Cour d’appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 16 janvier 2023

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10

ARRÊT DU 16 JANVIER 2023

(n° 19/2023 , 17 pages)

Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 21/09728 - N° Portalis 35L7-V-B7F-CDXDG

Décision déférée à la Cour : Jugement du 18 Décembre 2020 -TJ de PARIS - RG n° 16/01876

APPELANT

Monsieur [M], [B] [W]

Domicilié [Adresse 5]

[Localité 10] / TUNISIE

Représenté par Me David OBADIA de la SELARL OBADIA & ASSOCIE, avocat au barreau de PARIS, toque : E0253, Me Jacques BELLICHACH, avocat au barreau de PARIS, toque : G0334

INTIME

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de [Localité 9] qui élit domicile

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle Juridictionnel Judiciaire, situés 1[Adresse 1]

[Adresse 2]

[Localité 6]

Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC430

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 03 Novembre 2022, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente, chargée du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Monsieur Edouard LOOS, Président

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

Monsieur Jacques LE VAILLANT, Conseiller

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Edouard LOOS, Président et par Sylvie MOLLÉ, Greffier présent lors du prononcé.

FAITS ET PROCÉDURE

M. [M] [W] et Mme [F] ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à compter du 8 juillet 2008 jusqu'au 31 décembre de la même année, relatif à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur les années 2009 et 2010 et d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2004 à 2013 relatif à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) qui fait l'objet de la présente instance.

A la suite d'une demande d'entraide judiciaire en matière pénale présentée par les autorités suisses en janvier 2009, le Procureur de la République de Nice a fait procéder le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, à une perquisition au domicile de M. [V] [O], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank (sise à Genève), soupçonné d'avoir dérobé des données de la base client de cet établissement. Cette perquisition a eu lieu en présence d'un magistrat et de deux enquêteurs de la police judiciaire de [Localité 7].

La communication des données saisies à ce titre par l'autorité judiciaire en date des 9 juillet, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, conformément aux dispositions de l'article L. 101 du LPF, a permis à l'administration fiscale de présumer, après analyse de la structure des fichiers et agrégation des données, que M. [M] [W] était bénéficiaire, en tant que «beneficial owner» de deux profils clients auxquels sont rattachés 8 comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de la banque HSBC :

- Profil Heron Trade LTD, créé le 29 juillet 2005, détenu par une société éponyme dont le siège est situé aux Iles Vierges Britanniques. A ce profil sont associés 4 comptes bancaires représentant un solde créditeur total en février 2007 de 1 134 USD. Les comptes rattachés à ce profil portent les numéros suivants : CH 08 0868 9050 9117 64479, CH 36 0868 9050 9117 6446 0, CH 54 0868 9050 9118 5163 0, CH 95 0868 9050 9118 0879 4.

- Profil Fortham Business Corp, créé le 14 mars 2006, détenu par une société éponyme sise au Panama, auquel est associé 4 comptes bancaires ouverts représentant un solde créditeur total en février 2007 de 2 968 893 USD. Les comptes rattachés à ce profil portent les numéros suivants CH 03 0868 9050 9122 7983 3, CH 04 0868 90 50 9125 53161, C1-1 38 0868 9050 9122 4729 0, CH 75 0868 9050 9122 4730 3.

En conséquence, et sur avis conforme de la commission des infractions fiscales du 25 novembre 2010 saisie le 19 novembre 2010, l'administration a porté plainte pour fraude fiscale le 9 décembre 2010 contre M. [M] [W] auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Beauvais, sur le fondement des 1° et 2° de 1'article L. 228 du livre des procédures fiscales, M. [W] étant présumé s'être volontairement et frauduleusement soustrait à l'établissement et au paiement d'une partie de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2006 et 2007 et de la période du 1er janvier au 7 juillet 2008 et de l'lSF au titre des années 2007 et 2008. La plainte visait également Mme [A] [F] à compter du 8 juillet 2008 (date de leur PACS) jusqu'au 31 décembre 2009 pour l'impôt sur le revenu et au titre de l'année 2009 en ce qui concerne l'ISF. A la suite du dessaisissement de la procédure au profit de la juridiction inter-régionale spécialisée de Lille le 6 octobre 2011, le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Lille, en date du 19 juin 2012 a autorisé l'administration à exercer son droit de communication en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R* 81-4 du livre des procédures fiscales, auprès de l'autorité judiciaire, les 9 octobre et 16 novembre 2012, ainsi que les 23 mai, 10 juin et 10 octobre 2013. Dans ce cadre l'administration a consulté et pris copie des pièces de la procédure judiciaire portant le numéro de parquet P 10 348 0000.22.

Par ailleurs, le 16 novembre 2010, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a effectué un droit de communication fondé sur l'article L. 96 A du livre des procédures fiscales auprès de la Caisse d'Epargne de Picardie (CEP). Les informations communiquées par l'organisme financier ont révélé que M. [W] avait réalisé, le 15 novembre 2006, un virement d'un montant de 850 000 € de son compte n° 04509080160 à destination du compte n° 510027185294706000 ouvert au Luxembourg auprès de la banque Dexia BIL. De même, il ressort de documents de la procédure judiciaire que ce compte présentait, le 30 septembre 2011, un solde créditeur de 927 887,71 €.

De surcroît, la déclaration de revenus souscrite le 18 mai 2012 afférente aux revenus de l'année 2011, mentionnait, sur l'imprimé n° 3916 « déclaration par un résident d'un compte ouvert hors de France », la détention par M. [W] du compte susmentionné à compter du 28 juillet 2006.

