Cour d'Appel — 11 septembre 2005

COUR D'APPEL DE DOUAI CHAMBRE 1 SECTION 1ARRÊT DU 11/09/2006 No RG : 05/02646 Tribunal de Grande Instance de LILLE Jugement du 04 Avril 2005REF : CG/CB APPELANTE Monsieur LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DU NORD demeurant Direction Générale des Impôts, Direction de Contrôle Fiscal Nord 11 square Dutilleul B.P 705 59033 LILLE CEDEX représenté par la SCP COCHEME-KRAUT, avoués à la Cour INTIMÉS Monsieur Didier, Robert, René X... né le 22 décembre 1951 à ERQUIGHE LYS Madame Marie Noùlle Y... épouse X... née le 12 juin 1954 à SAINT JOSSE SUR MER demeurant ensemble ... représentés par Maître QUIGNON, avoué à la Cour ayant pour conseil Maître Hugues DUBOIS, avocat au barreau d LILLE DÉBATS à l'audience publique du 15 Mai 2006, tenue par Madam GUIEU magistrat chargé d'instruire l'affaire qui, après rapport oral, a entendu seul les plaidoiries, les conseils des parties ne s'y étant pas opposés et qui en a rendu compte à la Cour dans son délibéré (article 786 NCPC). Les parties ont été avisées à l'issue des débats que l'arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe. GREFFIER LORS DES DÉBATS : Madame HERMANT

 COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉMadame ROUSSEL, Président de chambre Madame GUIEU, Conseiller Madame COURTEILLE, Conseiller. ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 11 Septembre 2006 (date indiquée à l'issue des débats) et signé par Madame ROUSSEL, Président et Madame HERMANT, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire. VISA DU MINISTÈRE PUBLIC ORDONNANCE DE CLÈTURE DU :

 04 avril 2006

 Par jugement du 04 avril 2005 auquel il est expressément renvoyé pour l'exposé des faits, moyens et prétentions, antérieurs des parties, le tribunal de grande instance de Lille a, dans un litige opposant

Monsieur et Madame X... à la Direction Générale des Impôts Direction de Contrôle Fiscal Nord :- annulé la décision partielle de rejet de la direction générale des impôts en date du 22 décembre 2003,- prononcé la décharge de l'imposition correspondante en principal et intérêts, soit la somme de 9.225,30 euros,- condamné la DGI aux dépens de la présente instance,- rejeté toutes les autres demandes.

 Par déclaration du 27 avril 2005, le Directeur des Services Fiscaux du Nord a relevé appel de la décision.

 Vu les conclusions déposées par l'appelant le 14 février 2006 ;

 Vu les conclusions déposées par Monsieur et Madame X... le 30 décembre 2005 ;

 Vu les conclusions du Parquet Général tendant à l'infirmation du jugement conformément aux conclusions de l'administration ;

 L'instruction de l'affaire a été clôturée par ordonnance du 04 avril 2005.

 L'analyse plus ample des moyens des parties sera effectuée à l'occasion de la réponse apportée à leurs écritures opérantes.

 MOTIFS :Rappel des données du litige :

Monsieur Didier X... était, au cours des années 1994 à 1997, gérant de la SARL Aluplastic dont il détenait 50 % du capital.

 Il a déposé le 19 décembre 2001, ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune relatives aux années 1994, 1995, 1996 et 1997.

 Par notification de redressement en date du 21 mai 2002, l'Administration fiscale a informé Monsieur et Madame X... de son intention de rehausser leur base d'imposition à l'ISF des années 1994 à 1997, aux motifs d'une part, que le compte courant d'associés de Monsieur X... avait été déclaré pour un montant insuffisant en 1997 et d'autre part, que les liquidités et titres de placement détenus par la SARL Aluplastic, ne constituaient pas des actifs sociaux professionnels.

 Monsieur X... a contesté ces redressements par lettre du 20 juin 2002, notamment en invoquant de la part de l'Administration une mauvaise interprétation de la doctrine administrative concernant l'article 885 O ter du CGI qui ne doit en réalité s'appliquer selon lui, pour les disponibilités, qu'en cas de transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société.

 Le vérificateur a cependant confirmé sa position par lettre du 22 octobre 2002.

