Cour d'Appel · CHAMBRE 1 SECTION 1 — 7 juillet 2022

République Française

Au nom du Peuple Français





COUR D'APPEL DE DOUAI



CHAMBRE 1 SECTION 1



ARRÊT DU 07/07/2022



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N° de MINUTE : 

N° RG 20/04488 - N° Portalis DBVT-V-B7E-TISV



Jugement (N° 19/00358)

rendu le 07 octobre 2020 par le tribunal judiciaire d'Arras







APPELANTE



Madame [I] [U]

née le [Date naissance 1] 1963 à [Localité 6]

demeurant [Adresse 3]

[Localité 4]



représentée par Me Alexandra Bodereau, avocat au barreau d'Arras

assistée de Me François-Xavier Lafarge, avocat au barreau de Paris





INTIMÉ



Monsieur le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 9],

domicilié [Adresse 10]

[Localité 5]



représenté par Me Loïc Le Roy, membre de la SELARL Lexavoué Amiens Douai, avocat au barreau de Douai





COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ



Christine Simon-Rossenthal, présidente de chambre

Emmanuelle Boutié, conseiller

Céline Miller, conseiller

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GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine Verhaeghe



DÉBATS à l'audience publique du 02 mai 2022 après rapport oral de l'affaire par Christine Simon-Rossenthal.

Les parties ont été avisées à l'issue des débats que l'arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.









ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 07 juillet 2022 (date indiquée à l'issue des débats) et signé par Christine Simon-Rossenthal, présidente, et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.



ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 28 avril 2022 



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Rappel des faits et de la procédure



Sur informations communiquées à l'administration fiscale par le vice-procureur de la République d'Arras aux termes desquelles il apparaissait que Mme [I] [U] était titulaire de droits sur plusieurs comptes bancaires auprès de la banque UBS au Luxembourg depuis le 4 octobre 2004, comptes transformés en comptes joints avec M. [F] [H] le 30 avril 2007 alors même qu'elle n'avait pas déclaré détenir de compte bancaire ou financier à l'étranger, l'administration fiscale a diligenté une procédure d'examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013. 



Par jugement du tribunal correctionnel en date du 26 juin 2016, Mme [I] [U] a été déclaré coupable de blanchiment de fraude fiscale et condamnée à la peine de quinze mois d'emprisonnement avec sursis et à une amende de 300 000 euros.


Mme [U] a remis au service vérificateur les relevés de comptes bancaires détenus au Luxembourg auprès de la banque UBS sur lesquels figuraient des mouvements financiers au titre de ces mêmes années ainsi que l'état de fortune de ces comptes laissant apparaître, selon l'administration fiscale, des avoirs au 31 décembre 2012 de 897 762,31 euros. 



Le service vérificateur a adressé à Mme [U] le 9 mars 2016, une demande d'informations et de justifications sur des avoirs détenus ou utilisés à l'étranger et non déclarés, par laquelle il lui était demandé de justifier, en application des dispositions de l'article L23 C du livre des procédures fiscales, de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs figurant sur les comptes non déclarés au Luxembourg, représentant la somme de 897 762 euros. 



Par courrier du 9 mai 2016, reçu par le service le 13 mai 2016, le conseil de Mme [U], a indiqué que les sommes en cause provenaient d'un don manuel non déclaré de sa grand-mère avant son décès intervenu le [Date décès 2] 2004. 



En application de l'article L 71 du livre des procédures fiscales qui prévoit qu'en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévue à l'article L 23 C du même livre dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré que la réponse de Mme [U] concernant l'origine des avoirs était assimilable à un défaut de réponse. 



En application de l'article 755 du code général des impôts, le service vérificateur a procédé à la taxation aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé prévu par l'article 777 du code général des impôts (60%) de la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs dont l'origine n'est pas justifiée figurant sur le compte bancaire UBS au 31 décembre 2012 d'un montant de 897 762,31 euros à hauteur d'une quote-part des avoirs de 78,39 % pour un montant de 703 756 euros pour tenir compte du fait que les comptes avaient été transformés en compte joint à compter du 30 avril 2007. 



Le rappel, effectué selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L71 du livre des procédures fiscales, a été porté à la connaissance de Mme [U] par une proposition de rectification n°2120-SD du 31 août 2016 (AR du 03/09) à hauteur d'un montant de 415 898 euros. 



