Cour de Cassation · cr — 16 janvier 1989

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS 




LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, en son audience publique, tenue au Palais de Justice, à PARIS, le seize janvier mil neuf cent quatre vingt neuf, a rendu l'arrêt suivant : 


Sur le rapport de M. le conseiller SOUPPE, les observations de Me FOUSSARD, de la société civile professionnelle PEIGNOT et GARREAU, de la société civile professionnelle LYON-CAEN, FABIANI et LIARD, de la société civile professionnelle Michel et Christophe NICOLAY et de la société civile professionnelle BORE et XAVIER, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général RABUT ; Statuant sur les pourvois formés par :


- A... René,


- X... Alfred,


- Z... Claude,


- LA DIRECTION GENERALE DES IMPOTS, partie civile, 
contre l'arrêt de la cour d'appel d'AIX-en-PROVENCE (5ème chambre), en date du 6 mai 1987, qui d'une part a condamné A... René pour fraude fiscale, à un an d'emprisonnement avec sursis et 60 000 francs d'amende et à l'interdiction de gérer ; X... Alfred et Z... Claude pour complicité de ce délit, le premier à un an d'emprisonnement avec sursis et 60 000 francs d'amende, le second à 6 mois d'emprisonnement avec sursis, a ordonné des mesures de publication et d'affichage et, à la demande de l'administration des Impôts, partie civile, les a tous trois condamnés solidairement avec la Société Provençale de Surveillance au paiement des impôts fraudés et des pénalités y afférentes ; et d'autre part a relaxé Félix C... du chef de complicité de fraude fiscale ; 


Vu la connexité, joignant les pourvois ; 


Vu les mémoires produits en demande et en défense ; 


Sur le premier moyen de cassation proposé par A... et pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, L. 227 du Livre de procédure fiscale, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de réponse à conclusions, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré établi le délit de fraude fiscale reproché à A... ; 


" aux motifs qu'en raison du développement rapide de ses activités, la SPS va se doter du matériel informatique qu'elle pense plus performant et plus adapté à ses nouvelles dimensions ; que c'est le résultat contraire qui va se produire en raison essentiellement de graves défectuosités techniques de ce matériel au point que la SMO, pour éviter une action judiciaire, va reprendre celui-ci ; qu'au cours de cette période de désorganisation comptable A... va établir lui-même de sa main les déclarations litigieuses de taxe sur le chiffre d'affaires non pas en fonction de données comptables que l'ordinateur SMO n'est plus en mesure de lui fournir, mais d'éléments extra-comptables ; que toutefois les experts D... vont relever un ensemble d'anomalies sur l'exercice allant du 1er janvier 1972 au 30 juin 1973 notamment l'existence d'un solde créditeur de 285 533, 81 francs sur le compte TVA à récupérer, totalement anormal puisqu'un tel chiffre révèle qu'il a été récupéré plus de taxe que ce qui pouvait être récupéré ; qu'il en sera de même concernant l'exercice du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1974 et ils relèveront l'existence d'un compte de taxes à récupérer cette fois créditeur de 225 698, 13 francs, chiffre nécessairement faux par lui-même et que le bilan fait apparaître qu'il est dû un montant de taxes pratiquement équivalent aux deux tiers des sommes dues par lesdits clients au 31 décembre 1974, chiffre qui ne pouvait dépasser le 1 / 5ème, ceci traduisant nécessairement que le bilan présenté fait apparaître clairement l'insuffisance des déclarations effectuées, et qu'enfin, le compte TVA à décaisser laisse apparaître que la société n'avait pas réglé en leur temps les déclarations de TVA effectuées puisque le solde créditeur au 31 décembre 1974 était bien supérieur au montant dû au titre de décembre et payable le 24 janvier 1975 ; que les contre-experts examinant le bilan du 30 juin 1973 relèveront pareillement que le compte " taxes déductibles " inscrit au passif fait apparaître l'inscription au crédit d'une écriture débitant le compte TVA à décaisser et diminuant d'autant le montant à payer au Trésor ainsi qu'une autre écriture de débit inexpliquée et que le compte TVA à décaisser inscrit au passif pour 1 142 213, 11 francs avait été débité au 30 juin 1973 d'une somme de 1 098 665, 19 francs par le crédit de 199 137, 47 francs (taxes à récupérer) et de 899 527, 72 francs (produits d'exploitation) ; qu'ils font pour le bilan postérieur au 30 juin 1973 des constatations tout aussi alarmantes en reprenant les chiffres dégagés par les premiers experts à savoir excès de récupération de 378 589, 45 francs de TVA déductibles traduisant le fait que la société a récupéré plus de TVA qu'elle ne pouvait le faire et position créditrice anormalement importante révélant qu'une importante partie des recettes ne sont pas incluses dans les déclarations mensuelles fiscales et donc la 
TVA correspondante n'est pas versées ; que pour le premier trimestre 1975, les mêmes errements se répéteront en matière de déduction de TVA ; qu'en tout état de cause, les experts contestent n'avoir pas eu à leur disposition certains éléments invoqués par B..., rappelant qu'ils ont eu accès aux documents comptables de la SPS où Z... a sélectionné les documents nécessaires à l'exécution de leur mission ayant reçu encore de la part du conseil de A... six brouillards qu'ils ont utilisés pour mener à bien leurs investigations ; que par conséquent, les éléments du rapport officieux produit par A... ne remettent pas en cause le bien-fondé de l'expertise judiciaire dont les conclusions conservent toute leur valeur quant à l'interprétation comptable qui en a été donnée ; 


