Cour d'Appel · Pôle 4 - Chambre 13 — 5 avril 2023

Copies exécutoires REPUBLIQUE FRANCAISE

délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS



COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 4 - Chambre 13



ARRET DU 05 AVRIL 2023

(n° , 23 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 20/03500 - N° Portalis 35L7-V-B7E-CBQJV



Décision déférée à la Cour : Jugement du 08 Janvier 2020 -Tribunal de Grande Instance de Paris - RG n°17/00115 



APPELANT

 

Monsieur [J] [P]

[Adresse 5]

[Localité 10]

Représenté par Me Yves ARDAILLOU de la SELAS GINESTIE MAGELLAN PALEY-VINCENT, avocat au barreau de PARIS, toque R138



INTIMES



Monsieur [G] [X]

[Adresse 2]

[Localité 7]

Représenté par Me Philippe DEROUIN, avocat au barreau de PARIS, toque : J037



S.A. ALLIANZ IARD prise en la personne de ses représentants légaux domiciliés en cette qualité audit siège

[Adresse 1]

[Adresse 1]

[Localité 8]

Représentée par Me Jeanne BAECHLIN de la SCP Jeanne BAECHLIN, avocat au barreau de PARIS, toque : L0034 



S.E.L.A.R.L. CABINET [X]

[Adresse 2]

[Localité 7]

Représentée par Me Philippe DEROUIN, avocat au barreau de PARIS, toque J037



S.A. AXA FRANCE IARD

[Adresse 4]

[Localité 9]

Représentée par Me François BLANGY de la SCP CORDELIER & Associés, avocat au barreau de PARIS, toque P0399



S.A. MMA IARD 

[Adresse 3]

[Localité 6] 

Représentée par Me Philippe DEROUIN, avocat au barreau de PARIS, toque J037



Société MMA IARD ASSURANCES MUTUELLES

[Adresse 3]

[Localité 6] 

Représentée par Me Philippe DEROUIN, avocat au barreau de PARIS, toque : J037



COMPOSITION DE LA COUR :



En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 01 Février 2023, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Mme Marie-Françoise d'ARDAILHON MIRAMON, Présidente de chambre, chargée du rapport et devant Mme Estelle MOREAU, Conseillère.



Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :



Mme Sophie VALAY-BRIERE, Première Présidente de chambre 

Mme Marie-Françoise d'ARDAILHON MIRAMON, Présidente de chambre

Mme Estelle MOREAU, Conseillère



Greffier, lors des débats : Mme Justine FOURNIER



ARRET :



- Contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour le 05 avril 2023, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Mme Sophie VALAY-BRIERE, Première Présidente de chambre et par Florence GREGORI, Greffière présente lors de la mise à disposition.



 ***



M. [J] [P] qui avait fondé la société GL Trade constituait avec ses associés en juillet 2008 une société holding Financière Montmartre à laquelle il apportait des titres de la société GL Trade et bénéficiait d'un report d'imposition de la plus-value générée par cette opération.



Le 24 septembre 2008, il apportait à une société holding Global Link, société anonyme de droit belge soumise à l'impôt sur les sociétés constituée le même jour avec son épouse, 

1488 actions de la société Financière Montmartre pour une valeur de 25 911 000 euros et recevait en rémunération de cet apport 25 911 parts de la société Global Link, dans le but de bénéficier du régime du sursis d'imposition de la plus-value prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa version applicable à cette date. 

 

Le 1er octobre 2008, la société Global Link cédait ses actions dans la société Financière Montmartre à la société Sungard Investment Ventures LLC pour un montant net de 25 561 823 euros. 

 

Le même jour, M. [P] cédait le solde de ses actions de la société Financière Montmartre à la société Sungard Investment Ventures LLC, afin de lui permettre de disposer de liquidités. 

 

Le 9 décembre 2008, afin d'effectuer une réduction de son capital, la société Global Link rachetait à la SCI Vince, créée en 2006 par M. et Mme [P], l'intégralité de ses 5 060 actions données le 2 décembre 2008 par M. [P] à son épouse et ses deux enfants puis apportées pour 2 578 d'entre elles et cédées pour les autres à la SCI le lendemain, les annulait et les remboursait pour un montant de 4 998 470 euros. 

