Cour d'Appel · CHAMBRE 1 SECTION 1 — 21 mars 2011

République Française

Au nom du Peuple Français



COUR D'APPEL DE DOUAI



CHAMBRE 1 SECTION 1



ARRÊT DU 21/03/2011



***



N° de MINUTE : 

N° RG : 10/00887



Jugement (N° 09/01000)

rendu le 18 Janvier 2010

par le Tribunal de Grande Instance de LILLE



REF : JD/CL





APPELANTES



Madame [F] [J] épouse [G]

prise tant en son nom personnel qu'es-qualités d'héritière de M. [S] [G]

demeurant [Adresse 2]

[Localité 6]



Madame [O] [B] [F] [G] épouse [Z]

demeurant [Adresse 9]

[Localité 5]



Madame [I] [G] épouse [C]

demeurant [Adresse 8]

[Localité 5]



Madame [T] [G] épouse [M]

demeurant [Adresse 7]

[Localité 5]



Représentées par la SCP THERY-LAURENT, avoués à la Cour

Assistées de Maître Eric GARDIN, avocat au barreau de LILLE





INTIMÉ



LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX EN CHARGE DE LA DIRECTION DE CONTROLE FISCAL NORD

[Adresse 1]

[Adresse 1]

[Localité 4]



représenté par la SCP COCHEME LABADIE COQUERELLE, avoués à la Cour





DÉBATS à l'audience publique du 24 Janvier 2011 tenue par Joëlle DOAT magistrat chargé d'instruire le dossier qui, après rapport oral de l'affaire, a entendu seule les plaidoiries, les conseils des parties ne s'y étant pas opposés et qui en a rendu compte à la Cour dans son délibéré (article 786 du Code de Procédure Civile). 

Les parties ont été avisées à l'issue des débats que l'arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe



GREFFIER LORS DES DÉBATS : Nicole HERMANT



COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉ

Evelyne MERFELD, Président de chambre

Pascale METTEAU, Conseiller

Joëlle DOAT, Conseiller



ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 21 Mars 2011 (date indiquée à l'issue des débats) et signé par Evelyne MERFELD, Président et Nicole HERMANT, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.





ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 07 DÉCEMBRE 2010



***



Le 18 décembre 2007 et le 22 avril 2008, l'administration fiscale a notifié à M. [S] [G] deux propositions de rectification, au titre des déclarations de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2004 pour la première, 2005 et 2006 pour la seconde.



L'administration fiscale a confirmé sa position dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 27 mai 2008, puis, le 24 juillet 2008, elle a émis un avis de mise en recouvrement des sommes de 49 708 euros en principal et 8036 euros en intérêts de retard, soit au total une somme de 57 915 euros.



La réclamation contentieuse élevée par M. [S] [G] le 11 août 2008 a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 29 octobre 2008.



Par acte d'huissier en date du 19 novembre 2008, M. [S] [G] et Mme [F] [J] épouse [G] ont fait assigner la Direction de contrôle fiscal Nord devant le tribunal de grande instance de LILLE pour voir annuler la décision de rejet de la réclamation en date du 29 octobre 2008 et voir prononcer la décharge de l'imposition litigieuse d'un montant de 49 459 euros en principal, ainsi que celle des pénalités subséquentes pour un montant de 8036 euros.



M. [S] [G] est décédé le [Date décès 3] 2008.



L'instance a été reprise par ses héritières, Mme [O] [G] épouse [Z], Mme [I] [G] épouse [C] et Mme [T] [G] épouse [M].



Par jugement en date du 18 janvier 2010, le tribunal a débouté Mmes [G] de leurs demandes et les a condamnées aux dépens.



Mme [F] [J] veuve [G], Mme [O] [G] épouse [Z], Mme [I] [G] épouse [C] et Mme [T] [G] épouse [M], ont interjeté appel de ce jugement, par déclaration remise au greffe de la Cour le 8 février 2010.