" alors qu'en l'absence de toute comptabilité fiable existant au moment où ont été effectuées les déclarations litigieuses, le caractère volontaire ou non des inexactitudes les entachant ne pouvait être apprécié qu'au regard des documents extra-comptables dont disposait alors A... pour remplir ses obligations fiscales ; que dès lors, la Cour qui, se refusant à prendre en considération cet impératif méthodologique pourtant souligné par A... dans ses conclusions, a, tout en ne contestant pas l'absence de comptabilité non imputable à la Société Provençale de Surveillance, déduit le caractère volontaire des erreurs commises dans les déclarations de TVA des conclusions des experts qui se sont exclusivement fondés sur l'analyse d'une comptabilité établie a posteriori tant par l'audit désigné par la Société Provençale de Surveillance elle-même que par le vérificateur, comptabilité qui, ayant été établie avec retard, ne pouvait en aucune manière démontrer le caractère frauduleux des insuffisances de versement de TVA qu'elle révélait, lequel ne pouvait être recherché qu'au travers de l'étude des documents dont disposait A... au moment où il a effectué les déclarations en cause, n'a pas légalement justifié sa décision en l'état de ses motifs entachés tant d'insuffisance que de contradiction et qui ne répondent pas à l'argumentation essentielle des conclusions dont elle était saisie " ; 


Sur le deuxième moyen de cassation proposé par le même demandeur et pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, L. 227 du Livre des procédures fiscales, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut et contradiction de motifs, manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré A... coupable de fraude fiscale ; 


" aux motifs que c'est vainement que sont mises en avant les défaillances de l'ordinateur pour avancer que A... a été privé des éléments nécessaires pour établir des déclarations exactes de TVA ; 


