Cour d'Appel · Pôle 6 - Chambre 12 — 20 janvier 2023

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS







COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 6 - Chambre 12



ARRÊT DU 20 janvier 2023



(n° , 22 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : S N° RG 19/02423 - N° Portalis 35L7-V-B7D-B7KMK



Décision déférée à la Cour : jugement rendu le 30 Novembre 2018 par le Tribunal des Affaires de Sécurité Sociale de Paris RG n° 17-01384



APPELANTE

SA [15]

[Adresse 4]

[Localité 6]

représentée par Me Harold HERMAN, avocat au barreau de PARIS, toque : T03



INTIMEE

URSSAF ILE DE FRANCE 

[Adresse 11]

[Adresse 11] 

[Adresse 11]

[Localité 7]

représentée par Mme [E] [Z] en vertu d'un pouvoir général



COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 22 Septembre 2022, en audience publique, devant la Cour composée de :

Mme Sophie BRINET, Présidente de chambre

M. Gilles REVELLES, Conseiller 

M. Gilles BUFFET, Conseiller

qui en ont délibéré





Greffier : Mme Claire BECCAVIN, lors des débats



 

ARRÊT :



- CONTRADICTOIRE

- prononcé

 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, initialement prévu le 04 novembre 2022, prorogé au 18 novembre 2022, puis au 16 décembre 2022, puis au 13 janvier 2023 et au 20 janvier 2023, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

 -signé par Mme Sophie BRINET, Présidente de chambre et Mme Claire BECCAVIN, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.



















La cour statue sur l'appel interjeté par la S.A. [15] (la société) d'un jugement rendu le 30 novembre 2018 par le tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris dans un litige l'opposant à l'Union de Recouvrement des cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations Familiales d'Île-de-France (l'Urssaf).



FAITS, PROCÉDURE, PRÉTENTIONS ET MOYENS DES PARTIES



Les circonstances de la cause ont été correctement rapportées par le tribunal dans son jugement au contenu duquel la cour entend se référer pour un plus ample exposé.



Il suffit de rappeler qu'à la suite d'un contrôle portant sur l'application de la législation de la sécurité sociale pour les exercices 2013 et 2014, le service du contrôle a adressé à la société une lettre d'observations le 5 juillet 2016 envisageant un redressement au titre de 14 chefs pour un montant total 1 692 945 euros ; que par lettre du 5 août 2016, la société a répliqué à la lettre d'observation ; que par lettre du 14 septembre 2016, l'inspecteur du recouvrement a partiellement maintenu le redressement envisagé en ramenant son montant à la somme de 1 655 008 euros ; qu'une mise en demeure en date du 21 octobre 2016 a été adressée à la société pour un redressement du même montant au titre des cotisations, outre la somme de 259 787 euros au titre des majorations de retard ; que la société a saisi le 23 novembre 2016 la commission de recours amiable (CRA) de l'Urssaf ; que le 24 février 2017 la société a porté le litige devant le tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris sur rejet implicite ; que dans sa séance du 12 mars 2018, cette commission a fait partiellement droit à la requête de la société relative au chef de redressement n°14 en précisant que ce rehaussement ne devait être maintenu qu'à hauteur de 38 739 euros et a rejeté les requêtes présentées pour les autres chefs de redressement.



Par jugement du 30 novembre 2018, le tribunal a :

- Confirmé partiellement le redressement opéré par l'Urssaf pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;

- Annulé partiellement le chef de redressement n°11 de la lettre d'observations du 5 juillet 2016 relatif aux rémunérations versées à [A] [V] ;

- Annulé partiellement le chef de redressement n°14 de la lettre d'observations du 5 juillet 2016 relatif aux indemnités de rupture versées à [H] [P] ;

- Rejeté les demandes plus amples au contraire des parties.



Le tribunal a rejeté le moyen tiré de la procédure d'abus de droit fondé sur l'argument que l'Urssaf ayant requalifié les rémunérations versées aurait dû appliquer cette procédure au motif que la société n'apportait pas d'éléments supplémentaires permettant de déterminer que le contrôle opéré se fondait sur l'abus de droit implicite nécessitant l'application de la procédure afférente. Relativement à la portée d'un précédent contrôle portant sur les périodes de 2008 et 2009, le tribunal a indiqué que la simple similitude des documents consultés par l'inspecteur à l'occasion du précédent contrôle ne suffisait pas à établir l'existence d'un accord tacite de celui-ci. En effet, l'examen du rapport spécial du commissaire aux comptes pour l'exercice clos le 31 décembre 2009 fait apparaître des dissemblances avec le rapport spécial pour l'exercice clos le 31 décembre 2014. Les documents consultés par l'inspecteur ne contenaient pas exactement les mêmes informations notamment au regard de la refacturation des honoraires versés à [F] [G]. En particulier, à l'inverse du rapport spécial du commissaire aux comptes pour l'exercice clos le 31 décembre 2009 qui restait lapidaire, le rapport spécial relatif à l'exercice clos le 31 décembre 2014 précisait les modalités de refacturation. Faute d'avoir bénéficié des mêmes informations pour se prononcer, la précédente décision ne pouvait donc pas constituer un accord implicite.