Dans leurs conclusions en date du 9 novembre 2010, elles demandent à la Cour :



- d'infirmer le jugement et, statuant à nouveau



- de constater que les époux [G] avaient légitimement évalué leurs comptes courants dans les sociétés CPG et WGM à leur valeur probable de recouvrement au 1er janvier de chacune des années 2004 à 2006



- de constater que la Cour dispose aujourd'hui d'éléments lui permettant d'apprécier la valeur probable de recouvrement de ces comptes courants



- de constater qu'il appartenait à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'insuffisance d'évaluation des biens soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune, preuve qu'elle n'a pas apportée



- à défaut de faire droit aux estimations des biens en cause telles qu'initialement déclarées par les époux [G], d'ordonner une expertise aux fins de confirmer le bien-fondé de ces évaluations.



Elles font observer qu'à partir du moment où la déclaration estimative des parties est contestée, il appartient à l'administration fiscale d'apporter la justification des valeurs qu'elle a entendu y substituer, justification qui n'a reposé en l'occurrence que sur la simple reprise de la valeur nominale, sans chercher à démontrer quelle était la valeur probable de recouvrement de ces créances, en vérifiant les bilans des sociétés concernées.



Elles affirment que ce n'est pas parce qu'une société ne fait pas l'objet d'une procédure collective qu'elle n'est pas en difficulté, que si les sociétés en cause n'ont pas bénéficié d'une telle procédure, c'est parce que les associés leur ont toléré une 'autorisation de découvert' en plaçant sur leurs comptes des sommes qui se sont non seulement révélées indisponibles mais dont le remboursement est ensuite apparu incertain.



Elles expliquent que la SCI WGM est propriétaire d'un terrain de golf à [Localité 10] et de constructions affectées à cette activité, que la SARL CPG est propriétaire d'un terrain en limite des immeubles appartenant à la SCI WGM, acquis en vue de sa cession après lotissement, que ces deux sociétés se sont fortement endettées pour la réalisation de leurs investissements respectifs et que les associés ont remboursé les emprunts bancaires consentis pour éviter le dépôt de bilan, que les associés ont contribué à l'amélioration de la situation financière des sociétés en cause en apportant les fonds nécessaires par voie d'apports en compte-courant, que les sociétés ne disposant plus, après remboursement des banques, de la trésorerie nécessaire au remboursement de ces avances, les époux [G] ont logiquement considéré que la valorisation de leurs comptes courants ne pouvait excéder la valeur de réalisation des actifs des sociétés concernées au 1er janvier de chacune des années 2004, 2005 et 2006, valeur ensuite répartie entre chaque associé à hauteur de leurs comptes courants respectifs.



Mmes [G] indiquent que le terrain situé à [Localité 10] a été acheté pour le prix de 6 215 000 francs TTC, qu'il devait être loti, puis cédé, que le maire de la commune a refusé d'accorder les permis de construire sollicités, que les recours formés contre ces arrêtés ont été rejetés par le tribunal administratif de VERSAILLES puis par la Cour administrative d'appel de PARIS, de sorte que l'évaluation du terrain acquis a été dépréciée par le contribuable selon la méthode reprise dans un état joint à ses réclamations pour chacune des années en cause.



Elles ajoutent qu'un terrain non constructible peut s'apprécier au regard de la valeur donnée pour les terres agricoles.



En ce qui concerne la société WGM, elles indiquent que, pour apprécier la valeur du golf, il convient d'ajouter les valeurs nettes comptables des trois postes suivants : terrains bâtis, aménagements du golf et construction des bâtiments, c'est à dire la valeur brute des aménagements et des constructions dont sont déduits les amortissements et la valeur brute des terrains puisqu'ils ne sont pas amortissables, pour chacune des trois années considérées.



Elles font valoir qu'il a été proposé pour l'acquisition du golf une somme d'un million d'euros, offre ne reprenant pas les constructions, par la société NGF, laquelle exploite une vingtaine de golfs en France, que, s'il ne peut être présenté d'offres concurrentes, c'est en raison de la spécificité de ce type de bien et du marché très restreint auquel il s'adresse.



Elles considèrent que, dans un souci de diversification des méthodes d'appréciation , la valeur du golf doit également être appréciée par une méthode de rendement assise sur les loyers réclamés au locataire en place.