" que la minoration systématique des déclarations mensuelles n'est pas le fait de l'ordinateur, que les déclarations étaient établies de façon extra-comptable et qu'il était possible d'y procéder à partir des brouillards manuscrits des opérations financières pour les encaissements et à partir des brouillards manuscrits d'achat pour les TVA à récupérer ; que de même, contrairement à ce qu'avance B..., A... ne pouvait se donner les moyens d'apprécier d'éventuelles insuffisances de déclaration en faisant établir, si besoin, la liste des ventes, connaissant d'ailleurs par le journal manuscrit des ventes le chiffre d'affaires réalisé... que la bonne foi alléguée aurait été plus facilement crédible s'il avait assorti ses déclarations d'une note en reconnaissant l'insuffisance possible, ce qu'il n'a fait à aucun moment ; que bien au contraire au bilan du 30 juin 1973 présenté le 29 avril 1974 aux actionnaires, les anomalies comptables relevées par les experts et qualifiées " d'aveux " et d'hérésie ne pouvaient échapper à quiconque, notamment pas à A... qui ne prendra cependant aucune initiative pour régulariser sa situation, laissant la comptabilité en l'état jusqu'à la survenance du contrôle fiscal ; que A... sera incapable de donner les bases exactes des calculs auxquels il a procédé, certainement pas à partir du système SMO qui n'était pas en mesure de lui fournir les éléments comptables pour le 24 du mois, et sans doute pas davantage du livre des ventes où les écritures étaient passées avec des mois de retard... que les experts D... vont, sur l'exercice allant du 1er janvier 1972 au 30 juin 1973 relever dès l'abord que le chiffre d'affaires taxable déclaré par A... était très largement inférieur à celui qu'il reconnaîtra lui-même dans le mémoire qu'il déposera devant le tribunal administratif ; 


" alors que, d'une part, la Cour qui, pour affirmer établi le caractère intentionnel des inexactitudes reprochées à A..., énonce simultanément qu'il avait le moyen d'apprécier les insuffisances de déclaration puisqu'il connaissait par le journal manuscrit des ventes le chiffre d'affaires réalisé puisqu'il a été incapable de donner les bases exactes des calculs auxquels il a procédé, lesquels n'ont pu être fondés sur le livre des ventes où les écritures étaient passées avec des mois de retard, n'a pas en l'état de cette contradiction de motifs flagrante légalement justifié sa décision ; 


" et alors, que d'autre part, la Cour, qui a également retenu comme circonstance caractérisant la mauvaise foi de A... le fait qu'il n'aurait pris aucune initiative pour régulariser sa situation et qu'il aurait laissé la comptabilité en l'état jusqu'à la survenance du contrôle fiscal nonobstant ses constatations 
antérieures dont il résultait que conformément aux pièces du dossier, A... avec l'assemblée des actionnaires de la SPS avait pris la décision de faire procéder à un audit de la comptabilité début 1975 et donc antérieurement au début de la vérification fiscale, n'a pas, là encore, en l'état de cette contradiction de motifs, légalement justifié sa décision ; 


" et alors qu'enfin, le fait que A... ait reconnu dans le mémoire déposé devant le tribunal administratif un chiffre d'affaires taxable supérieur à celui déclaré, ne saurait en aucune manière établir la mauvaise foi de A... dans la mesure où ce mémoire n'a été élaboré qu'après qu'eurent été effectués l'audit et la vérification fiscale qui ont précisément permis d'établir la comptabilité dont s'était trouvé privé A... au moment où il effectuait les déclarations litigieuses " ; 


Sur le troisième moyen de cassation proposé par le même demandeur et pris de la violation des articles 1741 et 1743 du Code général des impôts, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt attaqué a déclaré établie l'existence d'une fraude fiscale ; 


" aux motifs que les experts D... ont relevé une opération ponctuelle de manipulation comptable ; que sur le brouillard n° 6 en date du 30 juin 1973, les experts vont en effet relever que par tout un jeu d'écritures la dette envers le Trésor aurait été réduite de 1 098 665 francs de même qu'était diminué le montant des taxes à récupérer de 199 137, 47 francs et qu'il était transféré à un compte de produits d'exploitation la somme de 899 527, 62 francs représentant la différence entre les deux sommes susvisées et qui améliorait indûment l'état du résultat de l'exercice 72-73, que les experts en déduisent pareillement que la passation de telles écritures témoigne de la volonté comptable de faire disparaître indûment la date de la SPS envers le Trésor avec cette particularité qu'en juin 1973, le comptable avait volontairement faussé les comptes pour s'aligner sur la fraude commise par la déclaration de A... ; que par ailleurs, c'est vainement que A... se réfère au rapport officieux établi par l'expert-comptable B... faisant état de la possibilité qu'avait la SPS de ne payer la TVA que sur les encaissements effectifs par la banque des effets escomptés ; que non seulement les experts extorquent que la SPS n'avait jamais fait état de cette possibilité et que surtout ils démontrent que le fait de retenir comme date d'exigibilité de la TVA la date d'échéance des effets escomptés aurait pour effet d'augmenter encore le redressement effectué ; 