 

Le 19 décembre 2011, la direction générale des finances publiques établissait à l'encontre de M. [P] une proposition de rectification de l'impôt sur le revenu pour un montant de 13 915 265 euros, fondée sur l'article L.64 du livre des procédures fiscales, en relevant que : 

- la plus-value réalisée lors de l'apport des actions de la société Financière Montmartre à la société Global Link soit 17 645 869 euros a été placée sous le régime du sursis d'imposition prévu aux articles 150-0 B et 150-0 D.9 du code général des impôts, 

- l'objet des dispositions de l'article 150-0 B est d'éviter la taxation immédiate des plus-values constatées à l'occasion de la réalisation d'un apport tant que les titres reçus en contrepartie de l'apport n'ont pas été cédés et n'ont pas permis au contribuable de disposer des liquidités nécessaires au paiement de l'imposition, 

- M. [P] a interposé la société Global Link dans la cession des actions de la société Financière Montmartre puis appréhendé une partie des liquidités de la cession par l'intermédiaire de donations de titres de la société au profit des membres du foyer fiscal, avant de les faire racheter par ladite société par une diminution de capital et enfin a réinvesti la grande majorité des liquidités obtenues dans des investissements patrimoniaux (produits financiers), 

- le rachat par la société Global Link de ses propres actions à la société Vince a conduit à la récupération d'une partie du fruit de la vente des titres de la société Financière Montmartre,

- la société Global Link bénéficiaire de l'apport n'a réinvesti le produit de la cession dans une activité économique qu'à hauteur de 14,87% du prix de cession, 

- ce montage est constitutif d'un abus de droit dans la mesure où il n'a comme finalité exclusive que de faire jouer le sursis d'imposition et d'éluder l'impôt qui aurait été dû en cas de rachat direct des titres à l'actionnaire. 

 

Saisi par M. [P], le comité de l'abus de droit fiscal, par avis du 16 octobre 2014, considérait que l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter l'application du régime du sursis d'imposition à l'égard de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération du 24 septembre 2008. 

Il émettait toutefois un avis différent de celui de l'administration fiscale sur le ratio de réinvestissement qui représentait selon lui 27,94% du prix de cession, qualifiant certaines opérations d'investissements dans une activité économique alors qu'elles en avaient été écartées dans le cadre de la proposition de rectification. Il l'estimait cependant 'trop faible pour atteindre le taux qui lui permettait d'être regardé comme caractérisant un investissement significatif dans une activité économique'. 

 

Le 24 novembre 2014, la direction générale des finances publiques notifiait à M. [P] un avis d'imposition à hauteur de 13 915 265 euros, contenant une majoration de 80 % des droits principaux pour abus de droit. 



M. [P] formait une réclamation gracieuse avec demande de sursis de paiement qui a été refusée le 19 juin 2015.

 

Estimant que M. [G] [X], avocat spécialiste en droit fiscal qu'il avait chargé d'une mission d'optimisation de la cession des actions qu'il détenait au capital de la société Financière Montmartre, avait commis une faute susceptible d'engager sa responsabilité, M. [P] l'assignait, ainsi que la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Cabinet [X], la société Zurich insurance public limited company, la SA Axa France Iard, la SA Allianz Iard et la SA MMA Iard devant le tribunal de grande instance de Paris. 

La société d'assurances mutuelles MMA Iard assurances mutuelles intervenait volontairement à l'instance.



Aux termes d'un accord intervenu avec l'administration fiscale le 1er février 2018, M. [P] obtenait une réduction du montant de la pénalité de 10 % pour paiement tardif et de la majoration de 80 % pour abus de droit et se désistait de son action intentée devant le tribunal administratif en décharge du supplément d'impôt et des pénalités, désistement constaté par décision du 22 février 2018. 

 

Par jugement du 8 janvier 2020, le tribunal judiciaire de Paris a : 



- déclaré parfait le désistement de M. [P] à l'égard de la société Zurich insurance public limited company, 

- débouté M. [P] de ses demandes, 

- condamné M. [P] aux dépens, 

- laissé à chaque partie la charge de ses frais irrépétibles, 

- dit n'y avoir lieu à exécution provisoire,

- débouté les parties de leurs demandes plus amples ou contraires. 

 

Par déclaration du 17 février 2020, M. [P] a interjeté appel de cette décision. 