Elles en concluent que quelle que soit la méthode employée, les valeurs dégagées sont bien en-deçà des valeurs dégagées par les époux [G] (2,3 millions d'euros) pour les années en cause.



Elles précisent que l'expertise des constructions réalisée par M. [K], expert en estimations immobilières agréé près la cour d'appel de PARIS, donne des constructions une valeur actualisée à ce jour, laquelle, en raison de la hausse quasi constante de l'immobilier, fixe un prix très nettement supérieur au prix qui aurait été dégagé au titre des années en cause, et que ce prix étant inférieur à l'estimation des époux [G] à l'époque des faits, il constitue une valeur indicative de référence pertinente, qu'en outre, sa valeur doit être appréciée en fonction de la propriété commerciale reconnue au locataire qui justifie en elle-même un abattement généralement retenu par les professionnels de 20 % sur la valeur du bien donnée en location.



Elles soutiennent en conséquence que la valeur liquidative de la société WGM est en réalité bien inférieure à l'évaluation de 2, 3 millions d'euros qui a été déclarée.

Dans ses conclusions en date du 4 octobre 2010, M. le Directeur des services fiscaux en charge de la direction de contrôle fiscal Nord demande à la Cour de confirmer le jugement et de débouter les consorts [G] de toutes leurs demandes.



Il soutient que les consorts [G] ne rapportent pas la preuve des difficultés financières rencontrées par les sociétés en cause qui rendraient tout recouvrement impossible ou seulement partiel et que dès lors, ils ne démontrent pas que la valeur probable de recouvrement des comptes courants doit être fixée à un montant inférieur à celui figurant dans les écritures comptables.



Il affirme en ce qui concerne le terrain acquis par la société CPG comme terrain à bâtir, que le maire a refusé d'accorder un permis de construire une résidence hôtelière sur ce terrain, mais que, contrairement aux allégations du contribuable, ce









 terrain ne peut être déclaré inconstructible et que sa valeur vénale ne peut être ramenée à 38 110 euros, soit 4, 54 % de sa valeur d'achat, sans autre justification qu'un tableau des prix des terres agricoles labourables dans le département de l'Essonne en 2004 et 2005.



Il fait valoir, quant au golf, qu'une offre ne saurait à elle seule suffire pour déterminer la valeur vénale du terrain, que le prix proposé est par nature sous-évalué et que la valeur des constructions proposée, soit 740 000 euros, est inexacte, que les appelants ne démontrent pas la dépréciation réelle de la valeur du golf.



Il fait observer que les sociétés en cause ne sont pas déclarées en situation de procédure collective, que M. [S] [G] n'a pas été appelé au comblement du passif social, que les deux sociétés sont détenues par d'autres sociétés, M. [S] [G] ne détenant qu'une seule part et qu'en conséquence, les pertes éventuelles ne seront pas supportées par les appelants.



SUR CE : 



L'article 885 E alinéa 1er du code général des impôts énonce que l'assiette

de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au premier janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A (...)



En application de l'article 885 D de ce code, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis sur les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès (...)



L'article 758 précise que pour les transmissions à titre gratuit des biens meubles autres que les valeurs mobilières cotées et les créances à terme, la valeur servant de base à l'impôt est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges (...)



L'article 750 ter du code général de impôts énonce que sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France.



Si les comptes courants sont détenus dans une entreprise en difficulté et s'ils ne sont pas bloqués, le redevable peut évaluer ces comptes à la valeur pour laquelle ils sont susceptibles d'être recouvrés, compte-tenu de la situation financière de la société.



La valeur du compte est alors déterminée par la déclaration du contribuable et peut être contestée par l'administration fiscale.



C'est au contribuable de rapporter la preuve des difficultés financières alléguées à la date du fait générateur de l'impôt, de nature à justifier que les comptes courants soient évalués à leur valeur probable de recouvrement, inférieure à la valeur nominale figurant au bilan.