" alors que, d'une part, concernant l'écriture de 1 098 665, 19 francs dont les experts ont fait la pièce maîtresse de leur argumentation tendant à démontrer qu'il y avait eu fraude, la Cour ne pouvait s'abstenir de répondre aux conclusions de A... qui, se référant au rapport de l'expert B..., faisait valoir l'erreur commise sur ce point par les experts qui avaient considéré que la somme susvisée correspondait à la différence entre la somme de 2 073 275, 43 francs représentant la TVA exigible et la somme de 1 173 748, 21 francs représentant le montant effectivement déclaré nonobstant le fait qu'il résultait des documents versés aux débats que la première de ces deux sommes ne représentait pas la TVA exigible mais la TVA figurant dans les factures adressées aux clients ; que dès lors, la Cour qui a repris intégralement l'argumentation des experts, sans même examiner si ceux-ci n'avaient pas été induits en erreur du fait de l'intitulé inexact d'un compte et de la passation erronée d'une écriture n'a pas légalement justifié sa décision considérant qu'il y avait eu manipulation comptable destinée à camoufler une fraude par conséquent délibérée ; 


" et alors que, d'autre part, la Cour ne pouvait se refuser à examiner l'incidence que pouvait avoir sur les minorations de versements de TVA reprochées à A... la possibilité qu'avait la SPS de ne payer la TVA que sur les encaissements effectifs par la banque des effets escomptés en considérant que les experts auraient démontré que ce mode de paiement aurait eu pour effet d'augmenter encore les redressements effectués dès lors que ces mêmes experts avaient reconnu dans leurs observations au rapport B... que les déclarations effectuées sur la date réelle d'encaissement des effets auraient minoré la TVA exigible des exercices 1971-1972, 1973, 1974 et accru celle due au titre du premier semestre 1975 et par conséquent auraient eu pour effet de dépouiller le tout caractère frauduleux les minorations reprochées à A... " ; 


Sur le second moyen de cassation proposé par X... et pris de la violation des articles 1742 et 1745 du Code général des impôts, des articles 59 et 60 du Code pénal, défaut de motifs, excès de pouvoir, manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt partiellement confirmatif attaqué a condamné le demandeur pour complicité de la fraude fiscale concernant la TVA commise à titre principal par A..., en établissant de 1973 à 1975 de faux bilans et comptes d'exploitation à partir d'éléments extra-comptables non étayés de pièces justificatives ; 


" aux motifs que, détaché auprès de la SPS, par la société " Expertisa ", dirigée par X... pour vérifier la balance et " établir la liasse fiscale ", surveiller l'arrêté des bilans auxiliaires et établir les bilans des exercices du 1er janvier 1972 au 30 juin 1973, du 1er juillet 1973 au 31 décembre 1974, 1975 et suivants, Z..., d'une compétence proche d'un expert-comptable, établira le bilan où vont apparaître les chiffres anormaux : solde créditeur de la TVA à récupérer révélant une minoration des bases déclarées ; que l'écriture erronée de 1 096 665, 19 francs passée par Z..., pour " s'aligner " sur la fraude commise en 1971 par A... 

et en détruire la trace, ne pouvait échapper au contrôle de X... ; que, de par ses fonctions, le témoin d'une infraction avait le devoir de s'en désolidariser en refusant de la couvrir par son silence ou son inaction, sa passivité devenant une action positive, apportée en connaissance de cause aux auteurs de l'infraction ; que le bilan établi par l'expert-comptable et son subordonné immédiat en prenant en compte des données falsifiées qui leur sont transmises représentent l'acte positif qui caractérise à leur charge le délit de complicité de fraude fiscale et la conscience qu'ils s'associent à un acte délictueux ; 