 

Dans ses dernières conclusions, notifiées et déposées le 29 octobre 2020, M. [J] [P] demande à la cour de : 



- infirmer le jugement en ce qu'il l'a débouté de ses demandes et l'a condamné aux dépens, 

- confirmer le jugement en ce qu'il a débouté M. [X] et la société [X] de leur demande de sursis à statuer, 



statuant à nouveau, 

- dire et juger que M. [X] a engagé sa responsabilité civile professionnelle au titre des conseils erronés prodigués à M. [P] dans le cadre de l'opération d'apport-cession réalisée en septembre 2008, 

en conséquence, 

- condamner solidairement M. [X], la société [X], les sociétés MMA Iard, MMA Iard assurances mutuelles en leur qualité d'assureurs de première ligne, Allianz Iard en sa qualité d'assureur de deuxième ligne et Axa France Iard en sa qualité d'assureur de troisième ligne à lui payer la somme de 11 517 875 euros, assortie des intérêts au taux légal à compter du 12 juin 2014, date de la mise en demeure adressée à M. [X], 

- condamner solidairement M. [X], la société [X], les sociétés MMA Iard, MMA Iard Assurances mutuelles, Allianz Iard, et Axa France Iard à lui verser la somme de 200 000 euros au titre de la perte de chance qu'il a subie, 

- condamner solidairement M. [X], la société [X], les sociétés MMA Iard, MMA Iard Assurances mutuelles, Allianz Iard, et Axa France Iard à lui verser la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamner solidairement M. [X], la société [X], les sociétés MMA Iard, MMA Iard assurances mutuelles, Allianz Iard et Axa France Iard aux entiers dépens de la présente instance dont distraction au profit de la SELAS Ginestié, Magellan, Paley-Vincent. 

 

Dans leurs dernières conclusions, notifiées et déposées le 3 août 2020, M. [G] [X], la SELARL Cabinet [X], la SA MMA Iard et la société d'assurances mutuelles MMA Iard assurances mutuelles demandent à la cour de : 

 

- confirmer le jugement entrepris, 

- subsidiairement, soumettre à la Cour de justice de l'Union européenne une ou plusieurs questions préjudicielles qui s'inspireraient des termes proposés au point 55 et surseoir à statuer dans l'attente de sa décision, 

- plus subsidiairement, fixer à moins de 5% la probabilité de la chance perdue du fait des avocats d'éviter les impositions et pénalités, limiter à la pénalité de 10%, pour défaut de déclaration, soit 724 753 euros, le dommage auquel s'appliquerait cette probabilité et débouter l'appelant du surplus de ses prétentions, 



- dire n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile. 









Dans ses dernières conclusions, notifiées et déposées le 30 juin 2020, la SA Allianz Iard demande à la cour de : 



- confirmer le jugement en ce qu'il a débouté M. [P] de ses demandes et l'a condamné aux dépens de l'instance, 

à titre subsidiaire, 

- juger les demandes formulées contre elle irrecevables, 

en tout état de cause, 

- juger qu'elle ne peut être tenue qu'en cas de condamnation de M. [X] et après épuisement de la première ligne d'assurance souscrite auprès des sociétés MMA à hauteur de 3 850 000 euros et dans la limite de 3 850 000 euros, 

- rejeter toutes demandes contraires,

- condamner M. [P] à lui payer la somme de 7 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, 

- condamner M. [P] aux dépens de l'instance en application de l'article 699 du code de procédure civile. 

 

Dans ses dernières conclusions, notifiées et déposées le 3 août 2020, la SA Axa France Iard demande à la cour de : 



- débouter M. [P] de son appel et en tout cas le déclarer mal fondé, 

en conséquence, 

- confirmer le jugement en toutes ses dispositions, 

statuant à nouveau, 

- dire et juger que les demandes formulées par M. [P] à son encontre sont irrecevables et en tout cas mal fondées en ce qu'il a commis une faute dolosive faisant disparaître l'aléa du contrat d'assurance entraînant l'exclusion de l'application des polices d'assurances à son profit, 

en tout état de cause, 

- dire et juger que le contrat d'assurance de l'année 2014 ne s'applique pas aux réclamations formulées par M. [P], 

- débouter en conséquence M. [P] de toute demande formulée à son encontre en tant qu'apériteur de seconde ligne du programme du barreau de Paris pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, 

- dire et juger qu'elle était effectivement apériteur de troisième ligne du programme du barreau de Paris pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, 

- dire et juger qu'elle est bien fondée à opposer à M. [P] et ses assureurs les limites de sa police et notamment qu'elle ne peut être tenue de garantir qu'après épuisement des deux premières lignes de garanties souscrites auprès des sociétés MMA Iard et de la société Allianz Iard et à hauteur de 11 500 000 euros par sinistre et par année de garantie, 

- dire et juger que M. [X] n'a commis aucune faute contractuelle et que M. [P] ne justifie ni d'un préjudice ni d'un lien de causalité avec l'intervention de l'avocat, 

- débouter M. [P] de l'intégralité des demandes formulées à son encontre et à l'encontre 

de M. [X] et de la société [X], 

- condamner M. [P] à lui payer la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens dont recouvrement direct au profit de la SCP Cordelier et associés- M. [T] [L]. 



