Cour d'Appel · 1ere Chambre sect.Civile — 17 janvier 2023

ARRET N° 

du 17 janvier 2023



R.G : N° RG 22/00041 - N° Portalis DBVQ-V-B7G-FDMJ





S.C. [J] [Z]

S.C. [U] [Z]





c/



Association C.D.E.R



















Formule exécutoire le :

à :



la SELARL CABINET D'AVOCATS DE MAITRE EMMANUEL BROCARD



la SCP SAMMUT-CROON-JOURNE-LEAU 

COUR D'APPEL DE REIMS

CHAMBRE CIVILE-1° SECTION

ARRET DU 17 JANVIER 2023



APPELANTES :

d'un jugement rendu le 01 décembre 2021 par le TJ de CHALONS-EN-CHAMPAGNE





S.C. [J] [Z]

[Adresse 3]

[Localité 2]

Représentée par Me Emmanuel BROCARD de la SELARL CABINET D'AVOCATS DE MAITRE EMMANUEL BROCARD, avocat au barreau de REIMS





S.C. Maxime FOURNIER

[Adresse 3]

[Localité 2]

Représentée par Me Emmanuel BROCARD de la SELARL CABINET D'AVOCATS DE MAITRE EMMANUEL BROCARD, avocat au barreau de REIMS





INTIMEE :



Association C.D.E.R

[Adresse 4]

[Localité 1]



Représentée par Me Raphaël CROON de la SCP SAMMUT-CROON-JOURNE-LEAU, avocat au barreau de REIMS, avocat postulant et Me Georges QUINQUET DE MONJOUR, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant 







COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE :



Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, présidente de chambre

Monsieur Cédric LECLER, conseiller

Mme Sandrine PILON, conseillère





GREFFIER :



Madame Yelena MOHAMED-DALLAS,





DEBATS :



A l'audience publique du 15 novembre 2022, où l'affaire a été mise en délibéré au 10 janvier puis prorogée au 17 janvier 2023 compte tenu du manque d'effectif de greffe,



ARRET :



Contradictoire, prononcé par mise à disposition au greffe le17 janvier 2023 et signé par Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, présidente de chambre, et Madame Yelena MOHAMED-DALLAS, greffière, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.



* * * * * 



Monsieur [X] [Z] et Madame [V] [Z] (les époux [Z]) ont constitué l'exploitation agricole à responsabilité limitée Champagne [Z] [X] dont les 2000 parts du capital se répartissaient comme suit:

- 1020 parts à Monsieur [X] [Z];

- 980 parts à Madame [V] [Z]. 



Les époux [Z] ont confié la gestion de leur comptabilité à l'association de gestion et de comptabilité Agc Cder (le Cder).



Les époux [Z] ont confié au Cder la mission d'établir un bilan de leur situation fiscale et patrimoniale, ayant donné lieu à la réalisation d'une étude en mars 2006.



Selon procès-verbal d'assemblée générale en date du 15 juin 2006, l'exploitation agricole à responsabilité limitée Champagne [Z] [X] a été transformée en la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] (la Scev [Z]), ayant pour objet l'exploitation et la gestion de biens viticoles ainsi que l'exercice d'activités réputées agricoles.



Deux sociétés civiles dénommées « [J] [Z] » et « [U] [Z] » ont été constituées.



Par deux actes distincts en date du 15 juin 2015, il a été cédé à ces deux sociétés l'usufruit à titre temporaire pendant 10 ans détenu sur 800 parts sociales de la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] se répartissant comme suit:

- 400 parts à la société civile [J] [Z];

- 400 parts à la société civile [U] [Z];

pour une valeur globale de 134 320 euros pour les 800 parts, soit 167,90 euros la part.



Monsieur [X] [Z] a cédé l'usufruit temporaire de:

- 200 parts détenues dans la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] à la société civile [J] [Z] pour une valeur de 33 580 euros;

- 200 parts détenues dans la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] à la société civile [U] [Z] pour une valeur de 33 580 euros;



Madame [H] [Z] a cédé l'usufruit temporaire de:

- 200 parts détenues dans la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] à la société civile [J] [Z] pour une valeur de 33 580 euros;

- 200 parts détenues dans la société civile d'exploitation viticole Champagne [Z] [X] à la société civile [U] [Z] pour une valeur de 33 580 euros.