" alors que, d'une part, dès lors que l'arrêt relève que, grâce au travail d'audit ordonné par la société " Expertisa " en juin 1974 et achevé en 1976, le comptable détaché auprès de la SPS a fourni aux inspecteurs fiscaux et aux experts les données comptables nécessaires à leur contrôle, et que, par suite, aucun manquement à son obligation professionnelle d'organiser, vérifier, apprécier et redresser la comptabilité de son client ne peut être reproché au demandeur, l'attitude passive de ce dernier, due à l'attente nécessaire de l'achèvement du considérable travail d'audit pour apporter à bon escient les justes rectifications aux bilans établis par les soins du comptable détaché à cet effet, sur les seules données extra-comptables fournies par le client, ne saurait constituer un acte positif d'aide et d'assistance caractérisant la complicité de fraude fiscale ; 


" alors que, d'autre part, la passation au poste " produits d'exploitation ", du bilan de 1973 d'une écriture destinée à masquer une dette de TVA due au titre de l'exercice 1971 par l'auteur principal de la fraude, ne saurait, dès lors qu'elle est postérieure de deux ans à l'infraction qui lui sert de support, et à défaut de concertation antérieure, constituer l'aide et l'assistance constitutives de la complicité ; 


" alors que, d'autre part, enfin, dès lors que l'infraction principale a été commise en 1971 et échappe, par conséquent, aux limites de la prévention contre l'auteur principal, visant les fraudes fiscales commises par ce dernier en 1973, 1974 et 1975, la passation d'une écriture prétendument destinée à s'aligner sur la fraude litigieuse et à en masquer la trace ne saurait, à défaut d'infraction principale punissable, caractériser l'aide et l'assistance constitutives du délit de complicité " ; 


Et sur le moyen unique de cassation proposé par Z... et pris de la violation des articles 1741, 1742 du Code général des impôts, 60 du Code pénal et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs, manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt attaqué a condamné Z..., employé d'un cabinet d'expertise-comptable, pour complicité de fraude fiscale commise par A... en sa qualité de président de la SPS ; 


" aux motifs que Z..., dont le rôle a consisté à vérifier la balance, à établir la " liasse fiscale ", à surveiller l'arrêté des livres auxiliaires et à établir les bilans des exercices, ne pouvait pas ne pas déduire des anomalies des chiffres comptables, la dissimulation par A... d'une partie de la taxe due au titre de la valeur ajoutée et du prélèvement injustifié au titre de la même taxe ; qu'il ne pouvait ignorer les manipulations frauduleuses de la même taxe ; que le témoin d'une infraction a le devoir de s'en désolidariser en refusant de la couvrir par son silence ou son inaction, sa passivité perdant toute justification pour devenir une action positive accordée en connaissance de cause aux auteurs de l'infraction, sous forme d'une aide dans les faits qui ont préparé ou facilité l'action délictueuse ; que tel est le cas de Z... ; 


" alors que la complicité de fraude fiscale exige non seulement la connaissance des actes frauduleux mais aussi l'intention frauduleuse du délinquant dont les actes qui lui sont reprochés doivent procéder d'une idée de fraude si bien qu'en se fondant sur la passivité de Z... et sur la seule connaissance qu'il avait des manipulations de A..., tout en reconnaissant que Z... avait parlé de ces irrégularités à son employeur et n'était pas chargé d'établir les déclarations fiscales, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision " ; 


Les moyens étant réunis ; 


Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué, pour partie reprises aux moyens eux-mêmes, mettent la Cour de Cassation en mesure de s'assurer que les juges du second degré, qui n'avaient pas à répondre mieux qu'ils l'ont fait aux conclusions dont ils étaient saisis, ont constaté sans insuffisance ni contradiction, tous les éléments constitutifs, tant matériels qu'intentionnel, du délit de fraude fiscale dont ils ont déclaré les trois prévenus coupable et complices ; 