Mme [U] a répondu à la proposition de rectification le 21 septembre 2016 et l'administration a répondu aux observations de la contribuable par courrier recommandé du 19 octobre 2016 reçu le 25 octobre.

Les impositions ont été mises en recouvrement le 15 mars 2017.



Mme [U] a formé une réclamation contentieuse le 8 juin 2017 aux fins de dégrèvement de cette imposition qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 5 décembre 2018.



Par acte d'huissier du 13 février 2019, Madame [U] a assigné l'administration fiscale prise en la personne du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris devant le tribunal de grande instance d'Arras aux fins, à titre principal, d'annulation de la décision de rejet prise par le directeur départemental des finances publiques le 5 décembre 2018 et la décharge intégrale des droits de mutation à titre gratuit et à titre subsidiaire, l'annulation partielle de la décision en cause et la décharge des droits prescrits à hauteur de 305 818 euros. 



Par jugement du 7 octobre 2020, le tribunal judiciaire d'Arras a rejeté la demande de Madame [I] [U] d'annulation de la décision de rejet du 5 décembre 2018 et de décharge totale des droits de mutation et la demande de Madame [I] [U] de décharge partielle des droits de mutation ; débouté Madame [I] [U] de sa demande au titre de l'article 700 du code de procédure civile et condamné cette dernière aux dépens. 



Madame [I] [U] a relevé appel de ce jugement.



Par conclusions signifiées le 3 février 2021, Madame [I] [U] demande à la cour, au visa des articles L 23C, L. 71, L. 181-0 A, L. 57 du livre des procédures fiscales, 755 du code général des impôts, 699 et 700 du code de procédure civile, de la déclarer recevable et bien fondée en son appel, d'infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, et, statuant à nouveau, 



à titre principal de : 



- juger que l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs luxembourgeois de Madame [I] [U] sont justifiées au regard de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, 



- juger que l'assiette imposable retenue par le service dans sa proposition de rectification en date du 31 août 2016, soit 897 762,31 euros, au titre des IBAN [XXXXXXXXXX07] et IBAN [XXXXXXXXXX08], n'a pas de lien avec le solde de ces comptes au 31 décembre 2012, qu'en conséquence Madame [U] n'a pas été en mesure de justifier utilement les montants retenus par le service, 



- juger ses demandes recevables et bien fondées et, en conséquence,



- annuler la décision de rejet du directeur départemental des finances publiques en date du 5 décembre 2018, 



- prononcer la décharge intégrale des droits de mutation à titre gratuit mis à la charge de Madame [I] [U] au titre de l'année 2016, pour un montant de 415 898 euros, 



à titre subsidiaire,



- juger que le directeur départemental des finance publiques a fait une application erronée de l'article 755 du CGI, en méconnaissance de l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales et de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, 



- annuler partiellement la décision de rejet du directeur départemental des finances publiques en date du 5 décembre 2018, 



- prononcer la décharge des droits prescrits mis à la charge de Madame [U] au titre de l'année 2016, à hauteur de 305 818 euros, en ce qu'ils ont été calculés sur les sommes déposées sur le compte luxembourgeois de Madame [U] avant le 1er janvier 2007, 



en tout état de cause, condamner la direction départementale des finances publiques du Pas-de-Calais à verser à Madame [U] la somme de 5 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux entiers frais et dépens de l'instance. 



Par conclusions signifiées le 30 avril 2021, Monsieur le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de [Localité 9] demande à la cour de déclarer Mme [U] mal fondée en son appel ; de confirmer le jugement entrepris, de débouter Mme [U] de ses demandes, de la condamner aux dépens et de dire qu'en toute hypothèse, les frais de constitution d'avocat resteront à sa charge.



SUR CE,



Sur la preuve de l'origine des fonds



Mme [U] soutient que l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs qu'elle a déposés sur son compte UBS doivent être réputées justifiées.



Elle fait valoir que les avoirs étrangers qu'elle détient proviennent d'un don manuel de sa grand-mère réalisé avant son décès survenu le [Date décès 2] 2004 dont elle n'a pas révélé l'existence aux membres de sa famille par respect pour cette dernière qui le lui avait demandé et sans mesurer l'impact de cette omission à l'égard de l'administration fiscale.