Dès lors, par lettre modèle n° 3907-SD du 29 avril 2013, le service a adressé à M. [M] [W] une demande d'informations et de justifications concernant ces avoirs détenus ou utilisés à l'étranger et non déclarés conformément à la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales.

En date du 12 juillet 2013, M. [W] a répondu en soulignant que l'administration ne l'interrogeait pas sur la somme de 850 000 € dont elle connaissait l'origine mais sur le solde de ce compte qui correspondait selon lui à « la production d'intérêts sur les sommes prêtées à la banque [et] sous déduction des frais bancaires et impôts » sans pour autant assortir ses allégations de documents justificatifs. Quant aux avoirs détenus sur des comptes en Suisse ouverts auprès de la HSBC, le requérant a nié détenir lesdits comptes.

Par suite, le service lui a adressé le 25 septembre 2013 une mise en demeure n° 3907-bis-SD de répondre, sous 30 jours, à la demande d'informations et de justifications.

Par un courrier du 24 octobre 2013, le demandeur a maintenu ne pas être titulaire de comptes en Suisse auprès de la Private Banque HSBC et fait valoir que les relevés afférents au compte luxembourgeois auprès de la banque Dexia Bil avaient été saisis et qu'il n'était donc pas en mesure de les produire à l'appui de ses dires.

En vertu des dispositions combinées des articles L. 23C et L. 71 du LPF, en l'absence ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations et de justifications précitées, le contribuable a été taxé d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts qui prévoit notamment une taxation aux droits de mutation à titre gratuit de la valeur la plus élevée des avoirs figurant sur les comptes non déclarés à l'étranger à un taux de 60% avec pour fait générateur « la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23C du LPF », soit en l'espèce le 27 octobre 2013.

Ainsi, le service a notifié à M. [W] un rappel de droits d'enregistrement de 2 188 486 € au titre du mois d'octobre 2013 par une proposition de rectification n° 2120-SD du 17 février 2014 .

Le rappel a été calculé :

s'agissant des avoirs détenus en Suisse, sur la base de la valeur la plus élevée connue du service des avoirs figurant sur les comptes détenus par M. [W] au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations et de justifications précitées, à savoir 2 932 937,47 USD (janvier 2007) pour les comptes rattachés au profil Fortham Business Corp et 1 554 792,40 USD (février 2006) pour les comptes rattachés au profil Heron Trade LTD soit un total de 3 574 030,29 €.

s'agissant des avoirs détenus sur un compte non déclaré au Luxembourg auprès de la banque Dexia Bil, le service a entendu taxer la différence entre le solde constaté au 30 septembre 2011 et la somme de 850 000 € identifiée comme provenant d'un compte ouvert auprès de la CEP. Dans le cadre de la procédure d'ESFP dont M.  [W] et Mme [F] ont fait l'objet, le service a identifi »r un montant de 4 440 € comme constitutif d'intérêts, taxé en revenus de capitaux mobiliers. Dès lors, seule la somme de 73 447 € a été taxée conformément aux dispositions des articles 755 et 777 du code général des impôts.

Suite à l'examen des observations formulées par le requérant le 20 mars 2014, auxquelles il a été répondu par lettre modèle n°751-SD le 28 novembre 2014 le servie a maintenu l'intégralité des rectifications.

Les droits ainsi rappelés ont été mis en recouvrement le 29 mai 2015 (AMR n° 15 05 05482 au seul nom de M. [M] [W] pour un montant de 2 188 486 €.

M. [W] a contesté les rappels ainsi mis à sa charge par une réclamation du 29 juin 2015 reçue le 1er juillet 2015.

En l'absence de réponse de l'administration dans le délai de six mois au sens de l'article R* 199-1 du livre des procédures fiscale, Monsieur M.  [W] a assigné la DNVSF, le 1er février 2016, devant le tribunal de grande instance de Paris.

Par acte d'huissier de justice en date du 1er février 2016, Monsieur [M] [B] [W] a fait assigner la direction générale des finances publiques d'Ile de France et du département de [Localité 9] devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins de dégrèvement des droits réclamés.

Par jugement rendu le 18 décembre 2020, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit :

- rejette la demande de révocation de l'ordonnance de clôture prononcée le 29 novembre 2019 ;

- reçoit les parties en leurs ultimes conclusions ;

- déboute Monsieur [M] [B] [W] de l'ensemble de ses demandes dirigées contre la Direction régionale des finances publiques de la région Ile de France et du département de [Localité 9] ;

- condamne Monsieur [M] [B] [W] aux dépens ;

- déclare n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile ;

- rappelle l'exécution provisoire de droit ;

- déboute les parties du surplus de leurs demandes.

Par déclaration du 24 mai 2021, Monsieur [M] [W] a interjeté appel du jugement.

