Cour d'Appel · Chambre 1-1 — 24 janvier 2023

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE

Chambre 1-1



ARRÊT AU FOND 

DU 24 JANVIER 2023



N° 2023/ 33













Rôle N° RG 19/11024 - N° Portalis DBVB-V-B7D-BESC5







[M] [G]-[C]

[T] [B] épouse [G]-[C]





C/



DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES





















Copie exécutoire délivrée 

le :

à :



Me Maud DAVAL-GUEDJ 



Me Virginie ROSENFELD 









Décision déférée à la Cour :



Jugement du Tribunal de Grande Instance d'AIX-en-PROVENCE en date du 06 Juin 2019 enregistré au répertoire général sous le n° 17/02599.





APPELANTS



Monsieur [M] [G]-[C]

né le [Date naissance 2] 1944 à [Localité 7], demeurant [Adresse 3]



Madame [T] [B] épouse [G]-[C]

née le [Date naissance 1] 1955 à [Localité 12] (ALGÉRIE) (99), demeurant [Adresse 3]



Tous deux représentés par Me Maud DAVAL-GUEDJ de la SCP COHEN GUEDJ MONTERO DAVAL GUEDJ, avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, et ayant pour avocat plaidant Me Florence BRIAND, avocat au barreau de MARSEILLE







INTIME



DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 6].



représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE













*-*-*-*-*

COMPOSITION DE LA COUR





L'affaire a été débattue le 05 Décembre 2022 en audience publique devant la cour composée de : 





Monsieur Olivier BRUE, Président

Mme Danielle DEMONT, Conseiller

Madame Louise DE BECHILLON, Conseillère







qui en ont délibéré.



Greffier lors des débats : Mme Colette SONNERY.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 24 Janvier 2023.







ARRÊT



contradictoire,



Prononcé par mise à disposition au greffe le 24 Janvier 2023,



Signé par Monsieur Olivier BRUE, Président et Madame Céline LITTERI, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.



***













EXPOSE DU LITIGE



Dans le cadre du contrôle des déclarations d'impôts de solidarité sur la fortune de M. [M] [G]-[C] et de Mme [T] [B] épouse [G]-[C] au titre des années 2009 à 2014, les services de fiscalité immobilière d'[Localité 4] leur ont adressé le 7 octobre 2015, une demande d'éclaircissement et de justification n° 3908, en application de l'article L.23 A du Livre des Procédures Fiscales (LPF). 



Suite à la réponse des époux [G]-[C] du 28 novembre 2015, l'administration fiscale, par proposition de rectification du 3 décembre 2015, puis du 6 avril 2016, a remis en cause la qualité de biens professionnels des titres de la Sarl Opération de patrimoine immobilier (Opim) détenus par les contribuables. Les rectifications ont été confirmées par l'administration par lettres du 15 février 2016 et du 24 août 2016, suite aux observations présentées par les contribuables. 



Les époux [G]-[C] ont contesté les rappels par une réclamation contentieuse du 2 décembre 2016 qui a été rejetée, par décision de l'administration datée du 24 janvier 2017. 

















Par exploit du 23 mars 2017, M. [M] [G]-[C] et Mme [T] [B] épouse [G]-[C] ont assigné le Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côtes d'Azur et du département des Bouches du Rhône, aux fins d'obtenir dégrèvement.





Par jugement en date du 6 juin 2019 le tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence a débouté M. [M] [G]-[C] et Mme [T] [B] épouse [G]-[C] de toutes leurs demandes, et les a condamnés aux dépens.



Le 8 juillet 2019 M. [M] [G]-[C] et Mme [T] [B] épouse [G]-[C] ont relevé appel de cette décision.