Aux termes de sa réponse en date du 7 janvier 2008, M. [S] [G] a indiqué qu'à partir de la situation comptable de chacune des deux sociétés sur lesquelles son épouse et lui-même détiennent une créance de compte courant, il a apporté un correctif tenant compte de la valeur vénale des immobilisations corporelles par rapport à leur valeur comptable.



Dans sa réclamation contentieuse du 11 août 2008, M. [S] [G] a expliqué que, pour estimer la valeur de ses comptes courants, il avait évalué l'actif net réel de chaque société en fonction de la valeur vénale des éléments d'actif, puis comparé cet actif net réel au montant des comptes courants, afin de déterminer 'un pourcentage de récupération théorique' et donc calculer la valeur probable de recouvrement de ses comptes courants.





la SARL CPG 



M. [G] a présenté le tableau suivant :



au 31 décembre 2003



ACTIF terrains en stock 38 110 euros (valeur vénale telle qu'estimée par M. [G])

 créances 8867 euros

 disponibilités 2778 euros

PASSIF (hors comptes courants d'associés)

 fournisseurs 1356 euros

ACTIF REEL DISPONIBLE 48 399 euros, représentant pour M. [G] le montant théoriquement recouvrable des comptes courants d'associés, soit 5, 36 % de la valeur comptable des terrains, d'où un compte courant d'associé susceptible d'être recouvré de 516 785 euros x 5, 36 % = 27 685 euros.



Suivant le même calcul et toujours en retenant pour les terrains en stock une valeur de 38 110 euros, le compte courant susceptible d'être recouvré s'élève à 29 130 euros pour l'exercice 2004 (montant nominal : 519 025 euros) et à 28 750 euros pour l'année 2005 (montant nominal : 

519 025 euros).



La société CPG a acquis, par acte notarié en date du 3 juillet 1989, un

terrain de 3 hectares 90 ares 47 centiares situé à [Localité 10] (Essonne), pour le prix de 5 500 000 francs hors taxes et 6 215 000 francs TTC, avec le droit d'utiliser une surface de 24 500 mètres carrés et d'y construire un groupe d'immeubles et un droit à bâtir affecté à l'ensemble à hauteur d'une SHON de 8500 mètres carrés.



Ce terrain est évalué à l'actif du bilan de la société CPG à la somme de 882 012, 80 euros pour les trois exercices concernés.



Par arrêtés en date des 12 et 17 février 1998, le maire de la commune de [Localité 10] a refusé le permis de construire une résidence hôtelière sollicité par la société CPG.



La requête en annulation du jugement en date du 26 septembre 2000 rendu par le tribunal administratif de VERSAILLES rejetant les demandes de la société CPG a été elle-même rejetée par décision de la cour administrative d'appel de PARIS en date du 25 janvier 2005.



Il ressort notamment de cette décision que le classement de la parcelle concernée en zone NAU-UL du plan d'occupation des sols en vigueur à la date de l'acquisition , zone destinée à recevoir principalement des aménagements de loisir, de tourisme, d'éducation, de santé ou autres équipements publics ou privés, est devenu incompatible avec le schéma directeur de la région Ile de France, mais que sont cependant autorisées certaines constructions.



Les consorts [G] en déduisent que le terrain acquis ayant été déqualifié, sa valeur liquidative a fortement diminué, expliquant qu'il a cependant été fait application du principe de prudence comptable pour maintenir au bilan la valeur historique d'acquisition pendant la durée du contentieux administratif.



Ils proposent une évaluation de leur terrain fondée sur la valeur des terres agricoles, puisqu'ils estiment que seule une telle valeur est désormais susceptible d'être retenue, soit la somme ci-dessus mentionnée de 38 110 euros et demandent qu'à défaut, une expertise soit ordonnée.



Les bilans arrêtés aux 31 décembre 2003, 2004 et 2005 font apparaître un résultat négatif de 3800 euros, 974 euros et 664 euros, de sorte qu'il n'est pas démontré l'existence d'une situation déficitaire de la société.



La circonstance que le bien immobilier figurant à l'actif de la société ait pu perdre de sa valeur entre l'année de son acquisition et les trois années considérées, en raison d'une limitation du droit de construire révélée postérieurement, ne caractérise pas l'existence d'une situation financière de la société obérée susceptible de conduire à un état de cessation des paiements, c'est à dire l'impossibilité pour la société de faire face à son passif exigible avec son actif disponible.