 Le rappel des droits de 11.016 euros et les intérêts de retard y afférent, d'un montant de 5.238 euros ont été mis en recouvrement par avis en date du 12 mai 2003 et ont fait l'objet, le 06 juin 2003,

d'une réclamation contentieuse.

 Celle-ci a fait l'objet d'une admission partielle le 22 décembre 2003, (reçue le 31 décembre par les époux X...).

 Un dégrèvement d'un montant total de 7.028,70 euros a dans ce cadre été accordé à Monsieur et Madame X....

 C'est dans ce contexte que par exploit du 20 février 2004, Monsieur et Madame X... ont assigné l'Administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Lille aux fins de voir prononcer la décharge de l'imposition litigieuse en principal et des pénalités y afférent, soit 9.225,30 euros, et qu'a été rendue la décision entreprise ayant annulé la décision partielle de rejet de la DGI du 22 décembre 2003.

 L'appel de l'Administration porte sur l'interprétation à donner de l'article 885 ter du CGI tandis que Monsieur et Madame X... ont quant à eux relevé appel incident sur la question du compte courant d'associé.

Sur le compte courant d'associé :

 Monsieur et Madame X... exposent n'avoir aucune certitude de la non prise en compte du redressement de 415.000 francs notifié initialement puis abandonné par l'Administration de sorte qu'ils se trouvent dans l'incapacité de justifier de leur contestation de l'imposition litigieuse et donc de faire valoir leur droit à la défense.

 Plus précisément, ils font valoir que :- l'Administration a, au vu des explications et documents fournis par eux, accepté de retenir la valeur du compte courant telle qu'ils l'avaient déclarée pour l'année 1997, soit 105.000 francs,- qu'elle a toutefois entendu ne prononcer aucun dégrèvement, au motif que l'imposition supplémentaire d'ISF avait été préalablement déterminée sans tenir compte de ce redressement,- que cependant, il convient de souligner la parfaite identité entre les sommes mises en recouvrement par avis du 12 mai 2003 et le montant cumulé, en euros, des droits rappelés entre 1994 et 1996 et des intérêts de retard y afférent, tels que mentionnés dans le tableau récapitulatif des droits rappelés figurant en page 7 de la notification de redressement du 21 mai 2002,- que dans ce récapitulatif, l'Administration fait distinctement apparaître, notamment pour 1997, le montant des redressements auxquelles elle entendait procéder au titre de l'article 885 O ter du CGI d'une part et, et du compte courant d'associé d'autre part,- que si seul le redressement relatif à l'article 885 O ter du CGI avait été retenu, l'imposition supplémentaire aurait alors été de 29.250 francs en principal alors qu'elle est en l'espèce de 30.767 francs.

L'Administration soutient :- qu'aucun dégrèvement n'a été prononcé à la suite de l'acceptation de la valeur déclarée par Monsieur X... dans la mesure où le service avait omis de l'intégrer à la base imposable après contrôle,- qu'il apparaît en effet que le redressement relatif au compte courant d'associé, bien que régulièrement notifié a été omis, que ce soit pour le calcul des conséquences financières de 1997 ou lors de la mise en recouvrement des impositions supplémentaires,- que le tableau récapitulatif de la notification de redressement du 21 mai 2002 fait état pour 1997 :

 + d'un redressement de 5.843.998 francs ayant trait à l'article 885 O ter du CGI,

 + d'un redressement de 415.000 francs concernant le compte courant d'associé,- que le détail du calcul du supplément d'impôt de solidarité sur la fortune de 1997 ne reprend au titre des redressements que la somme de 5.843.998 francs,- qu'effectivement, la liquidation des droits supplémentaires comporte deux erreurs non substantielles,- que les droits supplémentaires, mis en recouvrement au titre de 1997 sont supérieurs de 231 euros à ceux effectivement dus,- que ces erreurs ont toutefois été corrigées lors de l'admission partielle de réclamation du 22 décembre 2003 qui a accordé un dégrèvement à Monsieur et Madame X... au titre des années 1994 à 1997,- qu'au titre de l'année 1997, les créances commerciales ont été extraites du calcul des liquidités non nécessaires à l'activité de la société, de sorte qu'il s'ensuit un redressement en base restant dû

de 4.770.658 francs au lieu de 5.843.998 francs initialement notifié,- qu'ainsi, le dégrèvement prononcé au titre de 1997 s'est élevé à 10.264 francs alors que si aucune erreur n'avait été commise, il aurait été de 8.197 francs.

