Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 9 mai 2017

Grosses délivréesRÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le :AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS





COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 09 MAI 2017



(n° , 7 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : 14/24300



Décision déférée à la Cour : Jugement du 14 Novembre 2014 -Tribunal de Grande Instance de PARIS - RG n° 14/00480



APPELANTS

 

Monsieur [Q] [V]

demeurant [Adresse 1]

[Localité 1]

né le [Date naissance 1] 1949 à [Localité 2]



Madame [E] [V]

demeurant [Adresse 1]

[Localité 1]

née le [Date naissance 2] 1957 à [Localité 3] 



Représentés par Me Philippe JEAN PIMOR de la SELEURL SELARL JEAN-PIMOR, avocat au barreau de PARIS, toque : P0017

Représentés par Me Guillaume BINDER, avocat au barreau de PARIS, substitué par Me Lucile DE MELLIS, avocat au barreau de PARIS, toque : B064





INTIMEE 



Madame LA DIRECTRICE DE LA DIRECTION NATIONALE DES VÉRIFICATIONS DE SITUATIONS FISCALES 'DNVSF'

ayant ses bureaux [Adresse 2]

[Adresse 2]

[Localité 1]

agissant sous l'autorité de Monsieur le Directeur Général des Finances Publiques, [Adresse 3]



Représentée par Me Pascale NABOUDET-VOGEL de la SCP NABOUDET - HATET, avocat au barreau de PARIS, toque : L0046





COMPOSITION DE LA COUR :



En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 02 Mars 2017, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Edouard LOOS, Conseiller, chargé du rapport.



Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Monsieur Edouard LOOS, Président

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Conseillère

Madame Sylvie CASTERMANS, Conseillère

qui en ont délibéré

Greffier, lors des débats : Mme Cyrielle BURBAN





ARRÊT :



- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Monsieur Edouard LOOS, président et par Madame Cyrielle BURBAN, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.





FAITS ET PROCÉDURE





Suite à un contrôle sur pièces de leur déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour 2008, Monsieur et Madame [V] ont fait l'objet d'une proposition de rectification du 5 juillet 2010, par laquelle l'administration fiscale a réintégré le montant d'une plus-value immobilière réalisée par la SCI Montescot détenue à 70% par Madame [V] et ses enfants et a tenu compte d'une réclamation concernant l'impôt sur le revenu 2007 admise partiellement le 25 juin 2010, pour modifier le montant des revenus à prendre en compte pour le plafonnement de l'isf.



Monsieur et Madame [V] ayant déclaré un actif net de 110 960 030 €, les rectifications opérées par l'administration fiscale ont entraîné la suppression du plafonnement à hauteur de 85% des revenus alors en vigueur et par voie de conséquence un supplément de droits de 719 021 €, assortis d'intérêt de retard de 71 902 € et de pénalités à hauteur de 287 608 €.



Par courrier du 5 août 2010, l'administration fiscale a maintenu ces rectifications dans sa réponse aux observations présentées par les contribuables le 29 juillet 2010. La position de l'administration fiscale n'a pas évolué suite à l'entrevue avec le conciliateur fiscal du 25 août 2011 et le recours hiérarchique formé par Monsieur et Madame [V] le 1er septembre 2010, auxquels il a été répondu par courriers du 29 août et du 12 octobre 2010.



Monsieur et Madame [V] ont formé une réclamation le 19 octobre 2011 contre l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2011, qui a été rejetée le 20 septembre 2013.



Par voie d'assignation devant le tribunal de grande instance de Paris en date du 15 novembre 2013, ils ont sollicité la décharge des droits supplémentaires mis à leur charge ainsi que des intérêts de retard et pénalités afférentes.



Par jugement du 14 novembre 2014, le tribunal a :



- infirmé la décision de l'administration fiscale du 20 septembre 2013 en ce qu'elle a maintenu la majoration de 40% pour manquement délibéré, 

- déchargé en conséquence les époux [V] de cette majoration à hauteur de 287 608 € ;

- confirmé la décision de rejet pour le surplus ;

- laissé à chaque partie la charge des dépens qu'elle a personnellement exposée.



En substance, le tribunal a retenu que les revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l'isf doivent intégrer l'ensemble des revenus au titre desquels le contribuable est soumis à l'impôt sur le revenu, ce qui inclut les bénéfices de la SCI Montescot, imposables indépendamment de leur affectation en réserve ou d'une distribution.



Il a également estimé que la doctrine administrative invoquée faisant référence aux revenus « perçus » n'exclut pas la prise en compte de tels bénéfices.



Concernant la majoration de 40% pour manquement délibéré, le tribunal a considéré que les termes précités de la doctrine invoquée par les contribuables sont de nature à induire en erreur sur l'obligation d'inclure les bénéfices réalisés par une société de personne mais non distribués. 