Par dernières conclusions signifiées le 29 juillet 2022, Monsieur [M] [W] demande à la cour de, au visa des cles L.23 C et L.199 du livre des procédures fiscales, les articles R198-10 et R.199-1 du livre des procédures fiscales, l'article R211-4 du code de l'organisation judiciaire, les articles 755 et 1649 A du code général des impôts, l'article 344 A de l'annexe 3 du code général des impôts, l'article 700 du code de procédure civile, de réformer en toutes ces dispositions le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Paris en date du 18 décembre 2020 ;

et statuant à nouveau, de :

à titre liminaire,

- constater l'inconventionnalité des dispositions des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des Impôts au regard de la CESDH et des procédures mises en 'uvre par l'administration fiscale au regard de la CESDH ;

- constater l'inconventionnalité des dispositions des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts au regard de la liberté de circulation des capitaux  ;

s'agissant des prétendus avoirs suisses,

à titre principal,

- dire qu'à défaut de produire les scripts et synthèses individuelles confectionnés à partir des données dérobées à la banque HSBC et fondant les rectifications, l'administration n'apporte pas la preuve de ses prétentions ;

- prononcer en conséquence le dégrèvement des impositions mises à la charge de Monsieur [M] [W] ;

à titre subsidiaire,

- constater que les comptes étrangers prétendument détenus par Monsieur [W], sont ouvert au nom de deux sociétés étrangères et que dès lors, aucune obligation au sens des articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l'annexe 3 du même code, ne pouvait être mise à la charge de Monsieur [W] ;

- juger dès lors que l'administration ne pouvait pas engager la procédure prescrite par l'article L.23C du livre des procédures fiscales et interroger Monsieur [W] sur l'origine et les modalités d'acquisition des comptes bancaires étrangers dont il n'est pas le titulaire ;

- prononcer par conséquent le dégrèvement des impositions mises en recouvrement sur la base des dispositions combinées des articles L.23C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts.

à titre infiniment subsidiaire,

- juger que les rectifications opérées ne reposent pas sur les procès-verbaux obtenus régulièrement dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration tel qu'elle le prétend, mais bien sur les synthèses individuelles et les scripts portés à la connaissance de l'administration bien antérieurement à l'ouverture de la procédure pénale et que les procès-verbaux ne font que relater, interpréter, dénaturer ;

- juger que les procès-verbaux établis au mode conditionnel ne constituent qu'une hypothèse de travail que les enquêteurs sont chargés de vérifier et qu'ils ne prétendent aucunement établir une quelconque vérité ;

- juger que les rectifications reposent bien sur les synthèses individuelles et les scripts, avec toute conséquence de droit et que de ce fait, les procès-verbaux ne sont pas à eux seuls de nature à permettre d'établir au fond, le bien fondé des rectifications.

- juger que l'administration a en fait obtenu les données pour les avoir reçus directement en Suisse de Monsieur [O] à la fin de l'année 2008 ;

- juger que l'IRCGN a manipulé les données informatiques initialement saisies ;

- Juger que l'administration elle-même a participé à l'expatriation des données volées vers la France, à leur implantation au domicile niçois des parents de Monsieur [O] pour organiser leur découverte par [Z] [L], puis par la suite, a participé à l'élaboration, à la manipulation et à l'agrégation de ces données non authentiques ;

- juger qu'en participant à l'élaboration, l'agrégation et à la transmission des données, l'administration a ainsi violé la réserve faite par le Conseil constitutionnel au regard de l'article L10-0-AA du livre des procédures fiscales ;

par conséquent,

- prononcer l'incapacité des seuls procès-verbaux annexés à la proposition de rectification à établir la preuve de la détention par Monsieur [M] [W] de comptes suisses ;

- juger que les procès-verbaux établis par des représentants de l'Etat ne peuvent par nature faire office de preuve dès lors que l'administration se les procure à elle-même puisque les officiers de police judiciaire ou les agents de l'administration fiscale sont tous représentant de l'Etat, partie au procès et surtout qu'ils se bornent à reprendre les soupçons évoqués par l'administration dans sa plainte sans jamais les avoir démontrés ;

- prononcer l'illégalité des synthèses individuelles et des scripts sur le fondement desquelles l'administration a appliqué les dispositions de l'article L23 C du livre des procédures fiscales ;

- juger que le constat préalable indispensable à la mise en 'uvre de la procédure de l'article L23 C du livre des procédures fiscales n'est pas rapporté par l'administration ;

- prononcer l'irrégularité de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L23 C du livre des procédures fiscales et l'irrégularité de la procédure d'imposition qui en découle ;

- juger par conséquent que l'administration ne pouvait disposer de la présomption légale instituée par l'article 755 du code général des impôts ;

- prononcer les dégrèvements correspondants.

en tout état de cause,

- condamner l'administration fiscale à payer une somme de 5 000 euros à Monsieur [W] en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamner l'administration fiscale aux entiers dépens.

Par dernières conclusions signifiées le 5 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 9] demande à la cour de :

- déclarer M. [W] mal fondé en son appel ;

- confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Paris le 18 décembre 2020 ;

- confirmer les rappels effectués par l'administration ;

- débouter M. [W] de ses demandes y compris sur la condamnation au versement de 5 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ;

- condamner M. [W] à tous les dépens d'appel et dire qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à sa charge.

SUR CE,

Il est constaté que M. [W] ne reprend pas sa demande formée en première instance tendant à voir constater qu'il justifie de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs détenus au Luxembourg et à prononcer, en conséquence, le dégrèvement des impositions subséquentes.

Sur le moyen tiré de l'inconventionnabilité des articles L. 23 C du livre des procédure fiscales et de l'article 755 du code général des impôts au regard de l'article 6 § 1 de la CESDH

Monsieur [W] soutient que la procédure fiscale dont les droits qui frappent le contribuable soupçonné de détenir un compte à l'étranger non déclaré constituent ni plus ni moins qu'une sanction fiscale ayant un caractère pénal de sorte que les procédures utilisées tombent dans le champ d'application de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CESDH) et qu'il a vocation à se prévaloir utilement de l'ensemble des protections garanties par cet article, en application de la jurisprudence Chambaz c/ Suisse.