Par conclusions du 1er mars 2022 ils demandent à la cour :



' de réformer le jugement entrepris ;

statuant à nouveau,

' de juger que l'activité de marchand de biens de la société Opim n'a pas cessé ; qu'elle est prépondérante et que la société peut valablement revendiquer le statut de holding animatrice de groupe compte tenu des diligences accomplies par M. [G]-[C] dans les différentes sociétés ;

' de juger en conséquence que les parts détenues par les époux [G]-[C] dans le capital de la société Opim ont bien le caractère de biens professionnels exonérés d'impôt sur la fortune ;

' et de prononcer le dégrèvement des droits et pénalités mises à la charge des requérants et de mettre les dépens à la charge de l'État conformément à l'article R 207-1 du livre des procédures fiscales. 





Les époux [G]-[C] font valoir au soutien de leur appel que le montant des engagements pris sont d'un tel niveau que la notion de simple gestion de patrimoine privé peut être écartée ; que la qualification de marchand de biens doit être retenue au vu de la réalité de l'activité exercée par société Opim ; que l'objet social de celle-ci est l'achat, la vente en l'état ou après transformation de tous biens et droits immobiliers ; que depuis 1991 la société Opim a procédé à l'achat et la vente d'un nombre considérable de biens immobiliers, 155 au total par le biais de ses filiales ; que seule la situation de réduction temporaire du marché des transactions au cours de la période visée, à partir de l'année 2008, a entraîné une réduction des opérations réalisées ;

' que néanmoins pendant la période redressée :

- la SNC Opim-Cantini, dont société Opim est associée à 49 %, a vendu en décembre 2014 une partie d'immeuble de bureaux pour 1 million d'euros ;

- la SNC Gemar, dans laquelle société Opim est associée, directement pour 10 % et indirectement pour 40 %, a totalisé entre 2010 et 2014 pas moins de 17 opérations de marchand de biens ;

' que le juge de première instance, comme l'administration fiscale ont cantonné la lecture de l'activité de la société à la période du contrôle pour conclure qu'à défaut d'une activité de vente sur la période redressée, la société Opim avait une activité civile de location d'immeubles nus, alors il convient de prendre en compte le passé et la compétence professionnelle des acteurs pour déterminer si l'activité relève de la qualification de l'activité de marchand de biens ou relève de la simple gestion privée ; 

' que comme jugé par le Conseil d'État le 29 janvier 1982, pour apprécier le caractère habituel et spéculatif des opérations susceptibles de relever de l'article 35-I-1° du code général des impôts, il convient de tenir compte de toutes les opérations d'achat-reventes, réalisées au cours d'années couvertes par la prescription, y compris celles modiques, et de considérer la fréquence de ces opérations et la brièveté du délai de détention établissant le caractère habituel et spéculatif d'une activité qui ne peut être rattachée à la gestion du patrimoine privé ; que l'administration a considéré dans certaines espèces que le marchand de biens avait poursuivi son activité malgré la cessation déclarée ;









' que l'activité de marchand de biens a été et demeure exercée directement, mais également indirectement à travers différentes filiales, et notamment un certain nombre de sociétés en nom collectif, les SNC ayant par nature une activité commerciale ; que Mme [G]-[C], gérante associée d'une SNC, est commerçante, indéfiniment responsable des dettes sociales de ces SNC ;





' que l'activité ne se résume pas pour la période concernée à la location de locaux nus, activité civile par nature, dès lors que l'essentiel des revenus locatifs sont issus dans le cadre de crédits-baux de sous-location, opérations commerciales par nature, et non pas civiles ; que les recettes de sous-location provenant des biens pris en crédit-bail dégagent une marge plus que conséquente de 30 % ; que l'engagement de crédit-bail porte sur plus de 10 millions d'euros ;

' et que la circonstance que les différents biens soient donnés à bail s'inscrit dans une logique économique tendant à conserver et à entretenir un bien immobilier qui ne peut pas rester vide pendant une période indéterminée, en attendant sa revente ; et qu'il a déjà été jugé que la location n'est pas exclusive d'une intention spéculative.