S'agissant des rémunérations non déclarées de [N] [D] constituant le chef de redressement n°8, le tribunal a relevé que conformément aux dispositions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, le directeur général délégué d'une S.A. était assimilé à un salarié au sens du droit français de la sécurité sociale. En vertu des dispositions du premier article du règlement (CE) n°883/2004, [N] [D] devait être considéré comme exerçant une activité assimilée à l'activité salariée au sens du règlement européen. Dès lors que ce salarié exerçait aussi une activité en Suisse en qualité de « Group Chief Financial Officer » pour la société de droit suisse [17] S.A., les dispositions du premier alinéa de l'article 13 de ce règlement européen étaient applicables à sa situation et il convenait de rechercher le lieu de résidence effectif du salarié et de déterminer s'il exerçait une partie substantielle de son activité dans cet État. Le tribunal a relevé que [N] [D] était domicilié à [Localité 22] en Suisse selon le contrat mais qu'il avait conservé son domicile et sa résidence principale à [Localité 24] où il était domicilié fiscalement. Le tribunal a retenu en outre que les certificats de salaire pour l'année 2013 ainsi que les bulletins de salaire pour la même période étaient également adressés à son domicile parisien. L'extrait du procès-verbal de la réunion du conseil d'administration du 14 octobre 2011 désignait aussi le domicile de l'intéressé à [Localité 24]. S'agissant de son activité professionnelle, l'inspecteur a indiqué qu'il bénéficiait à [Localité 24] d'un bureau personnel et de l'ensemble des services associés nécessaires à ses activités. Le tribunal a conclu que [N] [D] exerçait une partie substantielle de son activité en France et qu'il était donc soumis à la législation de sécurité sociale française. Il a au surplus relevé que la société suisse était détenue à 100% par la S.A. [15] et que cette dernière société s'avérait donc être l'employeur effectif du salarié.



S'agissant des rémunérations déclarées de [F] [G] constituant le chef de redressement n°9, le tribunal a considéré que ce dernier occupait la fonction de président-directeur général de la société de droit français et intervenait simultanément en tant que prestataire externe de la société [16] S.A. de droit suisse, et a été rémunéré sous la forme d'honoraires. Le rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à l'exercice clos le 31 décembre 2014 précisait que ces honoraires étaient refacturés à la S.A. [17] et donc aux sociétés du groupe [15] qui était signataire de l'annexe au contrat de prestation de service de cette dernière. En application des dispositions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale et du règlement (CE) n°83/2004, [F] [G] était considéré comme exerçant une activité assimilée à une activité salariée au sens du règlement européen. Relativement à son activité en Suisse, il a estimé qu'il s'agissait d'une prestation indépendante en tant que prestataire externe selon le droit suisse. Dès lors les dispositions du point 3 de l'article 13 du règlement précité étaient applicables et [F] [G] était soumis à la législation française de sécurité sociale. Le tribunal a en outre relevé que la société mère n'était pas la société de droit suisse [16] S.A. mais bien la S.A. [15] et que la conclusion de contrats entre les sociétés du même groupe ne faisait pas obstacle à la détermination de l'existence de liens effectifs entre la S.A. [15] et [F] [G]. Le tribunal a considéré que les rémunérations versées devaient donc être réintégrées dans le calcul des cotisations sociales.



S'agissant du chef de redressement n°11 relatif aux rémunérations non déclarées, le tribunal a estimé pour le salarié [C] [R] que ce dernier avait été embauché par la société de droit suisse [14] le 16 juin 2008 puis par un autre contrat du 1er décembre 2008 par la même société pour un travail situé à [Localité 24], sachant en outre que le salarié résidait à [Localité 21]. Il a donc considéré que le salarié, malgré le contrat, travaillait effectivement en France et résidait habituellement en France. Le tribunal a en outre souligné que la société appelante était en réalité la société mère du groupe [15] et en a conclu que ces rémunérations devaient donc être réintégrées dans le calcul des cotisations sociales. S'agissant de [J] [X], le tribunal a relevé la similitude avec la situation précédente, le lieu de travail de ce salarié étant en France avec une adresse située à [Localité 21]. Le nouveau contrat du 16 décembre 2013 qui prévoyait un poste à [Localité 20] indiquait une résidence à [Localité 21] et un nouveau contrat du 31 juillet 2014 situait le lieu de travail à [Localité 24]. L'employeur a délivré une attestation relative au contrat de détachement pour la période du 1er décembre 2008 au 30 novembre 2013. Pour autant, le tribunal a considéré que pour la période postérieure, ce salarié n'était pas en situation de travail détaché et que la société ne pouvait bénéficier de l'exemption de l'application de la législation de sécurité sociale. Il a en effet relevé que le salarié résidait en France et qu'il n'a jamais totalement cessé d'exercer son activité à [Localité 24]. S'agissant de [A] [V], le tribunal a relevé que ce salarié était domicilié à [Localité 22] et que le lieu de travail était situé en Suisse à [Localité 12]. Les pièces versées corroboraient le fait que le salarié travaillait en Suisse et résidait dans ce pays. Dès lors le tribunal a considéré que l'Urssaf avait procédé à tort à la réintégration des rémunérations versées par la société pour le calcul des cotisations sociales dès lors qu'aucun élément ne permettait de considérer qu'il exerçait son activité professionnelle de manière substantielle en France.



S'agissant du point de redressement n°14 portant sur les cotisations relatives à la rupture forcée du contrat de travail, le tribunal a considéré s'agissant de [W] [L]-[B] que ce dernier, qui avait été licencié pour insuffisance professionnelle le 11 juillet 2012 avait bénéficié d'une transaction du 12 septembre 2012 prévoyant une indemnité de licenciement et une indemnité transactionnelle, mais que la société ne produisait pas le bulletin de janvier 2013 dont elle faisait mention pour soutenir que la somme de 50 000 euros avait été soumise aux cotisations sociales et que la somme de 167 951,91 euros l'avait été aussi. S'agissant de [H] [P], le tribunal a considéré que l'indemnité versée à ce dernier était d'un montant inférieur au plafond d'exonération et que, dès lors, l'Urssaf avait procédé à tort à la réintégration de cette indemnité dans le calcul des cotisations sociales.



Le 7 février 2019, la société a interjeté appel de ce jugement, lequel lui avait été notifié à une date ne ressortant pas des pièces du dossier.