Il soutient que dispositif mis en place ne vise pas à recenser l'assiette de l'impôt mais bien à punir, ne serait-ce que par le renversement de la charge de la preuve la détention d'avoirs sur un compte étranger au taux de 60 %.

Il oppose à l'administration fiscale le droit de ne pas s'auto-incriminer en application de l'article 6 § 1 de la CEDSH et des jurisprudences [X] [T] c/ Royaume Uni et [P] c/ Royaume Uni. Il expose que le régime juridique mis en place est de nature à exercer une pression sur le contribuable pour lui faire avoir, même implicitement en cas de défaut de réponse, qu'il serait titulaire d'un compte à l'étranger, lui faire préciser l'origine de avoirs en raison de la menace qu'il encourt de l'application d'une taxation d'office à un taux extrêmement lourd.

Il soutient que l'application à son égard des dispositions combinées des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts contrevient à l'article 6 § 1 de la CESDH et à l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention dans la mesure où la taxation d'office dont il a fait l'objet constitue une dépossession patrimoniale et qu'elles constituent donc directement des menaces pour les droits fondamentaux des contribuables, au premier rang desquels le droit de propriété est visé et auquel il est porté atteinte. Il invoque la jurisprudence rendu par la CEDH du 16 juillet 2002 (SA Dangeville) et du 25 janvier 2007 (AON Conseil et Courtage SA, [J] [D] SA).

Il soutient que le dispositif de taxation d'office aux droits de mutation à titre gratuit au faux fixe de 60 % est contraire au principe de proportionnalité des peines découlant de l'article 6 de la CESDH et à sa jurisprudence.

Il soutient qu'en s'abstenant de produire les listings HSBC au cas particulier, l'administration a entendu ne pas les soumettre au débat contradictoire alors qu'elle a participé à leur élaboration. Il lui reproche à cette dernière de ne pas respecter le principe du contradictoire et de ne pas permettre à la partie adverse de discuter des documents litigieux ni au juge de pouvoir en apprécier l'authenticité. Il demande à la cour de bien vouloir relever la contradiction des procédures avec l'article 6 § 1 de la CESDH et d'en déduire leur irrégularité manifeste avec toutes les conséquences qu'elle emporte.

Il soutient que les dispositions des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts en ce qu'elles permettent un contournement de la prescription et leur application rétroactive sont directement contraires au principe de sécurité juridique défendu par la CESDH et que le dispositif de l'article L. 23 C introduit par la loi du 29 décembre 2012 applicable aux demandes adressées par l'administration à compter du 1er janvier 2013 est contraire au principe de prescription et de non-rétroactivité au motif qu'avant 2012, les contribuables potentiellement visés par ce texte ne pouvaient en connaître les conséquences.

Il fait valoir que la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que la possibilité pour l'administration fiscale d'agir sans limitation dans le temps, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise, lorsqu'elle résulte seulement du non-respect par le contribuable de la formalité consistant à satisfaire dans des délais impartis, à l'obligation d'information relative aux biens ou aux droit qu'il détient à l'étranger constitue une violation de la liberté de circulation des capitaux garantie par le droit de l'Union européenne (CJUE 27 janvier 2002, Commission européenne c Royaume d'Espagne, aff C-788/19).

Il soutient que la juxtaposition des procédures fiscales et pénale et fiscale, l'invocation illégitime du secret professionnel et la résistance suspecte de l'administration à produire des pièces dont elle seule peut décider la production aux magistrats qui doivent en exercer le contrôle, constituent un ensemble d'éléments autorisant une violation insupportable et disproportionnée de l'ensemble des droits fondamentaux reconnus par l'article 6 § 1 de la CESDH. Il soutient que la conjugaison des procédures porte atteinte au principe d'égalité des armes et plus généralement aux principes fondamentaux garantis par le CESDH.

Ceci étant exposé,

Ainsi que le soutient l'administration fiscale, en dépit des effets patrimoniaux qu'il a nécessairement quant à la situation des contribuables, le contentieux de l'impôt échappe au champ des obligations civiles de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, à l'exception des seules majorations pour man'uvres frauduleuses et pour mauvaise foi assimilés à des « accusations en matière pénale  », dès lors qu'elles excèdent la simple réparation d'un préjudice.

Il résulte des dispositions fiscales critiquées que les avoirs non déclarés à l'administration et dont le contribuable ne justifie ni l'origine ni leurs modalités d'acquisition, sont imposés selon la procédure de taxation d'office dans les conditions prévues aux articles L. 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts et qu'elles ne visent pas le défaut de déclaration des avoirs à l'administration mais présument ces sommes comme un patrimoine acquis à titre gratuit devant être soumis aux droits de mutation à titre gratuit. En outre, elles offrent des garanties pour le contribuable qui est invité à fourni les informations et justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte litigieux et notamment apporter la preuve patrimoine acquis à titre gratuit et notamment apporter la preuve que ces avoirs ne sont pas imposables de sorte que la taxation à 69 % ne saurait constituer une sanction au sens de la CEDSH.