Elle fait valoir que l'administration fiscale transforme la présomption simple de l'article 755 du code général des impôts en présomption irréfragable ; que la cour retiendra les conclusions du Parquet dans le cadre de l'enquête pénale au titre de la justification de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs luxembourgeois.



L'administration fiscale fait valoir que les poursuites correctionnelles et la procédure administrative sont par leur nature et leur objet indépendantes l'une de l'autre et n'admettent pas les mêmes modes de preuve ; que le délit n'est pas constitué du fait de l'origine déclarée des avoirs (donation de sa grand-mère) mais du fait qu'il s'agit d'une somme non déclarée pour laquelle Mme [U] est prévenue d'avoir 'apporté son concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion de produit direct ou indirect d'un crime ou d'un délit' ; que le mise en cause n'a produit aucun justificatif à l'appui de ses dires sur l'origine des dépôts au Luxembourg et ne justifie pas avoir reçu l'argent de sa grand-mère ni même que celle-ci ait pu disposer de telles sommes en liquide à un moment quelconque avant son décès.



Ceci étant exposé, l'article 755 du code général des impôts dispose que les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777. 



Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées. 



Il se déduit de ce texte que la preuve contraire d'une origine différente des fonds est offerte au contribuable. Or, si la preuve d'un don manuel est libre, il appartient toutefois à celui qui s'en prévaut de justifier que la chose dont il est en possession provient de la personne qu'il revendique. 



C'est par des motifs appropriés que la cour adopte que le tribunal a relevé qu'en l'espèce, Madame [U] ne produit pas d'autres éléments au soutien de ses allégations que le jugement du tribunal correctionnel d'Arras et sa convocation par officier de police judiciaire qui reprend au titre de la qualification développée que le concours à une opération de blanchiment s'est caractérisé « par le dépôt de 1 056 890 euros sur le compte 9643831 de la banque luxembourgeoise UBS, somme provenant d'une donation de sa grand-mère [O] [T] non déclarée aux services fiscaux » ; qu'à l'inverse l'administration des finances publiques produit son audition devant les services enquêteurs en charge de la procédure pénale dont il ressort que ces derniers ont pointé les ambiguïtés et imprécisions sur la réalité de la provenance de l'argent, en raison de transactions immobilières dont le montant ne peut correspondre avec le don allégué, de l'ignorance de l'existence de telles valises par les autres membres de la famille et des contestations élevées par des personnes désignées comme ayant fait le change des liquidités des francs aux euros ; qu'à défaut pour Madame [U] de produire tout autre élément résultant notamment des investigations policières qui viendraient accréditer ses propos, alors qu'en sa qualité de prévenu, elle avait accès au dossier de la procédure, il ne saurait être déduit de la seule mention de cet élément dans la qualification développée la consécration de celui-ci par la juridiction pénale alors que l'autorité de la chose jugée au pénal ne vaut que pour l'existence de l'infraction, en l'espèce la remise de fonds sur des comptes étrangers sans déclaration et la culpabilité de la personne poursuivie. 



En conséquence, il y a lieu d'en déduire que Madame [I] [U] ne fait pas la preuve que les fonds proviennent d'un don manuel de sa grand-mère et ne justifie pas de l'origine des fonds. 



Sur l'assiette de la proposition de rectification



Mme [U] soutient que l'administration n'a pas respecté les dispositions de l'article L 57 du livre des procédures fiscales ce qui doit conduire la cour à prononcer la décharge intégrale des droits contestés.



Elle fait valoir que les informations transmises par le service ne concordent en rien avec les relevés de comptes qu'il mentionne ; que dans la mesure où le détail du calcul et des montants annoncés par le service dans sa proposition de rectification n'est pas mentionné, qu'aucune annexe n'est jointe à la proposition de rectification pour permettre à Madame [U] d'en apprécier et de vérifier les montants allégués, qu'en tout état de cause, les montants allégués par le service n'ont aucun rapport avec le solde des comptes expressément visés, elle n'a pas été mise en mesure de formuler des observations.



Elle fait valoir que les relevés des deux comptes UBS correspondant aux deux IBAN mentionnés par le service fiscal font apparaître des soldes respectifs de 1 956,69 euros et de 2 898,28 euros et produit une réponse par mail du 3 février 2021 de la société UBS dont elle indique qu'il confirme l'exhaustivité des relevés contestés qui ne comprennent qu'un partie A 'A-Compte courant'. 