Les époux [Z] ont cédé en pleine propriété et en usufruit les parts détenues au sein de la société civile « [U] [Z] » et de la société civile «[J] [Z]» au profit respectivement de:

- Monsieur [U] [Z] pour 74 parts en pleine propriété et 24 parts en nue-propriété;

- Monsieur [J] [Z] pour 74 parts en pleine propriété et 24 parts en nue-propriété;

les époux [Z] conservant 12 parts chacun en usufruit dans chacune de ces deux sociétés civiles ainsi constituées.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité par la direction générale des finances publiques, laquelle a estimé que la valeur de l'usufruit temporaire des titres de la Scev [Z], cédées aux deux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], devait être fixée à une valeur globale de 807 669 euros (au lieu de 134 320 euros) pour les 800 parts, soit 1009,58 euros (au lieu de 167,90 euros) la part, procédant ainsi à une augmentation de cette évaluation de + 501,30 %.



Le 27 décembre 2010, le fisc a notifié à chacune de ces sociétés une proposition de modification de la base de calcul de l'impôt sur les sociétés à hauteur de 112 224 euros pour chacune, outre 18 405 euros au titre des pénalités de retard et 44 890 euros pour manquement délibéré, considérant:

- que la valeur de l'usufruit temporaire transféré avait été sous-évaluée, comme inférieure aux fruits dégagés au titre de 2 exercices comptables, alors que l'usufruit portait sur une période de 10 ans;

- qu'il s'agissait d'un acte anormal de gestion, dans la mesure où le cessionnaire de l'usufruit temporaire était également détenu directement par les mêmes associés.



Le 23 août 2021, l'administration fiscale a notifié à chacune des deux sociétés une mise en recouvrement pour un montant global de 175 519 euros.



Les époux [Z] ont confié au Cder l'exercice d'un recours contre cette proposition de rectification, lequel a été accompli par ce dernier à titre gratuit.



Le Cder a introduit un recours devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne.



Par lettres en date du 25 juin 2014, le Cder a informé les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] qu'il n'entendait plus poursuivre davantage son assistance à titre gratuit dans le contentieux administratif engagé devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne.



Par jugements en date du 29 avril 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a:

- accordé à chacune des deux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] un dégrèvement partiel au titre des droits de 18'180 euros ainsi qu'un dégrèvement au titre des pénalités de 10'255 euros, soit un total de 28'436 euros pour chacune;

- mais a validé le surplus du redressement.



Par arrêts en date du 4 février 2016, la cour administrative d'appel de Nancy a confirmé pour l'essentiel le jugement susdit, et notamment sur la question de la sous-évaluation de l'usufruit.



Par arrêts en date du 30 novembre 2016, le Conseil d'État a déclaré non admis les pourvois exercés contre les décisions susdites de la juridiction administrative du second degré.



Après recours, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont ainsi assumé un redressement d'impôt sur les sociétés, avec majorations et pénalités, pour un total de 147'083 euros chacune.



Le 12 avril 2019, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont attrait le Cder devant le tribunal de grande instance de Châlons-en-Champagne. 



En dernier lieu, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont demandé de:

- déclarer leur action recevable;

- en toute hypothèse, l'irrecevabilité de la fin de non-recevoir tirée de la prescription;

- la condamnation du Cder à payer à la société civile [U] [Z] la somme de 126'522,66 euros en réparation de ses préjudices;

- la condamnation du Cder à payer à la société civile [J] [Z] la somme de 126'522,66 euros en réparation de ses préjudices;

- la condamnation du Cder aux entiers dépens avec distraction au profit de leur conseil, et à leur payer à chacune la somme de 10'000 euros au titre des frais irrépétibles.



En dernier lieu, le Cder a demandé:

- l'irrecevabilité des demandes formées par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z];

subsidiairement,

- le rejet des demandes formées par ces dernières;

- la condamnation des demanderesses aux entiers dépens avec distraction au profit de son conseil, et à lui payer la somme de 5000 euros au titre des frais irrépétibles. 



Par jugement contradictoire en date du 1er décembre 2021, le tribunal judiciaire de Châlons-en-Champagne a:

- rejeté la fin de non-recevoir tirée de la prescription soulevée par le Cder;

- déclaré recevable l'action formée par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z];

- débouté les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] de l'intégralité de leurs demandes;

- condamné la société civile [J] [Z] à payer au Cder la somme de 1500 euros au titre des frais irrépétibles;

- condamné la société civile [U] [Z] à payer au Cder la somme de 1500 euros au titre des frais irrépétibles;

- condamné les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] in solidum aux dépens avec distraction au profit du conseil du Cder.



Le 12 janvier 2022, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont relevé appel de ce jugement.