Ainsi que le rappelle l'administration, ce dispositif issu de l'article 8 de la loi de finances rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012 répond à l'objectif du législateur de renforcer les moyens dont elle dispose pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscale internationale et d'instaurer, pour plus de transparence, des obligations déclaratives fiscales spécifiques.

La taxation litigieuse ne constituant pas une sanction pénale, l'abstention de communiquer les informations demandées n'expose pas le contribuable à une sanction pénale de sorte que le dispositif mis en 'uvre ne constitue pas une atteinte à l'article 6 de la CESDH.

L'article 1er du premier protocole additionnel permet aux Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou amendes. Des restrictions à la propriété privée sont donc possibles pour cause d'utilité publique dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

La procédure critiquée vise à inciter les contribuables à respecter leurs obligations déclaratives et de faire preuve de transparence vis à vis de l'administration afin de contribuer à un meilleur civisme fiscal. Elle correspond à un évident souci d'intérêt général et entre donc dans les dispositions de l'article 1er du premier protocole additionnel en prévoyant la juste atteinte à la propriété.

Le taux de 60 % est un taux de droit commun élevé qui appliqué hors d'un contexte frauduleux n'est pas considéré comme confiscatoire ou disproportionné.

La procédure de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales concernant les demandes de justification de l'origine des avoirs placés sur un compte bancaire à l'étranger non déclarés et dont les conséquences de la mise de la mise en 'uvre sont codifiées aux articles 755 du code général des impôts et L. 71 du livre des procédures fiscales est applicable aux demandes de l'administration fiscale à compter du 1er janvier 2013

Le fait générateur de l'imposition correspond à l'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C précité de sorte que le législateur n'a pas conféré d'effet rétroactif à ces dispositions.

Ainsi que le soutient l'administration fiscale, la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne ne saurait être transposée à la présente espèce dès lors qu'elle sanctionnait l'absence de prescription ainsi que la disproportion des sanctions et amendes avec celles prévues pour des infractions similaires et alors que le manquement aux obligations légales sanctionnés par le dispositif français est soumis aux règles de prescription d'une part et que la taxation de 60 % n'est passible ni des intérêts de retard ni de sanctions fiscales d'autre part.

Ainsi que rappelé ci-dessus, la procédure mise ne 'uvre ne relève pas de l'arbitraire de l'administration, la consultation des documents par cette dernière auprès de l'autorité judiciaire a été été régulière, le principe du contradictoire a été respecté, les éléments obtenus ont été détaillés dans la proposition de de rectification et joints en annexe à ce document. Il ne saurait être tiré argument de l'existence de deux procédures, l'une pénale, l'autre fiscale.

C'est à bon droit que le tribunal a estimé que Monsieur [W] n'était pas fondé à se prévaloir du caractère disproportionné d'une sanction qui n'existe pas, ni de la violation du droit de ne pas s'incriminer soit-même ni de l'atteinte au principe du contradictoire au sens de l'article 6 de la CESDH et de l'égalité des armes.

Sur l'irrégularité de la procédure invoquée par M. [W]

Monsieur [W] demande à la cour de constater l'inexistence de comptes suisses ouverts à son nom, de constater la carence de l'administration dans la preuve de la détention de ces comptes et de juger, en conséquence, que l'administration n'était pas fondée à mettre en 'uvre les dispositions de l'article L.23C du livre des procédures fiscales. Il estime que l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe.

L'administration fiscale soutient que l'appelant méconnaît les règles sur la charge de la preuve.

Ceci étant exposé, et ainsi que l'expose l'administration fiscale, la procédure de questionnement prévue à l'article L. 23C, oblige cette dernière à prouver que le contribuable n'a pas respecté, au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du CGI.

Elle doit démontrer que le contribuable possède ou dispose d'un compte bancaire ou d'un contrat d'assurance vie à l'étranger ; et que le compte ou le contrat d'assurance-vie n'a pas été déclaré, en infraction avec l'article 1649A ou 1649 AA du CGI (voir aussi l'article 344 A ou 344 C de l'annexe II du CGI) au moins une fois au cours des dix dernières années.

Une fois ces informations établies, il appartient alors au contribuable de justifier de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs sur le compte ou le contrat non déclaré. Cela implique nécessairement d'apporter, d'une part, des précisions sur l'identité et l'adresse de la partie versante pour chaque versement sur les comptes, le motif, le montant, la nature et la date de ces mêmes versements, et d'autre part, les pièces bancaires et tous documents permettant au service de vérifier le bien-fondé des explications fournies.

Les réponses vagues, injustifiées et invérifiables faisant suite au questionnement du service sont assimilées à un défaut de réponse.

En cas de réponse insuffisante aux demandes d'information ou de justifications, l'administration adresse au contribuable une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.

En application de l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, faute de réponses suffisantes à la demande d'informations et de justifications n° 3907 et à la mise en demeure n° 3907 bis, le contribuable est taxé d'office. Aux termes de l'article 755 du code général des impôts, les avoirs considérés sont alors réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 %. Le fait générateur des droits d'enregistrement est l'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, soit 30 jours après la mise en demeure.

Cette présomption est réfragable, le contribuable pouvant apporter à tout moment de la procédure les éléments de justification demandés. L'article L. 193 du livre des procédures fiscales dispose que « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ».

Sur le moyen tiré de l'indispensable production des scripts et synthèses individuelles

M. [W] demande à la cour d'examiner les fiches individuelles et les scripts élaborés par la DNEF à partir des fichiers informatiques d'origine, selon lesquels il détiendrait les comptes litigieux qui fondent réellement les impositions alors que la proposition de rectifications adressée au contribuable prétend ne se référer qu'aux procès-verbaux établis par les services de police joints en annexe à cette même proposition de rectifications.