Il a ainsi été retenu que l'administration fiscale n'apportait pas la preuve d'un manquement commis de mauvaise foi alors que les époux [V] se sont acquittés de l'impôt sur le revenu correspondant et qu'ils n'ont pas volontairement cherché à se soustraire au paiement de l'isf en omettant de tenir compte de la plus-value pour le plafonnement de l'isf.





Les époux [V] ont interjeté appel de cette décision par déclaration en date du 3 décembre 2014.





Par conclusions signifiées le 21 juillet 2015, Monsieur et madame [V] demandent à la Cour :



- d'annuler partiellement le jugement de première instance en ce qu'il a considéré l'administration fiscale fondée à réintégrer, pour le calcul du plafonnement, tant le revenu correspondant à la plus-value immobilière réalisée par la SCI Montescot en 2007, à hauteur des droits détenus par les consort [V] que l'impôt payé par ces derniers au titre des profits de la SCI. 

 

- de confirmer le jugement de première instance en ce qu'il a fait droit à la demande des consorts [V] tendant à obtenir la décharge de la majoration pour manquements délibérés en l'absence de preuve rapportée de leur mauvaise foi par l'administration fiscale.



- de juger que le supplément d'imposition contesté a été établi en violation des dispositions de l'article 885 V bis du CGI, aux motifs que les bénéfices réalisés par une société ne constituent une créance de dividendes pour les associés, que le jour où l'assemblée décide de distribuer lesdits bénéfices, et ne peuvent, de ce fait, être inclus dans le calcul du plafonnement des impositions des associés si cette décision n'a pas été prise par la société lors du calcul du plafonnement. 

 

- de juger que la doctrine administrative 7S43 de 1999, en son chapitre 3 B II.1.a.§21 est opposable à l'administration fiscale et qu'en conséquence les rappels notifiés l'ont été en contravention aux dispositions de l'article L80-A du LPF. 

 

- de juger qu'un contribuable ne peut subir de taxation sur un revenu qui n'existe pas sauf à porter atteinte au principe de propriété tel qu'énoncé par l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme. 

 

- en conséquence, d'annuler la décision de rejet de la requête des époux [V], prise par l'administration en date 20 septembre 2013, et de fait, de juger que l'administration fiscale ne pouvait mettre à la charge des époux [V] le supplément de droits de 719 021€ au titre de leur isf 2008 et 71 902€ au titre des intérêts de retard, 

 

- de condamner Monsieur le directeur de la dgfip, pris en la personne de madame la directrice de la dnvsf au paiement de la somme de 5 000€ au titre de l'article 700 du code de procédure civile et de l'article R*207-1 du lpf ainsi qu'aux entiers dépens.





Par conclusions déposées le 16 avril 2015, l'administation fiscale demande à la cour :



'de juger que Monsieur et madame [V] sont mal fondés en leur appel du jugement du 14 novembre 2014, qu'il doivent en être déboutés, ainsi que toutes leurs demandes fins et conclusions ;

'de confirmer en toutes ses dispositions la décision entreprise ;

'de condamner les appelants à tous les dépens de l'instance.



En réponse aux arguments développés par les contribuables, l'administration fiscale fait notamment valoir :



'que la notion de « revenus nets » visée par l'article 885 V bis du cgi relatif au plafonnement de l'isf renvoie à l'article 1A du cgi, incluant les plus values de cession de biens ou de droits de toute nature imposables, les plus values immobilières réalisées par le biais d'une société de personne devant être prises en compte pour le calcul du plafonnement ;



'que le fait générateur des plus-values immobilières intervient à la date du transfert de propriété opéré par la cession du bien, qu'ainsi les bénéfices constatés au plan comptable par une SCI n'ont pas à être distribués aux associés pour être imposables à l'impôt sur le revenu, et doivent par conséquent être pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'isf ; peu important que l'assemblée générale ordinaire ait décidé d'affecter ce résultat en réserve ;



'que la doctrine administrative invoqué par les contribuables était seulement applicable jusqu'à l'isf de l'année 1998, le paragraphe 29 applicable à partir de 1999 évoquant la prise en compte des plus-values de l'année précédente ;



'qu'aucune atteinte disproportionnée au droit au respect des biens ne peut être invoquée dès lors que la plus-value doit être retenue pour l'évaluation des capacités contributives et l'isf faisant l'objet d'un plafonnement, son imposition est également ajoutée aux impositions acquittées.



La clôture est intervenue le 13 février 2017.





SUR CE, LA COUR 



Il convient dans un premier temps de constater que le jugement du tribunal de grande instance de Paris rendu le 14 novembre 2014 n'est pas contesté par l'administration fiscale qui en sollicite la confirmation en ce qu'il a partiellement infirmé sa décision de rejet du 20 septembre 2013 concernant la majoration de 40% pour manquement délibéré, et déchargé en conséquence les époux [V] de cette majoration à hauteur de 287 608 €.



Ce point n'étant pas discuté en appel, il convient de confirmer la décharge des pénalités pour manquement délibéré.