Représentée par son conseil qui a repris et développé oralement les conclusions écrites déposées à l'audience, la société demande à la cour de :

- Infirmer le jugement rendu par le tribunal des affaires de sécurité sociale le 30 novembre 2018, en ce qu'il l'a déboutée de ses demandes d'annulation des chefs de redressement n°8, 9, 11 et 14 ;

Et statuant à nouveau,

- Annuler le chef de redressement n°8 relatif aux « rémunérations non déclarées rémunérations non soumises à cotisation » de [N] [D] ;

- Annuler le redressement de chef de redressement n°9 relatif aux « rémunérations non déclarées et rémunérations non soumises à cotisations » de [F] [G] ;

- Annuler le chef de redressement n°11 relatif aux « rémunérations non déclarées rémunérations non soumises à cotisations - application du règlement (CE) 883-2004 », s'agissant des rémunérations versées à [C] [R] et [J] [X] ;

- Annuler le chef de redressement n°14 relatif aux « cotisations - rupture forcée du contrat de travail - limite d'exonération », s'agissant des indemnités de rupture versées à [W] [L]-[B] ;

En conséquence,

- Annuler la décision de la commission de recours amiable de l'Urssaf en date du 12 mars 2018, sauf en ce qu'elle a annulé en totalité le redressement concernant l'indemnité transactionnelle versée à Monsieur [Y] ;

- Annuler la lettre d'observations en date du 5 juillet 2016 et la mise en demeure du 21 octobre 2016 ;

- Débouter l'Urssaf de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

- Confirmer le jugement rendu par le tribunal des affaires de sécurité sociale le 30 novembre 2018 en ce qu'il a annulé le chef de redressement relatif à [H] [P] ;

En tout état de cause,

- Condamner l'Urssaf au paiement de la somme de 6 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ;

- Condamner l'Urssaf aux dépens.



Par ses conclusions écrites soutenues oralement et déposées à l'audience par son représentant, l'Urssaf demande à la cour de :



- Confirmer le jugement rendu par le pôle social du tribunal de grande instance de Paris du 30 novembre 2018 ;

- Condamner la S.A. [15] à payer les sommes de :

* Cotisations dues au titre des rémunérations non déclarées versées à M. [D] : 290 958 euros ;

* Cotisations dues au titre des rémunérations non déclarées versées à M. [G] : 788 285 euros ;

* Cotisations dues au titre des rémunérations non déclarées versées à MM. [R] et [X] : 107 672 euros ;

* Cotisations relatives à la rupture forcée du contrat de travail concernant M. [L]-[B] : 2 177 euros ;

* Majorations de retard : 186 652 euros ;

- Débouter la S.A. [15] de l'ensemble de ses demandes ;

- Condamner la S.A. [15] à lui payer la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.



Il est expressément renvoyé aux productions écrites des parties pour un plus ample exposé de leurs moyens et arguments, lesquelles ont été visées par le greffe à l'audience.



SUR CE,



I- Sur le point de redressement n°8 relatif aux rémunérations de [N] [D]



a) Sur la procédure de l'abus de droit



La société soutient en substance que l'Urssaf ne rapporte pas la preuve d'un abus de droit sans pour autant avoir mis en place la procédure de l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale. Le redressement opéré, pour autant, en ce qu'il cherche à restituer à une situation litigieuse son véritable caractère, relève par nature de la procédure de répression des abus de droit. En éludant cette procédure, l'Urssaf l'a privée de ses garanties spécifiques. Il s'agit de ce que la doctrine appelle « un abus de droit rampant » qui justifie l'annulation des redressements établis pour irrégularités de la procédure. Au cas d'espèce, l'Urssaf ne pouvait pas, sans suivre la procédure de répression des abus de droit, imposer à la société le versement de cotisations au titre de rémunérations versées par une autre personne morale, quand bien même ferait-elle partie du même groupe de sociétés. Dans ses dernières écritures, l'Urssaf prétend expressément que la convention passée entre elle et la société [16], concernant le versement des rémunérations de mandataire social à la S.A. [15] aurait pour effet d'éluder les obligations déclaratives sur ces mêmes rémunérations au régime français de sécurité sociale, ce qui signifie que l'Urssaf entend écarter un tel acte pour procéder au redressement contesté.



L'Urssaf réplique en substance que le Conseil d'État, par arrêt du 5 mai 2011, a jugé, en matière d'abus de droit fiscal, que la simple requalification d'un contrat par l'administration fiscale ne permet pas de caractériser un abus de droit implicite.



Il résulte de l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale que les organismes de sécurité sociale sont en droit d'écarter comme ne leur étant pas opposables les actes présentant un caractère fictif ou qui sont inspirés, dans la recherche d'une application littérale des textes, par aucun motif que celui d'éluder ou d'atténuer les contributions ou cotisations sociales. Il s'agit donc de restituer leur véritable caractère à ces actes, nonobstant l'utilisation qui en est faite avec comme seul objectif de minorer les charges sociales. La mise en 'uvre de la procédure d'abus de droit par un organisme de sécurité sociale n'est initiée que lorsque l'ensemble des conditions, et notamment l'élément intentionnel qui est toujours requis, est considéré comme réuni par l'agent de contrôle et le directeur de l'organisme. Le comité de l'abus de droit a pour seul rôle de permettre la mise en 'uvre des pénalités.





Il résulte de l'article R. 243-60-3 du code de la sécurité sociale que lorsque cette procédure est envisagée, l'organisme de sécurité sociale doit informer le cotisant de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit et les délais impartis dans la lettre d'observations.



Il ressort de ces textes qu'en présence d'un acte juridique qu'elle estime fictif ou inspiré par le seul objectif d'éluder ou de diminuer les cotisations sociales, l'Urssaf est tenue de déclencher la procédure des abus de droit.