Ceci étant exposé et ainsi que le rappelle l'administration fiscale, la taxation aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % des avoirs détenus par M. [W] à la banque HSBC Private Bank de Genève est consécutive à une demande d'informations et de justifications n° 3907-SD sur des avoirs détenus à l'étranger et non déclarés en date du 29 avril 2013 (AR du 18 mai) et à une mise en demeure n° 3907-bis-SD de produire les informations et justifications requises en date du 25 septembre 2013 (AR du 26).

En vertu de l'article L. 76 B du LPF, lorsque l'administration se fonde sur des renseignements ou documents obtenus de tiers pour établir une imposition, elle doit d'une part informer le contribuable de la teneur et de l'origine des documents ou renseignements et communiquer à l'intéressé, avant la mise en recouvrement, une copie des documents, lorsqu'il en fait la demande.

En l'espèce, bien que disposant du ficher HSBC, l'administration fiscale a utilisé les informations issues de la procédure judiciaire régulièrement obtenues et non celles issues directement du fichier HSBC, informations qui reprennent et corroborent partiellement les informations issues du fichier HSBC, pour motiver la procédure fiscale.

Dans la proposition de rectification n° 2120-SD du 17 février 2014 elle s'est fondée sur des procès-verbaux de constatation précis et complets concernant M. [W], étayant la détention d'avoirs en Suisse entre ses mains. Les éléments qui fondent les rectifications, ont été joints en annexe à la proposition de rectification précitée. Il s'agit des procès-verbaux n° 4, 37 et 54 des 18 janvier, 9 et 11 mars 2011. Ces procès-verbaux retranscrivent les scripts et les éléments du fichier HSBC relatifs à M. [W].

Monsieur [W] est dès lors mal fondé à soutenir qu'à défaut de produire les scripts et synthèses individuelles confectionnés à partir des données dérobées à la banque HSBC, l'administration n'apporte pas la preuve de ses prétentions.

Ce moyen sera rejeté.

Sur le moyen tiré de la licéité des moyens de preuve

Monsieur [W] sollicite que soient écartés des débats les scripts et synthèses individuelles, lorsqu'ils seront produits par l'administration, au motif qu'il serait manifeste qu'ils ne peuvent pas être admis à constituer des moyens de preuve alors même que leur origine est sujette à caution et que plusieurs services étatiques ont participé à leur confection et à leur obtention. Il fait valoir la participation de l'autorité publique à l'agrégation, à la confection des données ou même la transmission de ces pièces, il estime que les pièces qu'une partie se constitue à elle-même ne peuvent pas être qualifiées de légales et ne peuvent pas  participer à la démonstration que l'autorité publique entend conduire.

S'agissant des fichiers HSBC, il est rappelé que le Procureur de la République de [Localité 8] a fait procéder, le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une commission rogatoire internationale à une perquisition au domicile de M. [V] [O] au cours de laquelle a été saisi notamment un ordinateur dont le disque dur contenait des données sur les clients de la filiale suisse de la banque HSBC.

Compte tenu de la nature des informations recueillies lors de cette perquisition de nature à laisser présumer d'une fraude fiscale, le procureur les a communiquées à l'administration fiscale conformément à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales.

Cette transmission a été constatée par deux procès verbaux en date du 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 qui ont été communiqués à M. [W] le 28 novembre 2014 en annexe à la lettre modèle n° 751 dont il a accusé réception le 1er décembre 2014.

Les fichiers informatiques contestés ne constituent pas, au sens de l'article 170 du code de procédure pénale, des actes ou pièces susceptibles d'être annulés, mais des moyens de preuve soumis à discussion contradictoire et il n'est pas établi que l'autorité publique serait intervenue dans la confection ou l'obtention des pièces litigieuses, qui proviennent d'une perquisition régulièrement effectuée. Il n'est pas démontré que l'administration fiscale française serait intervenue dans la confection des éléments de preuve qu'elle produit au soutien de cette plainte, ou que cette autorité se serait livrée à un stratagème, à une fraude contre rémunération par exemple pour obtenir les données informatiques critiquées. Il ne résulte d'aucune pièce de la procédure que les services fiscaux français auraient participé directement ou indirectement à la production des documents dérobés. En tout état de cause, les fichiers en cause élaborés par voie de rapprochement et décryptage de données informatiques  ne constituent pas une preuve illicite.

S'il n'est pas contesté que les données informatiques versées au soutien de sa plainte par l'administration fiscale française ont été volées ou détournées à la HSBC Private Bank, il est établi que c'est dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire internationale délivrée à l'initiative des autorités judiciaires helvétiques, que les autorités policières et judiciaires françaises ont eu accès aux données contenues dans l'ordinateur de M. [O], en procédant, à la demande et en présence d'un magistrat suisse, à une perquisition au domicile de l'intéressé sis sur le territoire national, dans le ressort du parquet de [Localité 8], le 20 janvier 2009. L'autorité judiciaire française a ainsi obtenu les fichiers concernés suite à une perquisition légalement effectuée au domicile de M. [O]. Le 9 juillet 2006, conformément à l'article L 101 du llivre des procédures fiscales, le procureur de la République de [Localité 8] a transmis à Monsieur le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes, les informations qu'il avait en sa possession, informations de nature à laisser présumer l'existence d'une fraude fiscale, indiquant à ce service, sa décision de faire procéder à une enquête préliminaire, confiée à la direction générale de la gendarmerie et au service national de la douane judiciaire, compte tenu des supports informatiques saisis pour déterminer si les informations détenues par M. [O] caractérisaient des infractions à la législation fiscale .