Par conclusions du 17 décembre 2019, l'administration des finances publiques, en la personne du directeur et des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et des Bouches-du-Rhône, demande à la cour de confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, de juger fondée l'imposition mise à la charge des époux [G]-[C], et de les condamner à lui payer la somme de 3000 €, au titre de l'article 700 du code de procédure civile, outre les dépens.





L'administration des finances publiques oppose aux époux [G]-[C] :



' que l'article 885 0 quater du code général des impôts exclue de l'exonération vis-à-vis des professionnels, les parts ou actions de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ; lorsque les immeubles sont donnés en location à l'état nu et que le produit de ces locations est déclaré et imposé comme des revenus fonciers, cette activité constitue la gestion d'un patrimoine privé, même si le contribuable y consacre tout son temps et qu'il emploie du personnel ; que les biens affectés à l'activité en cause ne constituent pas des biens professionnels au sens de l'article 885 N du CGI ;

' que la société Opim est propriétaire de divers biens immobiliers situés notamment à [Localité 11], [Localité 7] et aux [Localité 9] qu'elle donne en location ; que les comptes annuels font d'ailleurs état de constructions inscrites à l'actif pour plus de 3 millions d'euros ; que s'agissant des diverses participations de la société Opim, il doit être observé que :

- la SNC Immogen est propriétaire d'un certain nombre de locaux situés à [Localité 5] qui sont donnés en location ; les comptes annuels faisant état de construction inscrites à l'actif pour plus de 800'000 €;

- la SNC Les Moulins du Prado est propriétaire d'un certain nombre de locaux situés à [Localité 7] donnés en location, les comptes annuels faisant état de constructions inscrites à l'actif plus de 350'000 € ; que par ailleurs cette société détient une participation portée à 99 % en 2012 dans la SCI Frédérika laquelle a fait l'acquisition du 17 janvier 2008 du château d'Ansouis au prix de 5'600'000 € ;

- la SCI est propriétaire de locaux situés à Grenoble donnés en location ; les comptes annuels faisant état de constructions inscrites à l'actif pour plus de 1,8 million d'euros;

- la SCI Sainte Baume est propriétaire d'un certain nombre de locaux situés Gémenos donnés en location ; les comptes annuels font état de constructions inscrites à l'actif pour plus de 500'000 € ;

- la SNC SODEX Verna n'a pas d'activité significative ;

- la SNC Opim-Perrier est propriétaire d'un certain nombre d'appartements à [Localité 4] et [Localité 7] ; les comptes annuels font état de constructions inscrites à l'actif pour plus de 1,4 millions d'euros. Cette société détient également une participation dans le SNC Verna pour un montant de 851 369 € (la SC Verna relève du régime des revenus fonciers).





 



- la SCI Acropolis est propriétaire de plusieurs immeubles donnés en location (elle relève également du régime des revenus fonciers). 

 - la Sarl Pralou est propriétaire d'un certain nombre de locaux situés à [Localité 7] donnés en location ; cette société ayant également acquis un local d'habitation à [Localité 8] le 7 

mai 2013 au prix de 530'000 € ;

' s'agissant de l'activité de la société OPIM, contrairement aux allégations des appelants, la circonstance : 

- que société Opim ait exercé initialement et pendant plusieurs années une activité de marchande de biens, 

- que les filiales soient pour la plupart des SNC, 

- que M. [G]-[C] tirait ses revenus de société Opim et y exerçait son activité, 

- que Mme [G]-[C] soit associée des SNC, 

- que l'engagement financier des sociétés et de leurs associés soit de grande ampleur, 





ne saurait remettre en cause tant la doctrine que la jurisprudence, qui lient la qualification de bien professionnel à la nature de l'activité exercée, étant relevé que l'objet social mentionné dans les statuts, devant être comparée avec l'activité réellement exercée ;

alors que l'activité de location d'immeubles nus apparaît prépondérante, nonobstant les affirmations des appelants quant à l'activité de marchand de biens. 