En droit, en l'absence d'invocation même implicite de l'abus de droit par l'Urssaf, il a été jugé que la divergence d'appréciation des règles d'assiette des cotisations n'est pas au nombre des contestations susceptibles de donner lieu à la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale (Cass., civ. 2e, 12 octobre 2017, 16-21469, publié au bulletin), peu importe que cette divergence se manifeste dans la requalification d'un contrat ou l'interprétation d'une chaîne de contrats entre différentes sociétés d'un même groupe multinational et les conventions passées entre celles-ci et leur dirigeant social dès lors qu'aucune intention d'utiliser ces contrats à des fins qui leur sont étrangères n'est invoquée ni même recherchée par l'Urssaf.



En l'espèce, la société se borne à prétendre, sans l'établir, qu'à l'occasion de redressements opérés au titre d'une divergence d'appréciation sur les règles d'assiette des cotisations dans le cadre d'une chaîne de contrats conclus entre sociétés d'un même groupe multinational ayant eu pour effet d'éluder les obligations déclaratives au régime français, l'URSSAF a implicitement mais nécessairement invoqué des éléments caractérisant un abus de droit, dit « rampant », sans mettre en 'uvre les dispositions protectrices du justiciable prévues par la procédure de répression des abus de droit.



Or, il ressort de la procédure de redressement contestée que s'il ne s'agit pas seulement de requalifier le contrat liant la société [15] et [N] [D] mais bien d'analyser la chaîne des contrats conclus entre les différentes sociétés du groupe et les conventions passées entre celles-ci et leur dirigeant social afin de dire que le véritable employeur de [N] [D] est la S.A. [15], pour autant l'Urssaf n'a nullement retenu comme réunies les conditions de l'abus de droit, et en particulier l'élément intentionnel qui est impérativement requis et qu'elle n'a pas recherché à caractériser, n'ayant pas même remis en cause la bonne foi de la société, un abus de droit par l'intention d'éluder des cotisations de sécurité sociale et n'a donc pas eu besoin de recourir à cette procédure particulière. En d'autres termes, si la pratique de la société a eu pour effet d'éluder ou diminuer les cotisations sociales cela ne signifie pas que le seul objectif de la société était d'éluder ou de diminuer les cotisations sociales, sauf à confondre l'effet et l'intention.



En tout état de cause, si elle ne recherche pas dans les pratiques de l'entité contrôlée une intention abusive afin de la sanctionner par une pénalité financière, l'Urssaf ne peut pas être contrainte à mettre en 'uvre une procédure dont la finalité est répressive. S'étant placée dès lors dans le cadre d'un contrôle usuel, l'Urssaf s'est bornée à procéder, comme elle le devait, à la notification d'un redressement dans les conditions de droit commun sans recourir à la procédure spécifique d'abus de droit et à la pénalité de 20 % qui y est attachée. Elle n'a pas davantage évoqué une situation de travail dissimulé, ni même laissé penser qu'il pouvait s'agir d'une telle situation, ce qui pourrait être le corollaire de l'abus de droit. Dès lors, les droits de la société restent, dans ce contexte, garantis par la possibilité dont elle dispose de soumettre à l'appréciation du juge le caractère justifié ou non d'une part du redressement, d'autre part de l'absence de recours à la procédure spécifique de l'abus de droit. Au cas d'espèce, en l'absence d'un redressement répressif sanctionné par une importante pénalité, la société ne peut pas sérieusement prétendre avoir été volontairement privée de garanties spécifiques lui permettant de se défendre dans le cadre d'une procédure répressive, précisément celle de l'abus de droit.



Le moyen tiré de l'abus de droit ne peut être qu'écarté.



b) Sur l'existence d'un accord implicite



La société oppose à l'Urssaf l'existence d'un accord implicite, pour avoir fait l'objet d'un précédent contrôle en 2010, portant sur les exercices 2008 et 2009. À l'occasion de ce contrôle, l'inspecteur a eu connaissance des rapports du commissaire aux comptes ainsi que du mode de fonctionnement du groupe strictement similaire à celui de la période contrôlée en 2016, si ce n'est que la société de droit suisse [16] est remplacée par la société de droit suisse [17] à compter de juin 2013, dans ses missions de centre de services partagés du groupe. La société soutient que la lettre d'observations du 9 décembre 2010 mentionne explicitement, dans la liste des documents consultés, les rapports du commissaire aux comptes et qu'aucun redressement n'ayant été notifié sur ce point et que le schéma de refacturation n'ayant pas été modifié depuis cette date, il en découle que le non-assujettissement de la rémunération versée par [16], puis à compter de juin 2013 par [17], à [N] [D] n'avait pas été remise en cause. L'argumentation de l'Urssaf est directement contredite par la lettre d'observations du 9 décembre 2010 qui mentionne explicitement, dans la liste des documents consultés, les rapports du commissaire aux comptes, sans que l'inspecteur ait précisé ne pas avoir eu connaissance du rapport spécial au titre de l'exercice 2009. Par ailleurs, il n'est pas allégué une identité de situation avec celle en vigueur au premier semestre 2008, et bien avec celle de 2009, de sorte qu'il ne saurait être reproché à la société de ne fournir aucune explication concernant le changement intervenu à la fin du premier semestre 2008. Enfin, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal, le rapport spécial du commissaire aux comptes pour 2009 mentionne bien l'existence d'une refacturation, puisque ce rapport précise que l'assistance technique et managériale de [16] S.A., et notamment exercée au bénéfice de [14] [Localité 24], ce qui implique nécessairement une refacturation.