 L'Administration relève enfin qu'il ne s'agit que d'erreurs matérielles qui ne modifient que très légèrement le montant finalement dû, et que les contribuables ont bénéficié de toutes les garanties en cas de redressement selon la procédure contradictoire.

 Il ressort des éléments de la cause que, tant devant le tribunal que devant la Cour, l'Administration fiscale a reconnu qu'il convenait de retenir le montant du compte courant d'associé de Monsieur X... pour la valeur déclarée par ce dernier, soit 105.000 francs au 1er janvier 1997 et qu'aucun redressement ne devait donc intervenir à ce titre. Les développements de Monsieur et Madame X... sur la question du montant du compte courant sont dès lors sans objet.

 Il ressort par ailleurs de la notification de redressement adressée au contribuable que le redressement relatif au compte courant d'associé, bien que régulièrement notifié, n'a pas été pris en compte, que ce soit pour le calcul des conséquences financières de l'année 1997 ou lors de la mise en recouvrement des impositions supplémentaires.

En effet, si le tableau récapitulatif apparaissant en page 7 de la notification de redressement, du 21 mai 2002 fait état, pour 1997, de deux redressements:

 + l'un de 5.843.998 francs relatif à l'article 885 O ter du CGI,

 + l'autre de 415.000 francs concernant le compte courant d'associé,le détail du calcul du supplément d'ISF pour 1997, figurant en page 9 de la notification, ne reprend au titre des redressements que la somme de 5.843.998 francs.

 Comme l'a justement relevé le premier juge, il suffit pour le vérifier de reprendre le montant de l'actif brut déclaré en 1997, soit 4.785.253 francs et d'y ajouter le montant du redressement au titre de l'article 885 O ter du CGI, soit 5.843.998 francs.

 L'addition de ces deux sommes correspond bien au total de 10.051.400 francs retenu pour calculer le montant des droits.

 Il est donc établi que les conséquences financières apparaissant dans la notification de redressement et les impositions supplémentaires mises en recouvrement, ne comprennent pas le rehaussement au titre du compte courant en dépit de l'erreur matérielle figurant au tableau récapitulatif de la page 7 de la notification de redressement.

Il doit par ailleurs être relevé que l'Administration fiscale reconnaît l'existence de deux erreurs dans la liquidation des droits supplémentaires, telles que détaillées par les époux X... dans leurs écritures et concernant le calcul de l'ISF théorique.

 Il convient cependant d'observer d'une part, que ces erreurs ont été implicitement corrigées lors de l'admission partielle de réclamation du 22 décembre 2003 ayant accordé aux contribuables un dégrèvement pour les années 1994 à 1997 et que d'autre part au surplus elles ne modifiaient que légèrement le montant dû. En effet, il s'avère que si aucune erreur n'avait été commise, le dégrèvement prononcé au titre de l'année 1997 n'aurait été que de 8.197 francs alors qu'il a été en l'espèce d e10.264 francs.

 Il ressort de l'ensemble de ces observations que le redressement relatif à la minoration du compte courant d'associé, bien que régulièrement notifié, n'a pas été intégré aux nouvelles bases imposables et n'a donc pas fait l'objet de rappels d'impôts, et que les erreurs commises dans la liquidation de l'imposition supplémentaire, étaient infimes.

 Ces erreurs qui n'ont au final pas aggravé la situation des époux X... et ont été soumises à la contradiction dans le cadre de la réponse à leurs observations suite à la notification de redressement, sont dès lors insusceptibles d'entraîner la nullité du redressement opéré.

 Le jugement doit être confirmé de ce chef.Sur les liquidités et titres de placement :

La Direction des Services Fiscaux soutient que, même en l'absence de transferts abusifs de fonds du patrimoine privé des associés à celui de la société, l'Administration fiscale en vertu de l'article 885 O Ter du CGI et de sa doctrine, est en droit de déterminer une quote part non professionnelle de valeurs des titres de la SARL Aluplastic dès lors que les disponibilités apparaissant à l'actif de la société, sont, eu égard à leur montant et par rapport aux dettes à court terme, pour partie non nécessaire à l'activité de la société.