Ceci étant exposé, aux termes de l'article L57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée.



Il ressort de la proposition de rectification adressée à Mme [U] le 31 août 2016 que l'administration fiscale a indiqué les motifs de droit ou de fait des rehaussements tels que résultant de la procédure correctionnelle dont elle a fait l'objet, de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013, des relevés des comptes bancaires détenus au Luxembourg sur lesquels figurent des mouvements financiers au titre des mêmes années ainsi qu'il résulte de la décharge de documents en date du 27 avril 2015, et l'état de fortune pour chacun des comptes, laissant apparaître des avoirs pour un total de 897 762,31 euros. Mme [U] a été en mesure de faire valoir ses arguments dans sa réponse formée par son conseil en date du 21 septembre 2016. L'administration a répondu à la contribuable sur les arguments développés par cette dernière concernant l'enquête pénale et le délai de reprise de l'administration. Le conseil de Mme [U] a formé une réclamation contentieuse en date du 30 mai 2017 qui a été rejetée par l'administration fiscale le 5 décembre 2018, celle-ci répondant aux arguments du contribuable sur la mise en compte des dépôts antérieurs au 1er janvier 2007 et sur le droit de reprise de l'administration.



Il ressort des réponses du contribuable que Mme [U] a parfaitement identifié les comptes ouverts dans les comptes de la banque UBS au Luxembourg dans sa réponse en date du 9 mai 2016 à la demande d'information de l'administration fiscale du 9 mars 2016 ainsi que dans sa réponse en date du 21 septembre 2017 à la proposition de rectification, sollicitant que les 4 versements effectués postérieurement au 1er janvier 2007 sur les 9 versements soient exclus de la base imposable. Mme [U] a également produit un courrier d'UBS en date du 19 avril 2016 adressé à son conseil, récapitulant les 9 versements d'octobre 2004 au 15 octobre 2008.



Mme [U] produit deux extraits de comptes portant les IBAN 964.383.1 et 964.282.1 sur lesquels il est indiqué qu'il s'agit de 'A-Compte Courant' dont la présentation est elle-même divisée en trois parties avec libellé des opérations en francs suisses, en euros et en dollars américains. 


Ainsi que l'a relevé la premier juge, cette présentation permet d'en déduire que, conformément à la position de l'administration, les éléments produits ne sont pas exhaustifs s'agissant des sommes reprises par l'administration fiscale et qu'ils auraient dû être complétés par une partie 'B' susceptible de comporter les soldes des titres détenus, d'autant que Mme [U] n'a jamais contesté les sommes reprises par l'administration fiscale, mais mentionné d'une part, que l'ensemble des dépôts avaient été faits sur le compte 96 383 lui-même subdivisé en une rubrique 1 et une rubrique 2 et que « par la suite plus aucune somme n'a été déposée sur ce compte, étant précisé qu'aucun retrait d'argent n'a été effectué (...) sur toute la période de détention du compte'' d'une part et d'autre part, que les relevés de compte produits dans la présente procédure par Mme [U] sont ceux des comptes courant ou comptes espèces pour assurer le fonctionnement du compte titres et ne contiennent que les débits du montant des achats et des frais et les crédits du montant des ventes et des revenus des titres. 



Ainsi, la réponse par mail d'UBS à la demande du conseil de Mme [U] à la question suivante 'Pouvez-vous me confirmer que les relevés bancaires relatifs aux références IBAN [XXXXXXXXXX07] et IBAN [XXXXXXXXXX08] de ma cliente, Madame [I] [U] ne comportent qu'une partie 'A-Compte courant', à l'exclusion d'une partie B', à savoir 'je vous confirme que les relevés bancaires relatifs aux références IBAN [XXXXXXXXXX07] et [XXXXXXXXXX08]' est insuffisant à établir qu'il n'existe pas de partie B. 



La procédure de rectification est dès lors régulière et le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a rejeté la demande d'annulation de la décision de rejet du 5 décembre 2018 et de décharge totale des droits de mutation.