Par ailleurs, les éléments produits relatifs à la valorisation des terres agricoles dans le département de l'Essonne, en raison de leur caractère général, alors que le terrain litigieux est situé en bordure du golf dont la société WGM est propriétaire, ne permettent pas de déterminer qu'à la date des déclarations, le terrain ne possédait plus qu'une valeur égale à 5 % de son prix d'achat, étant observé qu'en quinze ans, le prix de l'immobilier s'est considérablement accru.



En tout état de cause, ces éléments ne constituent pas la preuve des difficultés financières invoquées.



Dès lors, l'administration fiscale démontre que le compte courant avait une valeur égale à sa valeur nominale telle que figurant au bilan de la société pour les trois exercices concernés.



La demande d'expertise n'est pas fondée et doit être rejetée.



la SCI WGM



Suivant la même méthode, le compte courant détenu par les époux [G] dans la SCI WGM a été déclaré pour 45, 60 % de sa valeur au 1er janvier 2004, 45, 11 % au 1er janvier 2005 et 46, 60 % au 1er janvier 2006.



Il n'est pas plus justifié des difficultés financières qu'aurait rencontrées cette société à la date du fait générateur de l'impôt, puisque, si le résultat de l'exercice 2005 fait apparaître un déficit de142 842 euros, il ressort de celui de l'exercice 2006 un revenu de 24 500 euros. Les comptes de résultat des exercices 2003 et 2004 n'ont pas été produits.



Dans sa réclamation contentieuse du 11 août 2008, M. [G] évalue les terrains bâtis à la somme de 838 469, 59 euros, l'aménagement du golf à celle de 2 100 000 euros et la construction des bâtiments à celle de 1 449 446, 26 euros, soit une valeur de 2 749 409 euros en 2003, 2 628 453 euros en 2004 et 2 358 659 euros en 2005.











Il affirme ensuite qu'en cas d'exigibilité immédiate des comptes courants d'associés ou de liquidation de la SCI WGM, les créances des associés ne pourraient être remboursées qu'à hauteur de cet actif disponible représentant, pour l'exercice 2003, 45, 60 % de leur montant, que son compte courant dans les comptes de la SCI WGM s'élevant à 2 586 815 euros n'est recouvrable en théorie qu'à hauteur de 1 179 588 euros, somme déclarée à l'impôt de solidarité sur la fortune.



L'attestation en date du 4 juin 2010 est postérieure de six années au 1er janvier 2004, date de la déclaration du compte courant litigieuse et de quatre années au 1er janvier 2006, si bien que la proposition d'achat du golf (foncier, installations, commerce, à l'exception du 'club house') à un million d'euros par M. [L] le Président de NGF Golf ne peut servir à démontrer l'existence de difficultés financières rencontrées par la société à la date des déclarations.



Il en est de même en ce qui concerne l'expertise des constructions réalisée par M. [K] en juin 2010.



Dès lors, en l'absence de difficultés financières prouvées de la SCI WGM, le contribuable n'était pas fondé à déclarer son compte courant d'associé à un montant correspondant selon lui à sa valeur probable de recouvrement.



L'administration fiscale démontre ainsi que le compte courant d'associé avait une valeur égale à sa valeur nominale.





Le jugement doit être confirmé en ce qu'il a rejeté la demande présentée par les consorts [G] et les a condamnés aux dépens.





PAR CES MOTIFS



La Cour, statuant par arrêt contradictoire :



DEBOUTE Mmes [G] de leur demande d'expertise



CONFIRME LE JUGEMENT



CONDAMNE Mmes [F] [J] veuve [G], [O] [G] épouse [Z], [I] [G] épouse [C] et [T] [G] épouse [M] aux dépens d'appel qui pourront être recouvrés par la SCP COCHEME LABADIE COQUERELLE, avoués, conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile.









Le GreffierLe Président







Nicole HERMANTEvelyne MERFELD