 L'Administration expose en effet qu'elle peut remettre en cause le caractère professionnel des liquidités et titres de placement en dehors des cas de transferts abusifs de fonds du patrimoine privé des associés à celui des sociétés à charge pour elle de démontrer que ces disponibilités ne sont pas nécessaires à l'exercice de l'activité de la société.

 En effet, par application de l'article 885 O Ter du CGI, la doctrine administrative précise que lorsque le bilan de la société dans laquelle les droits sont détenus comprend des éléments qui ne sont pas nécessaires à l'exercice de l'activité, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments utilisés pour les besoins de l'activité, constitue un bien professionnel, le surplus étant un élément du patrimoine privé.

 Elle indique également que cette règle de proportionnalité est notamment destinée à lutter contre les transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société.

 La doctrine illustre ensuite ce principe en apportant des précisions

selon le type d'actifs concernés.

 Les titres de placement et liquidités sont en règle général, présumés être des biens professionnels dès lors que leur acquisition découle de l'activité sociale. Toutefois, en cas de transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société, la présomption ne joue pas, ce qui ne signifie pas, qu'en dehors de ces cas, la présomption ne puisse être combattue. L'Administration souligne que le principe général énoncé utilise le terme "notamment" qui traduit bien la possibilité d'utiliser la règle de proportionnalité en dehors de l'existence de transferts abusifs.

 Même si en l'espèce, il n'est pas question de transferts abusifs, il lui est donc possible de combattre la présomption de "professionnalité" des liquidités et titres de placements.

 L'Administration indique enfin qu'elle s'est dès lors attachée à démontrer qu'une partie des disponibilités de la société n'était pas nécessaire à l'activité de celle-ci.

 Les époux X... s'opposent à l'analyse de l'Administration selon laquelle les liquidités et titres de placement détenus par la SARL Aluplastic ne constituent pas des actifs sociaux professionnels dès lors qu'au titre de chacune des années considérées, le montant de ces

biens excéderait celui du passif exigible à court terme, diminué des créances d'exploitation.

 En effet, selon les contribuables, en déduisant le caractère non professionnel de liquidités et titres du seul fait que ces actifs sont excédentaires, l'Administration occulte une partie de sa propre doctrine.

 Les intimés exposent en effet que ce n'est que dans le cas où les valeurs réalisables à court terme ou disponibles d'une société seraient supérieures au passif exigible à court terme et où l'excédent des liquidités et placements assimilés sur le passif à court terme exigible de l'entreprise diminué des créances d'exploitation, proviendrait essentiellement de transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société, que le service pourrait être fondé à mettre en cause la qualité de biens professionnels de l'excédent.

 La réserve posée à la présomption de "professionnalité" des liquidités et titres de placement suppose ainsi que les deux conditions cumulatives soient réunies, à savoir, l'existence d'un excédent et qui proviendrait essentiellement de transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société.

Les redressements résultent en l'espèce, de la prise en compte, dans la base imposable à l'ISF, d'une quote part non professionnelle des titres de la SARL Aluplastic, au motif essentiel que les disponibilités apparaissant à l'actif de la société étaient, eu égard à leur montant par rapport aux dettes à court terme, pour partie non nécessaire à l'activité de la société.

 L'article 885 O ter du CGI dispose que : "seule la fraction de valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société, est considérée comme un bien professionnel".

 La doctrine administrative 75 3323 rappelle en conformité le principe selon lequel lorsque le bilan de la société dans laquelle les droits sont détenus comprend des éléments qui ne sont pas nécessaires à l'exercice de l'activité, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments utilisés pour les besoins de l'activité constitue un bien professionnel, le surplus étant un élément du patrimoine privé.

 Cette règle de proportionnalité est notamment destinées à éviter, comme dans le cas des entreprises individuelles des transferts

abusifs dans le patrimoine de la société, de biens du patrimoine non professionnel du ou des actionnaires les plus importants".