Motifs



Les textes applicables sont les suivants: 



Article 35- I- 1° du code général des impôts: « I Présentent également le caractère de bénéfices industriels et cormmerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu les bénéfices réalisés parles personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés »



Article 885 N du même code : « Les biens nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels. »



Article 885 0 bis : «.Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes: 



1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une ociété par actions.

Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une 

rémunération normale. Celle-ci doit présenter plus de la moitié des revenus à raison desquelles l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. 



Est qualifiée de marchand de biens, la personne qui achète habituellement en son nom des immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières en vue de leur revente. 















L'acquisition doit être faite à titre onéreux, mais le mode d'acquisition importe peu, du moment qu'il est constaté l'intention spéculative. L'objectif de revente s'apprécie en fonction de différents éléments tels que le délai écoulé entre l'achat et la vente ou le montant des bénéfices réalisés.



Au cas d'espèce, il convient de relever en premier lieu que les divers arrêts invoqués par les époux appelants quant à la qualité de marchand de biens concernent des personnes qui bien qu'ayant officiellement cessé leur activité, avaient conservé des biens qu'elles avaient, pour leur part, acquis en cette qualité, de sorte que les reventes relevaient du régime de l'article 35 du CGI, et non de la gestion d'un patrimoine personnel. 



Le moyen tiré par le contribuable de la crise immobilière de 2008 sera écarté, l'administration faisant valoir que les résultats de la société sont bénéficiaires (bénéfice de 885 157 € au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008) et que la trésorerie est positive (disponibilités de 178 152 € au 31 décembre 2008), alors que les époux [G]-[C] invoquent un déficit considérable, notamment suite aux difficultés rencontrées avec la société Le Chaudron des Étoiles, ce qui alors aurait dû plutôt conduire la société Opim à multiplier les cessions pour le combler. 







Or sur la période de redressement 2009 à 2014, les ventes intervenues, selon les attestations notariées versées aux débats par la société Opim, sont faibles au regard de l'ampleur du patrimoine immobilier détenu.



Il y a lieu de retenir surtout qu'en réalité, pour aucune des ventes intervenues durant cette période, il n'est versé d'acte authentique d'achat par la société société Opim ou ses filiales, faisant mention d'un engagement fiscal de revendre à bref délai pour bénéficier de l'exonération fiscale de TVA.



Au moment de l'achat de chacun de ces biens immobiliers, auquel il y a lieu de se placer, aucun n'a été acquis en sollicitant le bénéfice du statut de marchand de biens, de sorte qu'aucune intention spéculative et volonté de faire rapidement une plus-value sur une revente déjà programmée, n'est apparue lors des acquisitions, plutôt que de procéder ainsi à un investissement patrimonial.



Par ailleurs, s'agissant de l'opération de crédit-bail invoquée par les époux [G]-[C] concernant un immeuble de bureaux situé [Adresse 10] aux [Localité 9] qui a fait l'objet d'une levée d'option le 21 mars 2014, et qui était donné en location par la société Opim, l'administration plaide utilement que l'acte du 21 mars 2014, là encore ne fait référence à aucun engagement fiscal de revente, ni régime de faveur prévu pour les marchands de biens.



Il n'est pas davantage soutenu que ledit bien aurait été revendu par société Opim, étant observé que la circonstance que les opérations de crédit-bail soient assimilées à des opérations de crédit en vertu de l'article L 313-1 du Code monétaire et financier, n'est pas de nature à remettre en cause le caractère patrimonial de l'opération qui a été ainsi réalisée pour le compte de société Opim. 



L'administration développe en outre utilement un moyen comptable aux termes duquel l'actif circulant est composé des stocks, des créances clients et autres, des placements financiers et du disponible de l'entreprise. Ce terme traduit le fait que ces actifs ont vocation à tourner au cours du cycle d'exploitation, par opposition donc à l'actif immobilisé. 