Dans un second temps, il convient d'examiner la question de la prise en compte de la plus-value réalisée par la SCI Montescot pour le calcul du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune des époux [V] au titre de l'année 2008.



L'article 885 V bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la date des faits, dispose que « L'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et d'autre part, 85% du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire.(...) »



Ces dispositions prévoient un mécanisme de plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune en fonction des revenus nets du redevable de l'année précédente, sans préciser si les revenus constituant le deuxième terme du rapport doivent s'entendre des revenus réalisés mais non perçus ou bien des revenus réellement appréhendés par le contribuable.



Il convient à ce titre de prendre en compte les revenus nets qui ont été effectivement soumis aux impôts constituant le premier terme du rapport, notamment l'impôt sur le revenu.



A cet égard, le résultat bénéficiaire d'une société de personnes n'étant pas soumise à l'impôt sur les sociétés et ne disposant pas de la personnalité fiscale est directement imposé entre les mains de ses associés à proportion de leur part dans le capital social, indépendamment de la distribution d'un dividende à ces derniers, sur la base de l'article 8 du code général des impôts.



Il est indifférent que les bénéfices réalisés par une société sans personnalité fiscale aient été appréhendés ou non par les associés, c'est à dire distribués au sens du droit civil, pour la détermination de la quote-part de résultat imposable leur revenant.



Les revenus nets du contribuable utilisés pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune doivent s'entendre des revenus réalisés et non nécessairement appréhendés par le redevable.



En l'espèce, il est établi que la SCI Montescot n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés, et ne dispose donc pas de la personnalité fiscale. Son résultat bénéficiaire constitue ainsi un revenu directement imposable au niveau de ses associés à proportion de leur part dans le capital social, nonobstant le fait que ce résultat ait été distribué ou mis en réserve.



Par conséquent, la plus-value immobilière réalisée en 2007 par la SCI Montescot, ainsi que l'imposition correspondante à raison des parts détenues par Madame [V] et ses enfants, devaient être prises en compte pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2008, comme l'a justement retenu le tribunal.



Il convient également de relever que l'imposition de la plus-value immobilière correspondante a été ajoutée dans la somme des impôts supportés par les époux [V] au titre des revenus de l'année 2007 constituant le premier terme du rapport.

La doctrine administrative DB 7S43 du 1er octobre 1999 invoquée par les consorts [V] ne vise les revenus « perçus » par le redevable pour la détermination du plafonnement qu'en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de 1998 et des années antérieures.



Pour l'année concernée, soit après 1998, la même instruction indique expressément que « Les revenus à prendre en compte sont en conséquence : - les revenus nets de frais professionnels de l'année précédente (...) ; - les plus-values de l'année précédente (...) » (cf. n°29), sans préciser s'il s'agit des revenus nécessairement perçus par le redevable.



Les époux [V] ne peuvent en conséquence se placer sous les dispositions de l'article l80 a du livre des procédures fiscales pour tenter de faire échec à la rectification qui leur a été notifiée au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour 2008, l'interprétation de l'administration fiscale n'étant pas contraire à l'instruction précitée.



Enfin, concernant le respect du droit de propriété garanti par l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, l'argumentation des époux [V] selon laquelle un contribuable ne peut subir de taxation sur un revenu qui n'existe pas ne peut être retenue.



En effet, d'une part, comme il a été rappelé plus avant, le résultat bénéficiaire de la SCI Montescot, et notamment la plus-value immobilière réalisée en 2007, constitue un revenu imposable directement au niveau des associés, indépendamment de la distribution d'un dividende. 



En l'absence de personnalité fiscale de la société, les époux [V] sont redevables de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices réalisés à proportion de leurs parts dans le capital social, l'absence de versement d'un dividende étant indifférent sur le plan fiscal pour la détermination du revenu imposable dans ce cas. Il ne s'agit donc pas d'un revenu « inexistant » d'un point de vue fiscal, comme le prétendent les consorts [V].



D'autre part, le mécanisme du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune en fonction d'un rapport entre le total des impôts et les revenus nets des redevables participe à l'exigence de proportionnalité invoquée par les époux [V], en ce qu'il vise à tenir compte des capacités contributives du redevable.



Il convient à nouveau de rappeler à cet égard que l'imposition de la plus-value immobilière correspondante a parallèlement été prise en compte dans le calcul du rapport utilisé pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune.



Aucune atteinte disproportionnée au droit de propriété tel que garanti par l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ne saurait donc être constatée en l'espèce.



Au regard de ces éléments, la décision de rejet de l'administration fiscale en date du 20 septembre 2013 doit donc être approuvée et le jugement déféré confirmé; 



PAR CES MOTIFS



Confirme le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Paris le 14 novembre 2014 en toutes ses dispositions; 



Rejette toutes autres demandes; 



Condamne solidairement Monsieur et Madame [V] aux dépens d'appel.

















LE GREFFIER LE PRÉSIDENT



C. BURBAN E. LOOS