La clôture de l'instruction a été prononcée par ordonnance du 13 décembre 2022. 



Selon note adressée en cours de délibéré, la cour a soulevé d'office l'application au litige du principe dégagé par la jurisprudence sur le fondement de l'article 1147 ancien du code civil, applicable au litige, selon lequel la responsabilité d'un professionnel du droit ne présente pas de caractère subsidiaire.

Les parties ont adressé leurs observations les 29, 30 et 31 mars 2023.

 

SUR CE,



Sur la faute de l'avocat 

 

Le tribunal a considéré que l'avocat a manqué à son obligation de conseil et à son devoir de prudence aux motifs que : 



- M. [P] faisait grief à M. [X], à qui il avait confié une mission d'optimisation de l'opération d'apport-cession de 1488 actions qu'il détenait au sein de la société financière Montmartre, de lui avoir indiqué que cette opération fiscale ne présentait aucun risque de remise en cause par l'administration, quand bien même le prix de cession des actions apportées à la société Global Link ne serait pas remployé dans l'acquisition de biens professionnels, et de ne pas l'avoir informé de l'évolution de la jurisprudence, entre septembre 2008 et le début du contrôle fiscal en 2011, 

- l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 31 décembre 1999, prévoyait l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations ne dégageant pas de liquidités, en particulier les échanges de titres,

- à la date de la consultation de l'avocat, le sursis d'imposition s'appliquait de plein droit et la plus-value d'échange de titres n'avait pas à faire l'objet de déclaration auprès de l'administration fiscale, l'année de l'échange,

- la question se posait de savoir si à l'occasion de l'application de cette disposition nouvelle, l'administration fiscale maintiendrait, sur le fondement de l'abus de droit au visa de l'article 64 du livre des procédures fiscales, le prononcé d'un redressement dans le cas où le contribuable bénéficiaire du sursis n'aurait pas réinvesti le produit de cession des titres dans une activité économique dans une proportion suffisante, alors que le comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD) avait conclu dans deux avis donnés en 2005 que ce nouveau dispositif, en raison de son caractère automatique, ne pouvait être constitutif d'un abus de droit,

- l'application par les juridictions nationales des articles 150-0 B du code général des impôts et L. 64 du livre des procédures fiscales, entre 2005 et l'avis donné par M. [X] en 2008, a été contrastée, certaines d'entre elles ayant admis, contrairement à l'avis de principe du comité de l'abus de droit fiscal de 2005 que l'administration fiscale puisse remettre en cause le sursis d'imposition sur le fondement de l'abus de droit, 

- cette interprétation a été affirmée dans un arrêt du conseil d'Etat en date du 27 juillet 2012, 

- à la date de ses consultations en septembre 2008, M. [X] a fait une analyse exacte et conforme de l'état du droit et de la jurisprudence, notamment s'agissant des divergences d'interprétation des textes applicables et par là même, d'une incertitude sur le sens de la jurisprudence, 

- cependant, la conclusion de M. [X] sur l'absence de risque de remise en cause du schéma fiscal par l'administration, même si le prix n'était pas réemployé en investissement économique rapidement, était téméraire et contraire au devoir de prudence qui s'imposait à lui.

 

M. [P] fait valoir que M. [X] a commis des fautes aux motifs que : 



- consulté dès juin 2008, l'avocat a précisé, dans ses consultations écrites des 2 et 24 septembre 2008, que l'opération d'apport-cession ne comportait aucun risque et qu'elle lui permettrait d'être exonéré d'impôt sur les plus-values, y compris celles en report d'imposition, 



- il a concédé que ce type d'opération pouvait être critiqué par l'administration fiscale sur le fondement de l'abus de droit et évoqué la position conservatrice de certains conseils mais a exclu tout risque de remise en cause par l'administration fiscale même en l'absence de réinvestissements professionnels, alors que ce montage fiscal lui imposait de réinvestir le prix de cession des titres de manière significative dans des activités économiques pour éviter les poursuites de l'administration fiscale sur le fondement de l'abus de droit, 





- l'avocat a considéré qu'en raison du caractère automatique du différé d'imposition, les opérations qui y étaient soumises échappaient en toutes circonstances à l'article L.64 du livre des procédures fiscales régissant l'abus de droit et a affirmé être prêt à engager sa responsabilité à ce titre en sollicitant une augmentation du plafond de son assurance responsabilité civile professionnelle pour un montant égal à 200 % de l'économie d'impôt, 