Le bilan d'un marchand de biens présente des stocks correspondant aux biens acquis par lui et 

non encore vendus, car dès lors qu'un immeuble a bien été acquis en vue de la revente ou dans une perspective de revente, il doit être comptabilisé en stocks et ne peut donner lieu à constatation d'un amortissement, sauf changement de destination. (Conseil d'État, 9 avril 2014 n° 358278) 











L'inscription des immeubles en immobilisations, par nature amortissables, et non en stocks de 

marchandises, comme le fait la société Opim, constitue une décision de gestion des dirigeants que l'administration est fondée à leur opposer et qui constitue un élément démontrant que l'intention de revente ne prévalait pas lors de l'acquisition des biens. 



 Il apparaît en outre que les reventes ont été comptabilisées par la société Opim en produits exceptionnels sur opérations en capital, et non en ventes de marchandises en stock, alors que l'achat pour revente de biens par un marchand de biens est comptabilisé en produits de son activité. 



Cette comptabilisation selon les appelants 'n'est pas un élément susceptible d'affecter la réalité de l'intention spéculative', alors qu'il appert au contraire ainsi que depuis de très nombreuses années que la Sarl Opim ne procède plus à des opérations de marchand de biens.



L'administration fiscale a ainsi justement estimé que M. [M] [G]-[C] et Mme [T] [B] épouse [G]-[C] ne démontrent pas que les opérations conduites par la société Opim procèderaient d'une intention spéculative d'une part et qu'elles présenteraient un caractère habituel d'autre part. 







Les parts détenues par les époux [G]-[C] dans la société Opim ne peuvent donc pas être considérées comme un bien professionnel, au sens des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts . 

 



Les époux [G]-[C] soutiennent par ailleurs que société Opim remplit les conditions pour être qualifiée de holding animatrice ; que la société Opim reste une société opérationnelle et intervient directement dans la direction, la gestion et la stratégie de ses filiales ; et qu'un arrêt rendu le 18 janvier 2011 a mis en évidence le rôle majeur joué par Mme [G]-[C] dans la réalisation du projet porté par la SCI Le Chaudron des Étoiles. 



Cependant ,en ce qui concerne les sociétés holdings, ne sont animatrices effectives de leur groupe que lorsqu'elles participent activement à la conduite de sa politique et au contrôle des filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne au groupe, des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers ; ces sociétés utilisent alors leur participation dans le cadre d'une activité industrielle ou commerciale qui mobilise des moyens spécifiques. 



En l'espèce, la société Opim comme il a été dit supra, détient à l'actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières, ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier, de sorte que les parts ou les actions de la holding ne sauraient être éligibles à l'exonération des biens professionnels, la loi excluant ce type d'activité. 



De surcroît, l'administration ajoute justement que les appelants ne démontrent pas que la société Opim aurait respecté les conditions d'animation de ses filiales : aucun procès-verbal d'assemblée générale , aucune convention entre la société Opim et ses filiales n'a été présentée et aucun service n'a été facturé par la société Opim aux dites filiales, pour établir un rôle effectif d'animation de filiales opérationnelles, l'identité de dirigeants de la holding et des filiales ne pouvant pas suffire à elle seule à caractériser le rôle d'animation effective du groupe. 



En définitive le jugement ayant rejeté la demande de dégrevement des époux [G]-[C], en écartant le bénéfice de l'avantage fiscal réclamé, sera confirmé en toutes ses dispositions.

 











PAR CES MOTIFS



La cour statuant publiquement contradictoirement et en dernier ressort,



Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions,



Y ajoutant



Condamne in solidum M. [M] [G]-[C] et Mme [T] [B] épouse [G]-[C] à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et des Bouches-du-Rhône à la somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux dépens, et dit que ceux-ci pourront être recouvrés conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile. 





LE GREFFIER LE PRESIDENT