'administration fiscale n'ait pas mentionné dans son courrier du 9 novembre 2012, aux termes de laquelle, elle indique qu'aucune rectification n'était envisagée en matière d'impôt sur le revenu, qu'elle envisageait de procéder à des rappels au titre des droits d'enregistrement du chef de l'existence de dons manuels ne peut constituer une violation de son obligation de loyauté dès lors que l'appelante ne rapporte la preuve qu'elle ait pu légitiment croire que l'administration fiscale avait renoncé à ses prétentions au titre de la taxation des dons manuels. 



. sur la révélation du don



Mme [P] soutient que la simple réponse formulé par les époux [P] en date du 12 décembre 2011, lors de leur vérification personnelle, ne constitue en aucun cas une révélation de don manuel puisque ne procédant d'aucune révélation par le donataire. Elle indique que les dons manuels découverts à l'occasion d'une vérification de comptabilité ne sont pas révélés volontairement par le donataire à l'administration et ne peuvent donc être soumis aux droits de mutation. Elle précise que le législateur a entendu taxer la reconnaissance du don par le contribuable et non le don lui-même et que seule une démarche volontaire du donataire pour révéler un don entraîne sa taxation.



En application de l'article 757 du code général des impôts, les dons manuels sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit lorsqu'ils sont révélés par le donataire à l'administration fiscale et, en application de l'article 635 A du même code, les dons manuels ainsi révélés doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé le don à l'administration fiscale. Les droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de la déclaration ou de son enregistrement ou sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure.



Ainsi, le fait générateur des droits de donations est constitué soit par l'acte renfermant la déclaration du don manuel par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire du don, soit par sa révélation à l'administration par le donataire ; la date à laquelle le don manuel est réalisé étant sans incidence au regard de l'imposition. 



En l'espèce, le courrier du 12 décembre 2011 révèle l'existence de dons manuels dont les époux [P] ont été bénéficiaires. Cette révélation contenue dans ce courrier constitue le fait générateur des droits d'enregistrement et non la déclaration modèle n° 2735 souscrite par les époux époux [P] suite à la mise en demeure que leur a adressée l'administration fiscale.

. sur l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification



Mme [P] soutient que la proposition de rectification du 11 avril 2013 est insuffisamment motivée s'agissant notamment de la période d'imposition.



Or, la proposition de rectification du 11 avril 2013 présente les motifs de droit et les conditions de révélation de l'existence de dons manuels qui ont permis à l'administration de notifier un rappel de droits d'enregistrement. Si, ainsi que l'a retenu le tribunal, il est mentionné page 22 de la proposition de rectification, une période erronée, à savoir janvier à décembre 2012, l'ensemble de la motivation de la proposition de rectification fait apparaître que la période concernée est bien l'année 2011 de sorte que cette mention erronée est une erreur matérielle qui n'entraîne aucune ambiguïté. 



En conséquence, Mme [P] a, conformément à l'article L 57 du livre des procédures fiscales, eu connaissance des motifs de fait et de droit ainsi que des conséquences fiscales de la révélation de l'existence de dons manuels.



. sur l'incohérence de la proposition de rectification avec l'avis de mise en recouvrement



Mme [P] soutient que la procédure de mise en recouvrement est irrégulière dans la mesure où il y a une incohérence entre la période d'imposition indiquée dans les conséquences financières figurant dans la proposition de rectification du 11 avril 2013 et la période d'imposition indiquée sur l'avis de mise en recouvrement du 9 juillet 2014. 



L'administration fiscale indique que l'avis de mise en recouvrement du 26 août 2013 comporte les mentions exigées par l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales et que l'avis de mise en recouvrement rectificatif du 9 juillet 2014 conserve le numéro de créance initial (créance n° 1315940) et est donc régulier.



Ceci étant exposé, en application de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Il mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits et lorsqu'il est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L 57 ou à la notification prévue à l'article 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications.



En l'espèce si l'avis de mise en recouvrement mentionne la période erronée de janvier à décembre 2012, l'avis rectificatif du 9 juillet 2012 mentionne bien la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. La référence à la proposition de rectification du 11 avril 2013 qui comporte l'erreur matérielle ci-dessus exposée ne saurait entacher d'irrégularité de cet avis de mise en recouvrement.



La procédure de rectification est donc régulière.