Le Conseil constitutionnel a également précisé que les nouvelles dispositions prévues à l'article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales permettant à l'administration fiscale d'utiliser des documents quelle que soit leur origine « ne sauraient, sans porter atteinte aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration de 1789, permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge ; que sous cette réserve, le législateur n'a, en adoptant ces dispositions, ni porté atteinte au droit au respect de la vie privée ni méconnu les droits de la défense ».

En l'espèce, les documents en cause ont été régulièrement communiqués au service par les autorités judiciaires dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R* 81-4 du livre des procédures fiscales à l'occasion de l'exécution d'une commission rogatoire internationale, dans des conditions qui n'ont pas ultérieurement été déclarées irrégulières par un juge.

Il est ajouté que le rapport de la commission des finances de l'Assemblée nationale du 10 juillet 2013 (page 8) a conclu à l'absence de manipulation de la liste HSBC par l'administration fiscale française.

Le procès-verbal coté D425 de l'audition de M. [U], agent de la Direction nationale des enquêtes fiscales produit par M. [W] en pièce 35, ne démontre aucunement une manipulation des fichiers HSBC par les services de l'Etat ni que l'administration aurait fondé son contrôle sur les données fournies par M. [O] dès décembre 2008 à M. [U].

Monsieur [W] est également mal fondé à faire valoir le refus d'assistance des autorités helvétiques à la France pour défaut de loyauté, ce refus d'assistance n'invalidant pas la pertinence de données remise régulièrement à l'administration fiscale.

Le jugement entrepris selon lequel : « Les éléments dont se prévaut le demandeur dans le grief n'étant pas de nature à remettre en cause la taxation querellée, il doit être rejeté. » doit être confirmé.

Sur le moyen tiré de la nécessité légale que l'administration établisse préalablement la réalité des comptes

Ainsi qu'il est détaillé en pages 4 et suivantes de la proposition de rectification n°2120-SD en date du 17 février 2014, les rectifications contestées reposent sur des informations recueillies par le service dans l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. À ce titre, le service a eu accès à des procès verbaux dressés par la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) dans le cadre de l'enquête judiciaire ouverte à l'encontre de M. [W] à la suite du dépôt d'une plainte pour fraude fiscale le 9 décembre 2010.

Les procès verbaux consultés, détaillés dans la pièce de procédure susvisée, ont été établis les 18 janvier 2011 (procès verbal n° 4) ,11 mars 2011 (procès verbal n° 54)  et le 9 mars 2011 (procès verbal n° 37)

Les documents précités ont été consultés, par l'administration fiscale, conformément aux dispositions des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du LPF auprès de l'autorité judiciaire les 9 octobre 2012, 16 novembre 2012, 23 mai 2013, 10 juin 2013 et 10 octobre 2013 sur autorisation de M. le Procureur de la République près le TGI de LILLE en date du 19 juin 2012.

Contrairement aux affirmations de M. [W], il ressort de ces procès-verbaux, qu'il était bien connu, en tant que client de la banque HSBC, dès lors que les données personnelles apparaissant sur les profils sont très précises. Ils font état que le client est désigné comme M. [W] [M], [B], né le 6 avril 1955 à [Localité 8], l'adresse postale étant le [Adresse 3] (« legal adress »). Cette adresse a été fournie par le requérant à la CEP lorsqu'il a ouvert  le livret B n° 0150908012686, le 6 août 2004  et les comptes à terme n° 09300335514288, 09300335243 76, le 30 juin 2011.

C'est cette même adresse qui a été communiquée auprès de la Caisse d'Épargne d'Ile-de-France lorsque M. [W] a ouvert son livret A n° 0000338718 38, le 28 octobre 1976 et le compte d'épargne logement du 18 mars 1980 ainsi que lors des ouvertures de comptes auprès de la Banque Postale et des succursales parisiennes de la banque HSBC.

Contrairement à ce que soutient M. [W], cette adresse est bien celle du couple comme ils l'ont confirmé chacun ainsi que l'atteste l'arrêt précité de la chambre de l'instruction de la Cour d'appel de Douai rendu le 6 février 2013.

Ainsi, Mme [F], compagne de M. [W] lors de la perquisition effectuée à leur domicile commun, a déclaré « tout ignorer des comptes bancaires ouverts à la HSBC Private Bank Suisse et de l'existence des sociétés Héron et Fortham, admettant seulement que l'adresse au [Adresse 3], était bien celle du couple jusqu'en 2006. »

M. [W]« concédait que l'adresse qui lui était prêtée à la date de ce document ([Adresse 4]) était alors bien la sienne. »

Il ressort également des procès verbaux établis dans le cadre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale que Mme [A] [F] apparaissait dans les documents de la banque HSBC comme « attorney », c'est-à-dire mandataire du profil Fortham Business Corp.

Les présomptions de détention des avoirs litigieux ressortent également des scripts des échanges qui ont eu lieu les 6 octobre 2005 et 13 octobre 2005 entre la banque HSBC Private Bank et M.[W]  .