Sur la demande de décharge partielle



- sur la prescription



Mme [U] sollicite la diminution de la base imposable aux droits de mutation retenue par le service à proportion des sommes dont la preuve est rapportée qu'elles ont été acquises avant le début du délai de reprise de l'administration, soit, au cas particulier, avant le 1er janvier 2007, en raison de la prescription générale de l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales en matière de droits de mutation applicables aux biens et avoirs étrangers non déclarés. Elle fait valoir que les dispositions des articles 755 du code général des impôts et L. 23 C du livre des procédures fiscales doivent nécessairement coexister avec les règles de la prescription générale visées à l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales.



Ceci étant exposé, ainsi que l'a justement retenu le tribunal ainsi que l'expose l'administration fiscale, la procédure évoquée par l'article 755 du code général des impôts précité et spécifiquement prévue à l'article L 23 C du livre des procédures fiscales permet à l'administration fiscale de demander la fourniture d'informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur des comptes. A défaut de réponse jugée satisfaisante, l'administration fiscale impose ces avoirs selon les droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé et en se fondant sur leur valeur la plus élevée connue de l'administration au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications. 

Il s'en déduit que la taxation n'est pas encourue en raison de la possession ou de la perception des sommes mais de l'absence de justification de celles-ci à l'administration fiscale.



C'est donc la date de demande de renseignement prise en application de l'article L23 C du livre des procédures fiscales qui constitue le fait générateur de l'impôt.









Si l'article L181-0A du livre des procédures fiscales dispose que le droit de reprise de l'administration relatif aux impôts et droits qui y sont mentionnés ne peut s'exercer que jusqu'à l'expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits, cette disposition n'est pas incompatible avec le texte de l'article 755 du code général des impôts précédemment évoqué. 



En l'espèce, il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale a légitimement jugé insuffisante et insatisfaisante la réponse de Madame [U] quant à la preuve de l'origine des avoirs détenus sur ses comptes luxembourgeois 964.3831 et 9643.832, cet élément constituant le fait générateur lui permettant la taxation d'office de droits de mutation au taux le plus élevé soit 60%, l'administration fiscale est fondée à solliciter le paiement jusqu'à la dixième année suivant l'envoi du courrier. 



Madame [U] ayant été mise en demeure de payer les droits de mutation le 31 mars 2017, la créance de l'administration fiscale n'est pas prescrite et a pour assiette la valeur la plus élevée détenue par la contribuable, soit le solde de l'ensemble des dépôts survenus entre le 4 octobre 2004 et le 15 octobre 2008 pour la somme globale de 1 056 890 euros dès lors que Madame [U] reconnaît n'avoir jamais procédé à aucun retrait de ces fonds. 



- en raison de la disproportion de l'imposition



Mme [U] fait valoir que l'imposition dont il est ici question est contraire au principe de nécessité et de proportionnalité des peines prévu à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.



Elle fait valoir qu'outre les impositions relatives à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur la fortune qu'elle a régularisées au titre de la détention de ce compte étranger augmentées de l'amende délictuelle de 300 000 euros à laquelle elle a été condamnée, représentent 101,7 % du montant des avoirs figurant sur ce compte.



Ceci étant exposé, s'il ressort de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen que la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires. Il n'y a pas de cumul contraire à ce principe ou à celui prohibant d'être sanctionné deux fois pour les mêmes faits pour une personne faisant l'objet d'une sanction pénale et d'une taxation d'office qui ne s'analyse pas comme une sanction. 



En l'espèce, Madame [U] n'a fait l'objet d'aucune sanction fiscale telle une majoration de retard, l'application des droits de mutation même au taux le plus élevé n'étant que la traduction de l'égalité des contribuables devant l'impôt à proportion de leur faculté contributive et alors au surplus que l'administration fiscale a appliqué d'initiative une clé de répartition avec son concubin qu'elle ne conteste pas. 



Il n'y a pas lieu à décharge même partielle sur ce fondement. Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a rejeté la demande de décharge partielle des droits de mutation. 



La décision sera également confirmée en ses dispositions relatives aux dépens à l'article 700 du code de procédure civile. 



Mme [U] qui succombe en son appel sera condamnée aux dépens d'appel et déboutée de sa demande d'indemnité de procédure.







PAR CES MOTIFS,



La cour,



Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ; 



Y ajoutant,



Condamne Madame [I] [U] aux dépens d'appel ; 



Déboute Madame [I] [U] de sa demande d'indemnité de procédure.







Le greffier,La présidente,

Delphine Verhaeghe.Christine Simon-Rossenthal.