Le 18 octobre 2022, a été ordonnée la clôture de l'instruction de l'affaire.





PRETENTIONS ET MOYENS DES PARTIES:



Pour plus ample exposé, il sera expressément renvoyé aux écritures déposées:

- le 27 juillet 2022 par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], appelantes;

- le 22 juin 2022 par le Cder, intimé.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] demandent l'infirmation du jugement en ce qu'il les a déboutées de leurs demandes, pour réitérer leurs demandes initiales, solliciter le débouté de toutes les demandes du Cder et de tout appel incident de ce dernier, et de le condamner aux entiers dépens des deux instances et à leur payer à chacune la somme de 18 000 euros au titre des frais irrépétibles des deux instances.



Le Cder demande l'infirmation du jugement en ce qu'il a rejeté sa fin de non-recevoir tirée de la prescription de l'action des sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], et réitère celle-ci.



Le Cder demande la confirmation du jugement pour le surplus, le débouté de l'intégralité des prétentions des sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], et leur condamnation aux dépens d'appel, avec distraction au profit de son conseil, et à lui payer une somme de 5000 euros au titre des frais irrépétibles d'appel.





MOTIVATION:





Sur la prescription:



Selon l'article L. 110-4 du code de commerce, les obligations nées à l'occasion de leur commerce entre commerçants et ou entre commerçants et non commerçants se prescrivent par 5 ans, si elles ne sont pas soumises à des prescriptions spéciales plus courtes.



Selon l'article 2224 du code civil, les actions personnelles ou mobilières se prescrivent pas 5 ans, à compter du jour où le titulaire du droit a connu ou aurait dû connaître les faits lui permettant de l'exercer.



La prescription de l'action en responsabilité et en indemnisation contre le professionnel du droit pour manquement à son devoir de conseil en matière fiscale court à compter de la décision qui condamne définitivement à un redressement fiscal (Cass. 1ère civ., 29 juin 2022, n°21-10.720, publié).



Le préjudice dont les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] demandent réparation est constitué par le redressement fiscal qu'elles ont subi, et qu'elles imputent à un manquement du professionnel du chiffre à son devoir de conseil en matière fiscale, notamment à l'occasion de la rédaction des actes de cession d'usufruit temporaire des parts de la Scev Champagne [Z] à leur profit en date du 15 juin 2006.



Or, ce n'est que par la non-admission de leurs pourvois statuant sur leur recours en matière de redressement fiscal, résultant des arrêts du Conseil d'Etat susdits du 30 novembre 2016, que les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont eu connaissance de leur dommage actuel et définitif.



Le point de départ de leur action en responsabilité contre le professionnel du chiffre court donc à compter du 30 novembre 2016, et venait à expiration au 30 novembre 2021.



Le 12 avril 2019, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ont assigné le Cder en responsabilité, et leurs actions ne sont donc pas prescrites.



Il y aura donc lieu de rejeter la fin de non-recevoir tirée de la prescription soulevée par le Cder, de déclarer recevable l'action formée par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], et le jugement sera confirmé de ces chefs.





Sur le fond:



Sur les conséquences afférentes au choix du fondement invoqué de la responsabilité du professionnel du chiffre:



Le tiers à un contrat peut invoquer, sur le fondement de la responsabilité délictuelle, un manquement contractuel, dès lors que ce dernier lui a causé un dommage.



Mais hormis la situation susdite, l'effet relatif des contrats prive le tiers de toute faculté de se prévaloir de ceux-ci.



En l'espèce, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] se sont bornées à invoquer la seule responsabilité contractuelle du Cder, et non pas également sa responsabilité délictuelle.



Dès lors, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ne peuvent pas directement se prévaloir de l'étude patrimoniale confiée en 2006 par les époux [Z] au Cder, et par laquelle le second a proposé aux premiers de transmettre aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] l'usufruit temporaire de la Scev [Z].



Aussi, la discussion portant sur le point de savoir si le montage ainsi conseillé était ou non adapté à la situation patrimoniale des époux [Z], tiers aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], est inopérante.





Sur le cadre de la responsabilité contractuelle du professionnel du chiffre:



Contractuellement lié à son client, l'expert comptable est tenu à une obligation de moyens, c'est à dire à une obligation générale de prudence et de diligence ne lui imposant pas de parvenir à un résultat déterminé.



Et cette obligation s'apprécie en fonction du périmètre de la mission qui lui est dévolue.



Mais cependant, ce professionnel du chiffre est assujetti à une obligation de résultat, lorsque la mission qui lui est dévolue implique nécessairement le respect de certains délais, notamment en matière de déclarations fiscales.