Sur le fond



Mme [P] soutient que le service ne peut pas retenir la qualification de don manuel au motif que ce dernier ne rapporte pas la preuve de l'intention libérale du donateur pendant toute la période de dessaisissement de 1994 à 2004 et donc de l'existence de dons.

 

Elle soutient qu'il n'est pas possible de caractériser l'existence de son acceptation expresse des présents de Mme [U] pour ne pas la fâcher et du dépouillement irrévocable du donateur au moment des remises litigieuses. Elle soutient qu'en l'espèce, la remise des 'uvres d'art constitue des dons rémunératoires afin de la remercier d'avoir rendu des services loyaux et d'une qualité exceptionnelle pendant de nombreuses années à Mme [U].

L'administration fiscale soutient qu'il ressort des procès-verbaux d'audition que l'intention libérale de Mme [U] apparaît dans sa volonté consciente, voulue et entièrement désintéressée de donner un certain nombre d''uvres d'art ; que les attestations de dons signées par l'intéressée sont manifestes de sa volonté de transférer de manière définitive des 'uvres d'art et qu'en recevant et en stockant ces biens à son domicile, l'appelante a manifesté sa volonté d'accepter ces dons ; que ces biens ne peuvent pas être assimilés à des présents d'usage ou à des donations rémunératoires ; le caractère rémunératoire ayant été écarté par l'administration en raison des circonstances de la donation, du montant des objets en cause et de la disproportion entre la valeur des objets transmis et des services rendus ; la grande valeur des biens ne pouvant constituer la contre-partie de petits services rendus, même réguliers, à Mme [U].



Ceci étant exposé, il convient de rappeler que le don manuel est une donation qui se réalise de la main à la main par la remise d'un bien mobilier susceptible d'être acquis par simple tradition. Le don manuel suppose une intention libérale dont la preuve, en l'espèce, incombe à l'administration fiscale.



Aux termes d'une attestation datée du 6 avril 2000, Mme [N] [U] indique offrir à son amie [L] [P] certains dessins d'artiste, tableaux, et 'uvres de différents artistes pour son dévouement et sa totale loyauté constante à son égard. Lors de son audition devant le juge des tutelles le 22 avril 2008 elle indique posséder de nombreuses 'uvres d'artistes dont elle connait la valeur. Dans le cadre des déclarations effectuées au cours de la procédure pénale, Mme [P] a fait état de dons et de donations. L'ensemble des ces déclarations établissent chez Mme [U] une volonté consciente et claire de gratifier de manière désintéressée et irrévocablement Mme [P]. 



La disproportion manifeste entre d'une part les services rendus (faire les courses, accompagner Mme [U] chez le médecin, lui rendre visite, l'accompagner sur la tombe de son mari) que Mme [P] qualifie d'exceptionnels aux termes de ses écritures d'appel et de menus services dans le cadre de la procédure pénale et la valeur des objets remis, environ 1 700 000 euros d'autre part et alors que Mme [P] a déclaré devant le juge d'instruction qu'il n'avait jamais été question d'argent entre Mme [U] et elle-même, que les cadeaux étaient une marque d'affection et que les services rendus n'étaient pas un emploi pour elle, exclut que les cadeaux reçus l'aient été pour services rendus de sorte que les dons ne peuvent pas être qualifiés de dons rémunératoires.



Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a débouté Mme [L] [P] de sa demande de décharge des droits d'enregistrement.



La décision déférée sera également confirmée sur les dépens et sur l'article 700 du code de procédure civile.



Mme [P] qui succombe en son appel sera condamnée aux dépens de première instance et déboutée de sa demande d'indemnité de procédure. Elle sera condamnée, sur ce même fondement, à payer à l'intimé, la somme de 2 000 euros.





PAR CES MOTIFS :



La cour,



CONFIRME le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Melun le 9 février 2016 en toutes ses dispositions ; 



Y ajoutant,


CONDAMNE Madame [L] [M] épouse [P] aux dépens d'appel, 



DEBOUTE Madame [L] [M] épouse [P] de sa demande d'indemnité de procédure ; 



CONDAMNE Madame [L] [M] épouse [P] à payer à Monsieur l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscale [Localité 1] la somme de 2 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile.







LA GREFFIÈRE LE PRÉSIDENT 



C. BURBAN E. LOOS