L'Urssaf réplique que la S.A. [15] ne démontre pas l'identité de situation entre les deux contrôles (2008-2009 et 2013-2014) quant aux rémunérations versées en Suisse à [F] [G] et [N] [D] sur le second semestre 2008 et pendant l'année 2009, ainsi que l'exige la jurisprudence, aucun justificatif probant n'étant produit en ce sens devant la CRA. Le fait que la lettre d'observations du 9 décembre 2010 mentionne explicitement dans la liste des documents consultés le rapport du commissaire aux comptes n'est pas un critère suffisant, constitutif d'une acceptation implicite de l'Urssaf, d'autant que l'inspecteur en charge de cette précédente vérification confirme ne pas avoir eu connaissance du rapport spécial des commissaires aux comptes sur l'exercice clos au 31 décembre 2009, mentionnant le contrat-cadre de prestations de services relatifs à l'assistance technique et managériale conclu entre la [16] S.A. et la [14] S.A. La S.A. [15] ne fournit aucune explication concernant le changement intervenu à la fin du premier semestre 2008, période pendant laquelle MM. [G] et [D] étaient respectivement rémunérés en qualité de président du directoire et directeur général et les périodes suivantes, c'est-à-dire le second semestre 2008 et l'année 2009, permettant de constater une modification juridique des différentes sociétés composant le groupe [15]. Elle n'apporte aucune justification sur une stricte identité de situations structurelles et juridiques des relations entre les actionnaires lors des deux périodes contrôlées et ne justifie pas être soumise en qualité de filiale à la société [16], puisque dans les documents présentés pendant le contrôle et dans le rapport annuel des comptes consolidés 2015 du groupe [14], la société [16], qui déclare rémunérer M. [G], président de la S.A. [15], ne détient directement que 38,54% des actions de cette société. De même, aucune justification n'est fournie, tant par la société [16] que par la S.A. [15], concernant la consolidation par intégration globale de la S.A. [15] dans [16] en 2013 et en 2014, au titre d'un contrôle exclusif de [16] sur la S.A. [15], étant rappelé que le contrôle exclusif résulte soit de la détention de la majorité des droits de vote, soit de la majorité des organes de direction, soit du droit d'exercer une influence dominante en vertu de contrat ou de clauses statutaires. Elle n'a produit aucun document permettant de vérifier et de constater, sur les années contrôlées, 2013 et 2014, le pourcentage de contrôle (100%) qu'elle exercerait sur la S.A. [15] alors qu'elle ne détient directement que 38,54% des actions, comme cela ressort du rapport [18] du 3 juin 2016 concernant les comptes consolidés de l'année 2015. En conséquence, la S.A. [15] ne démontre pas l'identité de situation entre les deux contrôles et ne peut donc se prévaloir utilement d'un accord tacite de sa part sur la pratique litigieuse pour faire obstacle au présent redressement.



Les dispositions du dernier alinéa de l'article R. 243-59 du code de la sécurité sociale qui résulte du décret n°99-434 du 28 mai 1999 sont ainsi rédigées : « L'absence d'observation vaut accord tacite concernant les pratiques ayant donné lieu à vérification, dès lors que l'organisme de recouvrement a eu les moyens de se prononcer en toute connaissance de cause. Le redressement ne peut porter sur des éléments qui, ayant fait l'objet d'un précédent contrôle dans la même entreprise ou le même établissement, n'ont pas donné lieu à observation de la part de cet organisme. »



La charge de la preuve incombe à la matière à la société.



En l'espèce, la simple similitude des documents consultés par l'inspecteur à l'occasion du précédent contrôle invoquée par la société ne suffit pas à établir l'existence d'un accord tacite de l'inspecteur au regard d'une situation connue en toute connaissance de cause.



En effet, comme l'a retenu le premier juge, l'examen du rapport spécial du commissaire aux comptes pour l'exercice clos le 31 décembre 2009 fait apparaître des différences avec le rapport spécial pour l'exercice clos le 31 décembre 2014.



Les documents consultés par l'inspecteur ne contenaient pas strictement les mêmes informations notamment au regard de la rémunération versée à [N] [D]. Dès lors il importe peu que le schéma de refacturation n'ait pas été modifié depuis le premier contrôle dans la mesure où celui-ci n'apparaissait pas clairement des documents consultés. En particulier, le rapport spécial du commissaire aux comptes pour l'exercice 2009, dont l'inspecteur du contrôle conteste en outre avoir eu connaissance, se borne à mentionner l'assistance technique et managériale de la [16] S.A., notamment exercée au bénéfice de [14] [Localité 24], ce qui n'implique pas nécessairement, sans mention explicite, une refacturation. Au contraire, le rapport spécial relatif à l'exercice 2014 précisant en outre les modalités de cette refacturation et la rémunération de l'intéressé a permis à l'inspecteur d'apprécier exactement la situation. Ainsi, faute d'avoir bénéficié des mêmes informations pour analyser la situation de la société et se prononcer sur ses pratiques en toute connaissance de cause, l'absence de redressement sur ce point ne peut donc pas constituer un accord implicite.



Le moyen tiré d'un précédent contrôle sera rejeté.



c) Sur le fond du redressement



La société expose que contrairement à ce que prétend l'Urssaf, elle est contrôlée par l'actionnaire principal du groupe, la société de droit suisse [16] S.A. créée en 2008 lors de la reprise du groupe par ses cadres. En 2014, les revenus des sociétés de droit français du groupe [15] ont représenté 33% des revenus consolidés du groupe ce qui démontre l'importance des activités hors de France du groupe et son ancrage pan-européen. Dans le cadre de la création du groupe [15] en 2013, les fonctions de support précédemment exercées jusqu'en juillet 2013 par la société [16] au bénéfice de l'ensemble du groupe [14] ont été apportées à [17] le 12 juin 2013.