 La doctrine poursuit en indiquant :"En règle générale, doivent être, pour les sociétés, présumés constituer des biens professionnels, les liquidités et titres de placement (...), dès lors que leur acquisition découle de l'activité sociale ou résulte d'apports effectués sur des comptes courants d'associés, qui sont, au contraire, considérés comme des biens non professionnels pour leurs titulaires.Toutefois, dans le cas où les valeurs réalisables à court terme ou disponibles d'une société (y compris les titres de placement) seraient supérieures au passif exigible à court terme (y compris les comptes courants d'associés) et où l'excédent des liquidités et placements assimilés sur le passif exigible à court terme de l'entreprise, diminué des créances d'exploitation, proviendrait essentiellement de transferts abusifs du patrimoine privé des associés à celui de la société, le service pourrait être fondé à mettre en cause la qualité de biens professionnels de l'excédent".

 Comme l'a justement relevé le premier juge, ce texte vient préciser, de façon limitative, les cas dans lesquels l'Administration fiscale pourrait remettre en cause la présomption de "professionnalité" des liquidités et titres de placement.

La lecture de la dernière phrase révèle que deux conditions sont cumulativement posées pour autoriser l'Administration à combattre cette présomption. Il faut d'une part que les valeurs réalisables à court terme ou disponibles d'une société soient supérieurs au passif exigible à court terme et d'autre part que cet excédent provienne essentiellement de transferts abusifs de patrimoine privé des associés à celui de la société.

 Bien que l'administration fiscale déduise de l'utilisation de l'adverbe "notamment", employé supra, que la présomption de "professionnalité" des liquidités et titres de placement, pourrait être écartée en dehors de l'existence de transferts abusifs, il convient cependant d'observer que le terme "notamment" n'est pas employé dans l'exposé relatif à la situation particulière des liquidités et titres de placement, mais dans un phrase beaucoup plus générale, destinée à expliquer l'objectif ou plutôt l'un des objectifs poursuivi par l'article 885 O ter du CGI.

 Il sera ajouté que la jurisprudence Z... des 18 mai 1993 et 13 janvier 1998, invoquée par l'Administration se doit donc d'être combinée avec sa propre doctrine, laquelle lui est opposable par application de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales. Selon cet article lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'Administration a fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées, non rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

 Dans l'arrêt de 1998 précité, la Cour de Cassation a ainsi sanctionné

une inversion de la charge de la preuve du renversement de la présomption légale. Elle a de cette façon confirmé que la présomption incorporée à la loi par l'interprétation administrative souffrait la preuve contraire, celle-ci incombant alors à l'Administration.

 Il n'en demeure pas moins cependant que ce renversement de la présomption ne peut se produire que dans le cadre prévu par la doctrine elle-même, c'est à dire dans l'hypothèse d'un excédent des liquidités et titres de placement, provenant essentiellement de transferts abusifs du patrimoine des associés à celui de la société.

 Enfin, il sera souligné que l'Administration en l'espèce, ne soutient pas que des transferts abusifs auraient eu lieu, s'attachant à démontrer uniquement qu'une partie des disponibilités de la société Aluplastic n'était pas nécessaire à son activité.

 Il convient dès lors, au vu de l'ensemble de ces observations, de confirmer le jugement en ce qu'il a décidé que les dispositions sus-visées ne permettaient pas à l'administration fiscale de procéder à un rehaussement de base imposable de l'ISF de Monsieur et Madame X... et en ce qu'il a en conséquence annulé la décision partielle de rejet du 22 décembre 2003 en prononçant la décharge de l'imposition correspondante en principal et intérêts soit 9.225,30 euros.

L'équité ne commande pas de faire droit à la demande d'article 700 présentée par les époux X... qui seront déboutés de ce chef ; les dispositions du jugement sur ce point méritant confirmation.

 PAR CES MOTIFS :

 Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions,

 Y ajoutant,

 Déboute les époux X... de leur demande au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile,

 Condamne la Direction Générale des Impôts aux dépens de première instance et d'appel, dont distraction pour ces derniers au profit de Maître QUIGNON conformément à l'article 699 du nouveau code de procédure civile.

 Le Greffier

 Le Président

 N. HERMANT

 B. ROUSSEL