Ce professionnel du chiffre est aussi tenu à un devoir de conseil dans le cadre des missions qui lui sont dévolues, mais encore se trouve tenu à un devoir général de conseil.



L'expert comptable qui accepte, dans l'exercice de ses activités juridiques accessoires, d'établir un acte sous seing privé pour le compte d'autrui, est tenu, en sa qualité de rédacteur, d'informer et d'éclairer de manière complète les parties sur les effets et la portée de l'opération projetée, notamment sur ses incidences fiscales (Cass. 1ère civ., 9 novembre 2004, n°02-12.415, Bull. 2004, I, n°256).



En l'espèce, les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] font grief au Cder en tant qu'il se trouve rédacteur des actes de cession d'usufruit temporaires auxquelles elles ont été respectivement parties avec la Scev [Z], d'avoir procédé à une sous-évaluation drastique de l'usufruit temporaire qui leur a été cédé, laquelle constitue le fait générateur de la responsabilité de ce professionnel du chiffre, ayant conduit aux redressements fiscaux litigieux.



Il ressort en effet de son courrier de transmission en date du 2 juin 2006 que le professionnel du chiffre est le rédacteur du projet d'acte de cession temporaire d'usufruit des parts sociales de la Scev [Z] au profit des sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], et ce dernier ne vient pas le contester.



Dès lors, les lettres de mission, par lesquelles les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] avaient confié au Cder la présentation des comptes annuels, l'établissement des déclarations fiscales de l'entreprise, et le secrétariat juridique de chacune des sociétés, ne permettront pas de rechercher la responsabilité de ce professionnel du chiffre.





Sur l'absence de proposition d'une solution alternative à une cession d'usufruit temporaire par le professionnel du chiffre:



En présence d'une solution alternative qui aurait permis le jeu de l'exonération fiscale escomptée, la responsabilité du professionnel du droit, qui a manqué à son obligation d'information sur les incidences fiscales de l'opération finalement conclue, ne donnant pas lieu à cette exonération indûment pratiquée, n'occasionne un dommage, correspondant non pas à la perte de chance de pouvoir bénéficier de l'avantage fiscal, mais au redressement pratiqué, qu'à la condition que le montage initialement envisagé était effectivement réalisable et que les parties, dûment informées, auraient certainement opté pour cette solution alternative (Cass. 1ère civ., 5 mars 2009, n°08-11.374, Bull. 2009, I, n°43).



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] soutiennent que l'obligation d'information et le devoir de conseil du Cder lui imposaient de proposer une alternative à la transmission temporaire d'usufruit afin d'éviter le risque fiscal, prenant la forme d'une transmission définitive et en pleine propriété à son profit du capital social de la Scev [Z], puis de donation des parts des deux sociétés holding avec réserve d'usufruit.



Il ressort de la réalisation de l'étude patrimoniale réalisée par le Cder, commandée par les époux [Z] en 2006:



- la proposition de la création de deux sociétés holding pour chacun de leurs deux enfants [U] et [J], alors âgés respectivement de 6 et 9 ans en 2006;



- la proposition d'une vente à ces deux sociétés holding d'un usufruit temporaire des parts de la Scev [Z], pour une durée de 10 ans, ces dernières recevant les revenus sociaux de l'exploitation agricole, donnant à chaque enfant la faculté de se constituer une épargne pour bénéficier d'un tremplin financier pour démarrer dans la vie, leur offrant à chacun l'entière liberté de gérer leurs holdings respectifs, permettant à terme de couper les liens entre la Scev et les sociétés holding, à charge pour les bénéficiaires de déterminer à ce terme quel montage mettre en place, à une époque où leurs enfants sauront peut-être vers quel métier se destiner;



- le transfert aux sociétés holding d'une partie seulement des droits sociaux de la société d'exploitation, permettant aux associés (les époux [Z]) de conserver une double fiscalité,

à savoir:

- pour une part des revenus, la fiscalité des bénéfices agricoles, bénéficiant de la déduction fiscale pour investissement;



- pour une part des revenus imposés dans les holdings dès le premier euro, mais selon des barèmes par tranches, notamment de 15 et 33,33 %, avec la possibilité notamment de pouvoir bénéficier deux fois de la tranche à 15 %:

- la préconisation d'une transmission limitée à 40 % des parts de sociétés, limitant ainsi l'impôt sur la plus-value due à la cession;

- l'observation qu'un tel schéma permettrait aux associés à titre personnel de conserver un niveau correct de revenus disponibles après impôts et charges sociales, pour satisfaire des besoins privés.