Que les moyens qui se bornent à remettre en question l'appréciation souveraine par les juges du fond des faits et circonstances de la cause, contradictoirement débattus, ne sauraient être admis ; 


Sur le premier moyen de cassation proposé par X... et pris de la violation de l'article 427, alinéa 2, 512 et 593 du Code de procédure pénale, violation des droits de la défense, défaut de motifs et manque de base légale ; 


" en ce que l'arrêt partiellement confirmatif attaqué a condamné le demandeur du chef de complicité de fraude fiscale imputée à l'auteur principal en tenant compte d'aveux relatifs au caractère non probant de ses écritures comptables, passés par ce dernier au cours d'une procédure l'opposant personnellement à un groupe de sociétés dites " Surveillance Française ", totalement étrangère à l'intéressé et non soumise au débat contradictoire ; 


" aux motifs que les éléments de preuve en question mis à jour par les experts lors d'une réponse aux objections contenues dans un rapport officieux produit par la défense, permettent de dire qu'il a eu conscience d'établir des déclarations qu'il savait minorées, alors que les éléments dont il disposait tant en pièces comptables qu'en personnel devaient lui permettre de satisfaire à ses obligations au moins pour la sincérité des déclarations mensuelles de TVA ; 


" alors qu'en se fondant, pour établir l'infraction principale servant de support au délit de complicité reproché au demandeur, sur des renseignements portés directement à sa connaissance par les experts et non communiqués à un prétendu complice, appelant, l'arrêt attaqué a violé les règles fondamentales du débat contradictoire et les droits de la défense " ; 


Attendu que l'arrêt attaqué mentionne qu'il a été fait état devant la cour d'appel de pièces nouvelles, régulièrement produites et soumises à la discussion contradictoire de toutes les parties en cause, savoir un rapport officieux en date du 6 septembre 1986 établi par B..., expert-comptable, à la demande du prévenu A... et un mémoire en réponse établi par les experts judiciaires, D... et D... le 29 janvier 1987 et E... et F... en date du 26 janvier 1987 ; que le moyen, qui soutient que les éléments mis à jour par les experts judiciaires, et dont les juges d'appel ont déduit la mauvaise foi de A..., auteur principal de la fraude fiscale visée à la prévention, n'auraient pas été portés à la connaissance de X..., poursuivi comme complice, au mépris du principe des débats contradictoires et en violation des droits de la défense, manque par le fait sur lequel il prétend se fonder et dès lors ne saurait être accueilli ; 


Sur le moyen unique de cassation proposé par l'administration des Impôts et pris de la violation des articles 59 et 60 du Code pénal, 1741 et 1743 du Code général des impôts, 228, 230 et 233 de la loi du 24 juillet 1966, 591 et 593 du Code de procédure pénale, défaut de motifs ; 


" en ce que l'arrêt attaqué a relaxé C... du chef de complicité de fraude fiscale et a rejeté les demandes formées par la direction générale des Impôts ; 


" aux motifs que le bilan soumis à certification comportait un certain nombre d'errements dont certains n'ont pas échappé à C... ; qu'il ne peut être jugé que C... ait manqué à ses obligations puisqu'il s'est refusé à certifier le bilan et a conseillé une révision intégrale des comptes pour établir une comptabilité probante ; que cette prise de position aurait certes pu être davantage circonstanciée et comporter par exemple le rappel des anomalies les plus caractéristiques ; qu'elle n'en reste pas moins la manifestation indiscutable d'un refus de certifier un bilan que son contrôleur dénie expressément qu'il pense être considéré comme probant ; qu'un tel comportement fait nécessairement obstacle à une déclaration de culpabilité de complicité par aide ou assistance dans le délit de fraude fiscale, faute d'une participation personnelle à l'infraction par l'aide à en dissimuler la manifestation comptable ; que c'est d'ailleurs pour faire échec à une telle impossibilité que le législateur a créé le délit spécifique de non dénonciation au parquet d'un fait délictuel auquel le commissaire aux comptes n'a pas participé en tant que complice et qui peut être la source d'une inculpation particulière à sa charge pour ne pas l'avoir dénoncé aux autorités ; 