La société expose que seule la personne morale qui a la qualité d'employeur est responsable du versement des cotisations et contributions sociales. La seule circonstance qu'une société appartienne à un groupe de sociétés ne suffit pas à lui conférer la qualité d'employeur à l'égard des autres salariés/mandataires sociaux du groupe. Or, le redressement opéré à son encontre sur la base de la rémunération de [N] [D] n'a aucun fondement, dès lors que ce dernier est employé et rémunéré par la société [17] et qu'il est lié à la société seulement par un mandat social non rémunéré de directeur général. La seule appartenance de la société au groupe [15] ne suffit pas à lui conférer la qualité d'employeur des salariés des autres entités juridiques du groupe. Elle précise qu'il occupe, au cours de la période contrôlée, le poste de « Group Managing Director », fonction qu'il exerce dans les locaux de la société [17] situés [Adresse 3] à [Localité 12] en Suisse, et est rémunéré à ce titre par la société [17], qui verse les cotisations sociales afférentes au régime suisse de sécurité sociale. Il réside ainsi en Suisse la semaine dans un appartement loué par la société [17], situé [Adresse 1] à [Localité 22]. [N] [D] est donc salarié avec un contrat de travail suisse d'une société suisse et affilié au régime suisse de sécurité sociale conformément à la législation de cet État. Elle ajoute que l'implantation de la société [17] à [Localité 12] en Suisse n'est nullement virtuelle ou dictée par des objectifs d'optimisation sociale ou fiscale. Le Comité des établissements de crédit et des entreprises d'investissement (remplacée en 2010 par l'Autorité de Contrôle Prudentiel et de Résolution- ACPR), lors de sa séance du 24 octobre 2008, a autorisé explicitement la prise de contrôle de [14] dans le cadre d'une opération de rachat par les cadres dirigeants, dites management buy-out, via une holding suisse en cours de constitution, qui serait détenue par deux structures dédiées respectivement au management et aux salariés actionnaires, à savoir [16] et [14] Management et la diversification du futur groupe [14] vers les activités de courtage obligataire, d'Inter-dealing Brokerage et de conseil en gestion d'actifs, ces activités étant logées dans la filiale suisse, [13].



En droit, la société ajoute qu'il est de jurisprudence parfaitement constante que les faits que des sociétés constituant des entités indépendantes, soient reliées par une entité de direction commune, se situant au niveau de la société-mère, est sans effet sur la détermination de la personne morale redevable des cotisations et contributions sociales. De plus, les comptes consolidés sont établis à la seule fin de disposer d'une image globale de l'activité, du résultat et de la situation d'un groupe de sociétés. Il s'agit ici d'états à vocation purement économique et financière sans effet en matière fiscale ou sociale. Les rapports de l'organe de révision sur les comptes consolidés à l'Assemblée Générale des actionnaires de [16] S.A. précise ainsi expressément que [16] S.A. et la holding qui contrôle le groupe [15], ex [14] (page 10, pièces numéro 8).



L'Urssaf réplique que la S.A. [15], anciennement [14], est une société d'intermédiation sur les marchés d'actions en France et sur les principales places boursières européennes et de conseils aux entreprises (analyse financière), intervenant en sous-traitance des opérations de dénouement auprès d'établissements bancaires spécialisés. Elle est le résultat de la fusion entre [14] et [10] opérée en avril 2013. La S.A. [15] détient des filiales à 100% ou à majorité qualifiée en Suisse ([14] Corporate Finance, [17], [14]), à [Localité 24] ([15] Transition), à [Localité 8] et [Localité 25] ([15] Inc.) et à [Localité 20] ([9]). Elle est détenue par 5 actionnaires : [16] (38,54%), [14] Management (1,46%), [14] Financial (39,77%), CA-CB (15,06%) et [26] (5,17%). En considération de cette répartition, la société [16] établie en Suisse ne peut avoir aucun contrôle direct sur la S.A. [15]. Lors des opérations de contrôle, l'inspecteur du recouvrement a constaté que [N] [D] et [F] [G] exerçaient une partie substantielle de leur activité en France au titre du mandat social qu'ils détiennent dans la S.A. [15].



S'agissant de [N] [D], l'Urssaf ajoute qu'il est directeur général délégué et mandataire social de la S.A. [15] dont le siège social est situé à [Localité 24] ; que cette société est immatriculée au RCS de Paris sous le n° siren [N° SIREN/SIRET 5] et enregistrée au greffe du tribunal de commerce de Paris sous le n° 1997B10253, et donc soumise aux dispositions des articles L. 225-1 et suivants du code de commerce et détient 100% des actions de la filiale [17] située en Suisse ; que le dirigeant dispose au siège de la société d'un bureau personnel et de l'ensemble des services associés nécessaires à ses activités ; qu'une partie de ses frais professionnels (déplacements en France et en Europe) sont remboursés par cette dernière ; qu'il a déclaré à l'administration fiscale française ses revenus professionnels (salaires) perçues hors de France en 2013 et en 2014, notamment en provenance de [17] ; qu'il conserve son domicile et sa résidence principale à [Localité 24] ; qu'à ce titre, il est domicilié fiscalement en France ; que l'activité de [N] [D] et les rémunérations qui lui sont versées doivent être rattachées à la S.A. [15], puisqu'elle est seule responsable devant ses actionnaires (les filiales et les succursales répondent de leurs actes devant la S.A. [15]) ; que les comptes de l'ensemble des filiales et succursales sont consolidés au sein de la S.A. [15] ; qu'il est difficilement concevable que [N] [D], rémunéré directement ou indirectement par la filiale suisse de la S.A. [15], et qui, par ailleurs est également mandataire social de la société mère, n'ait pas à rendre compte de ses mandats dans cette filiale devant l'ensemble des actionnaires de la S.A. [15] ; que la notion « d'employeur » invoquée par la requérante n'est donc pas fondée juridiquement, [N] [D] devant rendre compte de son mandat devant les associés de la S.A. [15] selon les dispositions du code de commerce ; que la société [17], établie en Suisse et filiale à 100% de la S.A. [15], ne peut être retenue comme l'employeur de [N] [D] ; que l'argument selon lequel la société [17] serait l'employeur de [N] [D] ne saurait donc prospérer, les dispositions des articles L. 243-7 et R. 243-59 du code de la sécurité sociale étant bien applicables à la S.A. [15] ; que l'affirmation de la société selon laquelle l'absence de rectification par l'administration fiscale française sur les méthodes de comptabilisation des sommes versées à [N] [D] au titre des années 2013 et 2014, l'emporte sur l'analyse faite par les inspecteurs du recouvrement, ne peut être retenue en raison de l'indépendance des sources de droit applicables aux rémunérations perçues par les intéressés, l'assiette fiscale ne prévalant pas sur l'assiette sociale, ce qui a d'ailleurs été rappelé dans la réponse faite par les inspecteurs à la S.A. [15] dans la lettre du 14 septembre 2016 ; qu'il convient de rappeler que [N] [D], en sa qualité de mandataire social de la S.A. [15], relève des dispositions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, au titre de son activité principale exercée en France, l'intéressé a conservé sa résidence principale en France depuis 2008 (présomption tirées de l'article 4B du code général des impôts) ; que la convention passée par la S.A. [15] et la société [16], concernant le versement des rémunérations de mandataire social de la S.A. [15] ne peut donc avoir pour effet d'éluder les obligations déclaratives sur ces mêmes rémunérations au régime français de sécurité sociale.