Il en ressort ainsi que les époux [Z], alors âgés de 41 et 38 ans, recherchaient alors en premier lieu une optimisation fiscale, et secondairement la préparation de la transmission de leur patrimoine, et non pas la réalisation de cette transmission elle-même.



Ce constat s'impose d'autant plus au regard de l'âge des époux [Z], et du jeune âge de leurs enfants au jour de cette étude, et de l'incertitude tendant à l'investissement futur des enfants dans l'exploitation familiale et aux orientations futures qu'ils seraient susceptibles de lui donner, cette incertitude étant expressément relevée dans l'étude



Dès lors, la transmission des parts en pleine propriété aux deux sociétés holding, n'apparaissait absolument pas adaptée à la demandes des époux [Z], qui, de part la conservation de la nue propriété des parts de la Scev, mais encore de la conservation de l'usufruit des parts des deux sociétés holding, souhaitaient conserver le contrôle de l'exploitation, et a été exactement écartée des propositions formulées par le Cder.



Ce constat s'impose d'autant au regard du coût fiscal de cette transmission, génératrice d'un impôt sur le revenu du chef des époux [Z] de l'ordre de 220 000 euros, résultant de la vente de leurs parts en pleine propriété leur appartenant de la Scev [Z] au profit des deux sociétés holding, mais encore du coût considérablement élevé des droits de mutations des parts sociales en pleine propriété.



Et par ailleurs, il n'est pas établi que les deux sociétés holding disposeraient alors des fonds nécessaires à l'acquisition des parts en pleine propriété.



Enfin, il sera rappelé que les personnes physiques associées tant dans la Scev Champagne [Z] que dans chacune des sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], sont les mêmes, à savoir les époux [Z].



Dès lors, la solution prétendument alternative présentée désormais au contentieux par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] n'apparaît absolument pas adaptée à la situation de l'époque de ces deux personnes morales, qui n'auraient certainement pas opté pour un tel montage, et il ne résulte aucune faute du professionnel du chiffre de ne pas la leur avoir alors proposée.





Sur la teneur du redressement fiscal:



Le fisc a retenu que dans les actes de cession temporaire de l'usufruit de la Scev [Z] aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], l'usufruit des parts de la Scev [Z] devait être fixé à une valeur globale de 807 669 euros, soit, pour 800 titres cédés, une valeur unitaire de l'usufruit de la part à 1009,58 euros.



L'administration a observé une sous-évaluation de la valeur de l'usufruit temporaire des parts cédées, qui est inférieure aux fruits dégagés au titre de 2 exercices comptables, alors que l'usufruit porte sur une période de 10 ans.



Elle a remarqué qu'il s'agissait d'une renonciation à recette au profit de deux sociétés juridiquement étrangères, mais composées par les mêmes personnes physiques (puisque les époux [Z] sont à la fois les associés de la Scev [Z], mais encore les associés de chacune des sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z]), leur permettant ainsi d'appréhender des bénéfices conséquents pour un investissement initial minime et hors de proportion avec les dits bénéfices.



Elle a retenu que la cession des parts de l'exploitation agricole (la Scev [Z]) des époux [Z] pour une valeur nettement inférieure aux revenus qu'ils allaient produire constituait de facto une libéralité au profit des sociétés civiles acquéreuses.



Le fisc a rappelé que l'existence d'une intention délibérée de libéralité, en cas d'écart significatif entre le prix et la valeur vénale, est présumée lorsque les deux parties sont en relation d'intérêt.



Au cas d'espèce, l'administration a exposé que la libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion existait bien, dès lors que la sous-évaluation procédait de l'intention délibérée des parties qui en avaient pleinement conscience, l'une d'octroyer l'autre de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession.



Elle a ajouté que la décision d'inscrire à l'actif du bilan une immobilisation pour une valeur très nettement inférieure à sa valeur vénale ne procède pas d'une erreur comptable, mais de la volonté de ne pas faire apparaître à l'actif des deux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] le différentiel entre la valeur réelle des parts et le prix payé, éludant ainsi l'impôt sur les sociétés.



L'administration a corrigé la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit.



Elle a enfin rappelé que la libéralité constatée, déterminant le bénéfice net de la société servant d'assiette à l'impôt sur les sociétés, correspond à un revenu imposable entre les mains de l'acquéreur.



Elle a ajouté que cette rectification emportait une perte du droit à déduction des amortissements.