" alors que, d'une part, le seul fait de refuser de certifier un bilan n'est pas de nature, à lui seul, à exclure que le commissaire aux comptes puisse être poursuivi pour complicité de fraude fiscale ; " alors que, d'autre part, le fait que la non dénonciation des délits soit spécialement réprimée par une infraction distincte ne fait pas davantage obstacle à ce que le commissaire aux comptes soit déclaré coupable de complicité de fraude fiscale à raison de ses défaillances ; 


" et alors que, enfin, ayant constaté que le bilan comportait des anomalies, dont certaines avaient été relevées par l'intéressé, et que le rapport du commissaire aux comptes aurait pu être plus circonstancié et rappeler, entre autres, les anomalies les plus frappantes, la cour d'appel ne pouvait entrer en relaxe sans rechercher si les insuffisances du rapport n'étaient pas révélatrices d'une complicité de fraude fiscale " ; 


Attendu que pour relaxer C... du chef de complicité de fraude fiscale et débouter l'administration des Impôts partie civile de sa demande contre ce prévenu, l'arrêt attaqué, après avoir constaté que C... avait refusé de certifier un bilan qu'il considérait comme non probant, énonce que ce commissaire aux comptes s'est abstenu de toute participation personnelle à la fraude fiscale, dont il n'a pas dissimulé la manifestation comptable ; 


Attendu qu'en l'état de ces constatations et énonciations, déduites de leur pouvoir souverain d'appréciation, les juges du fond ont, sans insuffisance, justifié leur décision ; que dès lors le moyen ne peut qu'être écarté ; 


Mais sur le moyen relevé d'office en faveur de A... et de X... et pris de la violation des articles 1741 du Code général des impôts, 4 et 59 du Code pénal ; 


Attendu que les juges répressifs ne peuvent prononcer une peine supérieure à celle qui était édictée par la loi en vigueur à la date de l'infraction qu'ils répriment ; 


Attendu que par l'arrêt attaqué A... a été déclaré coupable de s'être, courant 1973, 1974 et 1975, frauduleusement soustrait à l'établissement et au paiement de la taxe à la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 1973 au 30 juin 1975, en dissimulant volontairement une partie des sommes sujettes à l'impôt ; que X... a été reconnu complice de ces faits ; 


Mais attendu qu'en condamnant les prévenus chacun à une amende de 60 000 francs alors qu'antérieurement à la promulgation de la loi du 30 décembre 1977, le maximum de la peine d'amende prévue pour ces faits par l'article 1741 du Code général des impôts était de 30 000 francs, la cour d'appel a méconnu les textes susvisés et le principe susrappelé ; 


Que la cassation est encourue de ce chef ; 


Par ces motifs, 


I-Sur les pourvois de Z... et de la Direction générale des impôts ; 


REJETTE les pourvois 


Condamne Z... aux dépens ; 


II-Sur les pourvois de A... et de X... ; 


CASSE ET ANNULE l'arrêt susvisé de la cour d'appel d'Aix-en-Provence en date du 6 mai 1987, mais seulement en celles de ses dispositions concernant ces deux demandeurs, toutes autres dispositions étant expressément maintenues, 


Et pour qu'il soit à nouveau jugé conformément à la loi, dans la limite de la cassation ainsi prononcée, 


RENVOIE la cause et les parties devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence, autrement composée, à ce désignée par délibération spéciale prise en chambre du conseil ; 


ORDONNE l'impression du présent arrêt, sa transcription sur les registres du greffe de la cour d'appel d'Aix-en-Provence, sa mention en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement annulé ; 


Ainsi jugé et prononcé par la Cour de Cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; 


Où étaient présents : MM. Le Gunehec, président, Souppe conseiller rapporteur, Tacchella, Hébrard, Hecquard, Guilloux, Blin conseillers de la chambre, Bayet, Mme Bregeon conseillers référendiares, M. Rabut avocat général, Mme Mazard greffier de chambre ; 


En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;