Il est rappelé que les scripts retracent la correspondance entre le chargé d'affaires et son client, extraite d'un logiciel de gestion de la relation client. Ils rendent compte de leurs contacts, que ce soit par téléphone ou physiquement, et permettaient de réunir des informations sur les opérations prévues sur tel ou tel compte, pour tel ou tel bénéficiaire.

Il ressort de ces scripts que des rencontres seraient intervenues les 6 octobre et 13 octobre 2005 au cours desquelles « il a complété les documents manquants incomplets ou manquants partiellement. Une discussion a eu lieu avec le client sur les placements et il a été effectué un tour d'horizon du portefeuille. Il est précisé que le client attend une proposition sur un fonds au Japon » et « une discussion a eu lieu avec le client sur les placements « proposition de produits structurés » ». Une somme de 41 000 € a également été remise en « cash » déposée à la caisse de la banque (cf. PV n° 4 joint en annexe à la proposition de rectification).

Or, le procès verbal n° 37, rédigé à partir d'une réquisition effectuée le 4 mars 2011 auprès d'Air France, établit que M. [W] a été enregistré 16 fois sur un vol entre [Localité 9] et Genève de 2005 à 2009 et notamment entre le 5 octobre 2005 et le 6 octobre 2005 qui correspond à la date d'une visite à la banque HSBC à Genève (cf supra).

Il résulte de la procédure pénale que la présence de M. [W] à Genève est recoupée entre, d'une part, les informations résultant du « fichier HSBC » et d'autre part, des informations ayant une source autre que ce fichier.

La pièce n°33 produite par l'appelant, à savoir l'attestation de l'hôtel Calvi selon laquelle M. [W] n'aurait pas séjourné dans cet hôtel, est dénuée d'intérêt, les scripts faisant état d'une rencontre dans cet hôtel ; une rencontre n'imposant pas d'y passer la nuit et donc d'être enregistré comme client.

M. [W] indique, qu'au cours de la procédure contradictoire « il a démontré que la naissance de sa fille lui permettait de certifier qu'il n'était pas en Suisse à l'une des dates prétendues et il a apporté plusieurs éléments de preuve démontrant qu'il était en France le jour dit ». Il est relevé qu'au cours de la procédure, les seuls éléments présentés par M. [W] se résument à l'assertion suivante « M. [W] fait en sorte d'établir qu'une large partie d'entre elles (les informations fournies par Air France) sont inexactes dans la mesure où l'une de ces dates correspond à la naissance de sa fille et qu'il a le souvenir de ne pas s'être déplacé à ce moment-là », sans que soit produit aucun document justificatif probant (page 4 du courrier de M. [W] en date du 24 octobre 2013 ).

M. [W] ne peut valablement soutenir que les dates des vols à destination de la Suisse produites par la compagnie aérienne française n'auraient aucune valeur, cette dernière répondant à une réquisition d'un agent assermenté.

De même, la simple affirmation, qu'entre le 5 et 6 octobre 2005, un mouvement social des contrôleurs aériens suisses paralysait le trafic ne peut sérieusement remettre en cause la véracité d'un document établi par Air France.

De même, les analyses formelles des procès verbaux auxquelles se livre M. [W] ne sont pas de nature à remettre en cause mes précédentes écritures dans la mesure où l'administration fonde ses rehaussements sur un ensemble de faits concordants constatés par les procès-verbaux régulièrement obtenus dans le cadre du droit de communication précité auprès de l'autorité judiciaire.

En tout état de cause, M. [W] ne produit aucun élément tiré de la procédure pénale qui conduirait à constater la nullité de ces procès-verbaux.

Les divers éléments en lien avec M. [W] mentionnés dans le fichier HSBC et les autres figurant dans les procès verbaux précités établissent qu'il était bien détenteur de comptes bancaires auprès de la banque HSBC Private Bank en Suisse. Cette dernière détient des informations précises et non erronées concernant M. [W] (informations personnelles d'identité, nom, prénom, date et leu de naissance, adresse).

Il importe peu que certaines informations relatives à M. [W] ou Mme [F], telles les numéros de passeport, ne figurent pas sur les BUP.

La détention des avoirs était réalisée par l'intermédiaire par deux sociétés (Heron trade LTD et Fortham Business Corp) situées dans des pays à fiscalité privilégiée (Îles vierges britanniques et Panama).

Contrairement à ce qu'affirme l'appelant, l'exploitation de ces informations probantes permet à l'administration d'établir la carence du contribuable au regard de l'obligation déclarative de ses comptes bancaires étrangers. L'administration a bien réuni les conditions préalables de mise en 'uvre du questionnement prévu à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales .

C'est donc à juste titre, que le service, sur la base des éléments de la procédure judiciaire, dont il avait régulièrement obtenu communication, et en l'absence de réponse à ses demandes de justification prévues à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, a utilisé la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 71 du livre des procédures fiscales. Les avoirs figurant sur les comptes détenus par M. [W] par l'intermédiaire de sociétés sises au Panama et aux Îles vierges britanniques ont donc été réputés constituer, conformément aux dispositions de l'article 755 du code général des impôts précité, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 du même code, soit 60 %.

Enfin, M. [W] est particulièrement mal fondé à soutenir que les procès-verbaux établis par des représentants de l'Etat ne peuvent par nature faire office de preuve dès lors que l'administration se les procure à elle-même puisque les officiers de police judiciaire ou les agents de l'administration fiscale sont t