S'agissant spécifiquement de l'évaluation de l'usufruit, l'administration a adopté deux méthodes, l'une en déterminant un usufruit qui sera égal à la valeur actualisée du flux de revenus perçus,

(méthode de la valeur actuelle des revenus perçus selon le modèle de Gordon Shapiro), et l'autre en considérant cet usufruit à partir de la valeur des titres en pleine propriété (méthode de l'usufruit comme composante de la pleine propriété selon Aulagnier), en procédant à la moyenne pondérée des deux méthodes.



S'agissant plus spécialement de la valeur de l'usufruit déterminée à partir de la valeur des titres en pleine propriété, l'administration a calculé la valeur en pleine propriété des titres de la Scev [Z] à partir de la moyenne obtenue de la combinaison de deux méthodes, celle de la valeur mathématique et celle de la valeur de rendement; elle a ensuite déterminé la valeur future de la pleine propriété en affectant à cette valeur un coefficient, puis a déterminé la valeur de l'usufruit après avoir calculé le taux de rendement des parts. 



La juridiction administrative de second degré a validé pour l'essentiel la méthode d'évaluation retenue par l'administration, sauf à décharger les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 à concurrence de la différence entre la valeur de l'usufruit, telle qu'elle résulte de l'évaluation réalisée par l'administration, et celles qui résultent de la même évaluation, après correction de la valeur mathématique, au sein de laquelle il convient de substituer à la valeur des stocks retenus par le service celle ressortant de la comptabilité de la Scev [Z].





Sur la nature des fautes reprochées portant sur l'évaluation de la cession temporaire de l'usufruit:



La faute que les bénéficiaires de l'usufruit imputent au professionnel du chiffre, tendant à la sous-évaluation de l'usufruit, peut se décomposer comme suit:

- erreur quant à l'application d'un barème pour donation, alors que la cession d'usufruit n'a pas été consentie à titre gratuit;

- erreur quant à l'appréciation de la valeur en pleine propriété des titres de la société Scev [Z], dont l'usufruit était cédé aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z].





Sur la valeur probante de l'étude versée par le Cder:



Une expertise non contradictoire n'a de valeur probante qu'à condition d'être corroborée par d'autres éléments, et à avoir été soumise à la discussion contradictoire des parties.



Le professionnel du chiffre s'appuie notamment sur une étude technique réalisée par Monsieur [S], expert comptable honoraire, commissaire aux comptes honoraires, et expert honoraire près la cour d'appel de Paris, qu'il a versée aux débats.



Avec les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], il conviendra d'observer que cette étude, dont la technicité peut l'assimiler à une mesure d'instruction, n'a pas été réalisée à leur contradictoire.



Mais il conviendra de relever que cette étude s'appuie également sur un certain nombre de documents qui y sont annexés, qui ont été versés aux débats, mais encore sur l'étude patrimoniale réalisée en mars 2006 par le Cder au profit des époux [Z], ainsi que notamment sur les actes de cession d'usufruit temporaire, toutes pièces elles-mêmes versées aux débats.



Il y aura donc lieu de retenir la valeur probante de cette étude technique.





Sur l'application du barème afférent aux mutations et donations à titre gratuit pour usufruit temporaire:



Les éventuels manquements d'un professionnel du droit à ses obligations professionnelles ne s'apprécient qu'à l'égard du droit positif existant au jour de son intervention, sans que l'on puisse lui imputer à faute de n'avoir pas su prévoir une évolution ultérieure du droit (Cass. 1ère civ., 25 novembre 1997, Bull. 1997, I, n°328).



En revanche, lorsque la question posée fait l'objet de controverses et qu'aucune solution certaine ou avis positif ne peut être donné, le devoir du conseil du professionnel du droit lui impose d'éclairer les parties sur les difficultés de leur situation (Cass. 1ère civ., 9 décembre 1997, Bull. 1997, I, n°362).



Il résulte de l'article 669 du code général des impôts, dans sa version en vigueur au 15 juin 2006, jour de rédaction des actes de transmission de donation, que:



I. - Pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière, conforme au barème ci-après :











AGE

de l'usufruitier



 VALEUR

de l'usufruit



VALEUR

de la nue-propriété





Moins de :













21 ans révolus 



 90 % 



 10 % 





31 ans révolus 



 80 % 



 20 % 





41 ans révolus 



 70 % 



 30 % 





51 ans révolus 



 60 % 



 40 % 





61 ans révolus 



 50 % 



 50 % 





71 ans révolus 



 40 % 



 60 % 





81 ans révolus 



 30 % 



 70 % 





91 ans révolus 



 20 % 



 80 % 









 Plus de 91 ans révolus 



 10 % 



 90 % 











Pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété.