Les trois premiers alinéas de l'article L. 111-2-2 du code de la sécurité sociale, dans leur version applicable, disposaient que :

« Sous réserve des traités et accords internationaux régulièrement ratifiés ou approuvés, sont affiliées à un régime obligatoire de sécurité sociale dans le cadre du présent code, quel que soit leur âge, leur sexe, leur nationalité ou leur lieu de résidence, toutes les personnes exerçant sur le territoire français, à titre temporaire ou permanent, à temps plein ou à temps partiel :

« - une activité pour le compte d'un ou de plusieurs employeurs, ayant ou non un établissement en France, et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ;

« - une activité professionnelle non salariée. »



L'article 13 du règlement (CE) n°883/2004 modifié par le règlement (UE) n°465/2012 prévoit :

« 1. La personne qui exerce normalement une activité salariée dans deux ou plusieurs États membres est soumise :

« a) la législation de l'État membre de résidence, si elle exerce une partie substantielle de son activité dans cet État membre ; ou

« b) si elle n'exerce pas une partie substantielle de ses activités dans l'État membre de résidence :

« i) la législation de l'État membre dans lequel l'entreprise ou l'employeur a son siège social ou son siège d'exploitation, si cette personne est salariée par une entreprise ou un employeur ; ou

« ii) la législation de l'État membre dans lequel les entreprises ou les employeurs ont leur siège social ou leur siège d'exploitation si cette personne est salariée par deux ou plusieurs entreprises ou employeurs qui n'ont leur siège social ou leur siège d'exploitation que dans un seul État membre ; ou

« iii) la législation de l'État membre autre que l'État membre de résidence, dans lequel l'entreprise ou l'employeur a son siège social ou son siège d'exploitation, si cette personne est salariée par deux ou plusieurs entreprises ou employeurs qui ont leur siège social ou leur siège d'exploitation dans deux États membres dont un est l'État membre de résidence ; ou

« iv) la législation de l'État membre de résidence si cette personne est salariée par deux ou plusieurs entreprises ou employeurs, dont deux au moins ont leur siège social ou leur siège d'exploitation dans différents États membres autres que l'État membre de résidence.

« 2. La personne qui exerce normalement une activité non salariée dans deux ou plusieurs États membres est soumise :

« a) la législation de l'État membre de résidence, si elle exerce une partie substantielle de son activité dans cet État membre ; ou

« b) la législation de l'État membre dans lequel se situe le centre d'intérêt de ses activités, si la personne ne réside pas dans l'un des États membres ouÌ elle exerce une partie substantielle de son activité.

« 3. La personne qui exerce normalement une activité salariée et une activité non salariée dans différents États membres est soumise aÌ la législation de l'État membre dans lequel elle exerce une activité salariée ou, si elle exerce une telle activité dans deux ou plusieurs États membres, aÌ la législation déterminée conformément au paragraphe 1.

« 4. Une personne employée comme fonctionnaire dans un État membre et qui exerce une activité salariée et/ou non salariée dans un ou plusieurs autres États membres est soumise aÌ la législation de l'État membre dont relève l'administration qui l'emploie.

« 5. Les personnes visées aux paragraphes 1 aÌ 4 sont traitées, aux fins de la législation déterminée conformément aÌ ces dispositions, comme si elles exerçaient l'ensemble de leurs activités salariées ou non salariées et percevaient la totalité de leurs revenus dans l'État membre concerneì. »



Le premier article du règlement susvisé, intitulé « Définitions » précise aux fins du présent règlement :

« a) le terme « activité salariée » désigne une activité, ou une situation assimilée, qui est considérée comme telle pour l'application de la législation de sécurité sociale de l'État membre dans lequel cette activité est exercée ou la situation assimilée se produit ;

« b) le terme « activité non salariée » désigne une activité, ou une situation assimilée, qui est considérée comme telle pour l'application de la législation de sécurité sociale de l'État membre dans lequel cette activité est exercée ou la situation assimilée se produit ;

« c)' »



La décision n°1/2012 du comité mixte en date du 31 mars 2012 prévoit l'application du règlement (CE) n°883/2004 à la Suisse.



L'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale dispose que sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat.





L'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable, précise notamment que :

« Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires :

« '

« 12°) Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des sociétés anonymes et des sociétés d'exercice libéral à forme anonyme ;

« '

« 23° Les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées et des sociétés d'exercice libéral par actions simplifiées ;

« ' »



En l'espèce, il est constant comme l'a relevé le premier juge que [N] [D] a été recruté en qualité de « Group Chief Financial Officer » selon un contrat de travail du 1er juillet 2008, par la société de droit suisse [17] S.A., anciennement [14] Equities S.A. jusqu'en 2009 puis [16] jusqu'en juin 2013, mais qu'il occupe également la fonction de directeur général délégué de la S.A. [15], anciennement [14], société de droit français.