II. - L'usufruit constitué pour une durée fixée est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de 10 ans de la durée, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier.



En l'espèce, pour calculer la valeur de l'usufruit des parts de la Scev [Z], transmis pour une durée de 10 ans aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], le professionnel du chiffre admet leur avoir appliqué le barème de 23 % prévu au II de l'article 669 du code général des impôts susdis.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] font grief au Cder d'avoir appliqué sur la valeur des parts le barème prévu par le texte susdit, qui selon elle ne concernerait que les mutations et donations à titre gratuit, ce qui serait une erreur car la mutation de l'usufruit litigieuse a été consentie à titre onéreux.



Certes, il ressort de ce texte que son application est obligatoire dans le cas des donations et mutations à titre gratuit.



Mais il ressort du guide d'évaluation des entreprises et des titres de sociétés dans sa version datant du mois de novembre 2006, établi par la direction générale des finances publiques, que:

« Les titres grevés d'usufruits sont valorisés dans un premier temps à partir de la pleine propriété, selon les méthodes proposées dans ce guide. Ensuite le barème prévu à l'article 669 du code général des impôts est appliqué pour déterminer la valeur de la nue-propriété.

Lorsque la valeur de l'usufruit est recherchée, la même démarche s'impose. » 



La note technique présentée par le Cder indique que ce dernier a appliqué le barème prévu par l'article 669 du code général des impôts, en en faisant une lecture stricte, comme l'ont fait de nombreux conseils à cette époque, et les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] ne viennent pas critiquer que cette pratique était celle dominante parmi les professionnels du chiffre à l'époque.



Or, cette note technique vient préciser que ce n'est qu'en 2008 que l'administration fiscale a contesté cette interprétation, sans critique sur ce point par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z].



Et ultérieurement, il résulte de l'instruction Boi-Ir-10-30-20150805, publiée le 5 août 2015, émanant de l'administration fiscale, relative aux modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire, que:

Pour évaluer la valeur vénale d'un usufruit temporaire grevant un bien, il sera admis, à titre indicatif, de déterminer dans un premier temps la valeur vénale de la pleine propriété du bien correspondant puis, dans un second temps, d'appliquer à cette valeur les dispositions prévues au II de l'article 669 du CGI.

A cet égard, conformément aux dispositions du II de l'article 669 précité du CGI, la valeur d'un usufruit constitué pour une durée fixe est estimée à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de 10 ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier.



Il ressort de ces éléments qu'en appliquant le barème susdit à l'évaluation de la transmission de la nue-propriété des parts, le professionnel du chiffre, rédacteur des actes y afférents datant du 15 juin 2006, s'est conformé à la doctrine de l'administration fiscale de l'époque, laquelle n'a été remise en cause qu'en 2008, avant un retour à l'état antérieur en 2015.



Dès lors, il ne résulte aucune faute du professionnel du chiffre rédacteur des actes de cession de l'usufruit ayant consisté à appliquer à la valeur en pleine propriété des parts sociales dont l'usufruit était transmis à titre temporaire pour une durée de 10 ans le barème prévu au II de l'article 662 du code général des impôts.



Et si après la rédaction de l'acte de transmission, il n'est pas avéré que le professionnel du chiffre ait alors exercé son obligation d'information et son devoir de conseil à l'égard de la modification de sa doctrine par l'administration fiscale, ce manquement est sans emport sur le redressement allégué, en ce que celui-ci ne procède que de l'évaluation initiale de la nue propriété des parts faite dans l'acte de transmission.



Dès lors, le professionnel du chiffre n'a commis aucun manquement tenant à l'application du barème susdit, susceptible d'avoir généré le redressement fiscal litigieux.





Sur la détermination de la valeur des parts en pleine propriété de la Scev [Z]:



La valeur vénale des titres non cotés d'une société doit être déterminée par référence à la valeur des autres titres de la société, telle qu'elle ressort des transactions portant à la même époque sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance.



En l'absence de toute transaction ou de transactions équivalentes, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] font grief à faute au Cder de son erreur fautive quant à la détermination de la valeur des titres de la Scev [Z] en pleine propriété.



Elles observent, exactement, que selon le fisc, mais encore selon le technicien mandaté par le professionnel du chiffre, le prix de cession de l'usufruit temporaire a été évalué selon la moyenne des dividendes versés sur les 3 exercices précédents la cession, alors que le prix de cession sera remboursé en totalité dès le premier dividende distribué aux sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z], alors que l'usufruit est consenti pour une durée de 10 ans.



Elles estiment ainsi que le professionnel du chiffre a valorisé la cession de l'usufruit temporaire pour chacune des deux sociétés bénéficiaires à 67 160 euros, alors que le bénéfice moyen attaché à ses parts est de 54 976 euros.



Elles entendent en voir déduire que l'usufruit des 9 exercices comptables suivants est sans contrepartie pour la Scev [Z], ce qui constitue pour le cessionnaire une libéralité déguisée et une transmission d'actifs disproportionnés par rapport au prix de cession de l'usufruit assumée par les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z].



Mais il n'apparaît pas en quoi, abstraction faite de l'application du barème pour usufruit temporaire pratiqué sur la valeur en pleine propriété des parts de la Scev, une quelconque erreur, de surcroît fautive, quant à l'évaluation des dites parts



Et si les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] se bornent à évoquer une erreur quant à l'appréciation de la valeur vénale des parts de la Scev [Z], elles ne viennent présenter aucun élément pertinent en ce sens, de telle sorte qu'elles se bornent à avancer un moyen de droit dénué de fait.



A l'inverse, le technicien mandaté par le Cder fait observer, exactement que le Cder avait retenu une valeur de la part de la Scev en pleine propriété à 730 euros, tandis que l'administration fiscale, lors du redressement, avait retenu une valeur de l'usufruit temporaire à 1009,59 euros la part, mais alors en éludant complètement le barème susdit.



Mais il sera rappelé qu'en sus, la juridiction administrative, de premier degré a ordonné pour chacune des sociétés civiles un dégrèvement partiel au titre des droits de 18 1800 euros, outre dégrèvement au titre des pénalités de 10 255 euros.



En outre, la juridiction administrative de second degré, a ordonné la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ont été assujetties les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] au titre de l'exercice clos en 2007, à concurrence de la différence entre la valeur de l'usufruit, telle qu'elle résulte de l'évaluation réalisée par l'administration, et celle qui résulte de la même évaluation, après correction de la valeur mathématique, au sein de laquelle il convient de substituer à la valeur des stocks retenus par le service fiscal celle ressortant de la comptabilité de la Scev [Z].



En ce que ces décharges reposent sur une évaluation à la baisse de la valeur des parts en pleine propriété par rapport au prix fixé par l'administration fiscale, il ne ressort pas suffisamment d'erreur, de surcroît fautive, tendant à la fixation par le professionnel du chiffre d'une valeur à 730 euros en pleine propriété, par rapport à une valeur à 1009,59 euros en pleine propriété diminuée de la valeur retenue par le juge de l'impôt pour ordonner décharge partielle.



A l'issue de cette analyse, il sera retenu que les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] n'apportent aucune démonstration quant à une erreur fautive du Cder, ayant consisté à évaluer à 730 euros en pleine propriété la valeur unitaire des parts de la Scev [Z], objet de la cession d'usufruit, au jour de cette cession.



* * * * *



En conclusion, il sera retenu que le Cder n'a pas commis aucune faute.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] seront donc déboutées de l'intégralité de leurs prétentions dirigées contre le Cder, et le jugement sera confirmé de ces chefs.



* * * * *



Le jugement sera confirmé en ce qu'il a condamné les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] aux dépens de première instance, avec distraction au profit du conseil du Cder, ainsi qu'à payer chacune à ce dernier la somme de 1500 euros au titre des frais irrépétibles de première instance.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] seront déboutées de leurs demandes au titre des frais irrépétibles d'appel.



Les sociétés civiles [U] [Z] et [J] [Z] seront condamnées aux dépens d'appel, avec distraction au profit du conseil du Cder, et à payer au Cder la somme de 5000 euros au titre des frais irrépétibles d'appel, conformément à sa demande.











PAR CES MOTIFS:





La cour, statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi,





Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions;



Y ajoutant:



Déboute la société civile [J] [Z] et la société civile [U] [Z] de leurs demandes au titre des frais irrépétibles d'appel;



Condamne la société civile [J] [Z] et la société civile [U] [Z] à payer à l'association de gestion et de comptabilité Agc Cder la somme de 5000 euros au titre des frais irrépétibles d'appel;



Condamne la société civile [J] [Z] et la société civile [U] [Z] aux entiers dépens d'appel, avec distraction au profit de Maître Croon, conseil de l'association de gestion et de comptabilité Agc Cder, de ceux des dépens d'appel dont il fait l'avance sans en avoir reçu provision.



LE GREFFIER LA PRESIDENTE