Si l'intéressé exerce une activité salariée en Suisse pour la société [17] (Group Managing Director pendant la période contrôlée), il exerce simultanément une activité assimilée à une activité salariée en France en qualité de directeur général délégué de la S.A. [15], au titre de son mandat social. Ainsi exerçant une activité salariée dans les deux États membres, les dispositions de l'article 13 du règlement (CE) n° 883/2004 sont applicables à cette situation.



Il convient dès lors de savoir quel est son lieu de résidence et déterminer s'il y exerce une partie substantielle de ses activités professionnelles dans l'État de sa résidence.



Si le contrat de travail du 1er juillet 2008 mentionne un domicile à [Localité 22] en Suisse, il n'est pas contesté que l'intéressé conserve son domicile et sa résidence principale à [Localité 24] où il reste domicilié fiscalement. Les certificats de salaire de l'année 2013 ainsi que les bulletins de salaire pour la même période ont été adressés à son domicile parisien. De même, l'extrait du procès-verbal de la réunion du Conseil d'administration du 14 octobre 2011 désigne également le domicile parisien de [N] [D]. En outre, il a déclaré à l'administration fiscale française ses revenus professionnels (salaires) perçus hors de France en 2013 et 2014, notamment en provenance de [17], filiale de [15] à [Localité 12]. Il est donc domicilié fiscalement en France.



Il s'en déduit que l'intéressé réside habituellement en France et non pas à [Localité 22] dont la société précise qu'il s'agit d'un appartement de fonction loué par la société [17] pour lui permettre d'exercer ses fonctions en Suisse pendant la semaine.



Ensuite, il exerce ses activités de mandataire social en France dans la société inscrite au tribunal de commerce de Paris dont il détient son mandat et où il dispose d'un bureau personnel et de l'ensemble des services associés nécessaires à ses activités. IL exerce d'ailleurs tant à [Localité 24] que dans l'ensemble des pays dans lesquels la société [15] intervient par le biais de ses filiales ou de ses succursales, et notamment en Europe (Suisse, Allemagne, Grande-Bretagne, Espagne, Suède, Pays-Bas, Italie, Autriche). Une partie de ses frais professionnels (déplacements en France et en Europe) sont remboursés par la S.A. [15]. Il n'est pas démontré par la société, pour renverser les éléments de preuve retenus par le service du contrôle de l'Urssaf, que l'intéressé n'exerce pas une partie substantielle de ses activités à [Localité 24].



Au surplus, la S.A. [15] détient 100% en Suisse la société [17] domiciliée à [Localité 12] (de même que les sociétés [14] Corporate Finance et [13], également domiciliées à [Localité 12], et dispose d'une succursale [15] à [Localité 27]). La S.A. [15] contrôle ainsi entièrement la filiale avec laquelle [N] [D] a conclu son contrat de travail, de sorte que la S.A. [15] apparaît « l'employeur » direct ou indirect de l'intéressé et rémunère ses services, peu important que ce critère ne soit pas requis par le règlement européen dès lors qu'il corrobore la situation concrète de l'intéressé résidant en France et y exerçant substantiellement ses activités par la société [15] et le groupe auquel elle appartient.



Enfin, les pièces n°6 et 7 versées par la société (certificats de salaire et bulletins de paie) ne sont pas de nature à rapporter la preuve que des cotisations sont effectivement réglées au régime de sécurité sociale suisse par la société [17].



Il s'ensuit qu'au regard de la règlementation européenne applicable en la matière, la S.A. [15] doit être tenue au paiement des cotisations de sécurité sociale en France au titre des rémunérations de [N] [D] telles que calculées par le service du contrôle, leur quantum n'étant pas discuté par la société.



II - Sur le chef de redressement n° 9 relatif aux rémunérations non soumises à cotisation - situation de [F] [G]



La société [15] repend son argumentation relative à l'abus de droit et à l'accord implicite.



L'Urssaf reprend la même argumentation que précédemment.



a) Sur l'abus de droit



En application des articles L. 243-7-2 et R. 243-60-3 du code de la sécurité sociale précités, en présence d'un acte juridique qu'elle estime fictif ou inspiré par le seul objectif d'éluder ou de diminuer les cotisations sociales, l'Urssaf est tenue de déclencher la procédure des abus de droit.



Comme cela a déjà été rappelé, en l'absence d'invocation même implicite de l'abus de droit par l'Urssaf, il a été jugé que la divergence d'appréciation des règles d'assiette des cotisations n'est pas au nombre des contestations susceptibles de donner lieu à la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale (Cass., civ. 2e, 12 octobre 2017, 16-21469, publié au bulletin), peu importe que cette divergence se manifeste dans la requalification d'un contrat ou l'interprétation d'une chaîne de contrats entre différentes sociétés d'un même groupe multinational et les conventions passées entre celles-ci et leur dirigeant social dès lors qu'aucune intention d'utiliser ces contrats à des fins qui leur sont étrangères n'est invoquée ni même recherchée par l'Urssaf, les effets induits d'un contrat ou d'une chaîne de contrats ne se confondant pas avec l'intention des signataires de ces conventions.



En l'espèce, la société se borne à prétendre, sans l'établir, qu'à l'occasion de redressements opérés au titre d'une divergence d'appréciation sur les règles d'assiette des cotisations dans le cadre d'une chaîne de contrats conclus entre sociétés d'un même groupe multinational ayant eu pour effet d'éluder les obligations déclaratives au régime français, l'URSSAF a implicitement mais nécessairement invoqué des éléments caractérisant un abus de droit, dit «