- fort des conseils inconditionnels de M. [X] et alors que l'opération envisagée et l'économie d'impôt en découlant avaient pour objectif de lui permettre de réaliser de nouveaux investissements dans diverses activités économiques au travers des nouvelles structures juridiques mises en place, il n'a pas réinvesti la majorité du prix de cession, à court terme, dans des activités professionnelles,

- pour les opérations d'apport réalisées antérieurement au 1er janvier 2000, l'administration fiscale, le CCRAD et les juridictions administratives adoptaient une position similaire, selon laquelle les apports réalisés sous le régime du report d'imposition alors applicable, devaient être considérés comme abusifs en l'absence de réemploi à bref délai d'une part importante du produit de la cession dans des activités économiques mais à compter de cette date, la loi a substitué un régime de sursis d'imposition de la plus-value d'apport accordé de plein droit aux contribuables et le CCRAD a conclu dans deux avis de 2005 que ce dispositif, en raison de son caractère automatique, ne pouvait être constitutif d'un abus de droit,

- toutefois, dès 2006, la position du CCRAD était ambiguë et dès 2007, la jurisprudence administrative a considéré que le contribuable devait avoir réinvesti une partie du produit de la vente dans des actifs professionnels et patrimoniaux, pour bénéficier du régime du report d'imposition et échapper à la sanction tirée de l'abus de droit,

- par deux décisions du 8 octobre 2010 le Conseil d'Etat a confirmé la possibilité d'appliquer la notion d'abus de droit au régime du report d'imposition et la nécessité de réinvestir le produit de la vente de la cession dans une activité économique,

 - alors que M. [X] était son conseil en 2010 et effectuait toutes ses déclarations fiscales, il a manqué à son obligation de l'informer du risque accru de remise en cause du schéma conseillé au vu de ces décisions et de l'alerter sur la nécessité d'accélérer les réinvestissements, 

- la jurisprudence du conseil d'Etat de 2010 confirmée en 2012 ne constitue pas un revirement et M. [X] aurait dû être prudent dans ses conseils, notamment car dès 2006, il existait un risque avéré de remise en cause du schéma qu'il a conseillé sur le fondement de l'abus de droit ou du principe général de lutte contre la fraude à la loi, 

- l'avocat fait une interprétation erronée de l'arrêt de la cour d'appel de Paris du 3 avril 2012, les conseils donnés dans cet arrêt étant sans rapport avec ceux prodigués par M. [X] à M. [P], 

- la proposition de redressement de l'administration fiscale notifiée en avril 2008 dans le cas d'un apport-cession réalisé par les époux [C], autres clients de l'avocat, aurait dû susciter son extrême vigilance et le conduire à prodiguer un tout autre conseil,

- l'incompatibilité de la pratique administrative et de la jurisprudence française en matière d'apport cession avec les textes et la jurisprudence européens aucunement mentionnés dans la consultation de M. [X], laquelle a été identifiée a posteriori par ce dernier et la question préjudicielle que M. [X] demande, à titre subsidiaire, de soumettre à la cour, ont un caractère dilatoire alors que sa demande de renvoi d'une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat à ce sujet a été rejetée, en ce qui le concerne par une ordonnance du tribunal administratif de Paris en 2016 et surtout au vu de l'arrêt du Conseil d'Etat du 27 septembre 2017, ayant refusé de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité portant sur un tel argumentaire,

- il n'est pas un professionnel de droit fiscal, l'opération fiscale qu'il avait réalisée en 1998 n'étant pas comparable à celle de 2008 et il n'était pas averti sur les risques liés à un apport-cession en 2008. 



M. [X], la société Cabinet [X] et les sociétés MMA répliquent que : 

- le devoir de conseil de l'avocat s'apprécie in concreto au regard de l'état du droit, actuel ou prévisible, à la date de sa consultation et de l'opération sur laquelle son avis est requis ou dont il doit rédiger les actes,





- en droit fiscal, il est de principe que l'apport de titres à une société, qui ne dégage par lui-même aucune liquidité, n'est pas imposable immédiatement et fait l'objet d'un report ou d'un sursis d'imposition jusqu'à la cession des titres reçus en rémunération de l'apport,

- pour la généralité des plus-values d'échange de titres réalisées par les particuliers comme par les entreprises, ce principe a été consacré par l'article 8 de la directive européenne 90/434/CEE 'Régime fiscal des fusions' du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents et repris par l'article 8 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 qui a refondu et codifié les texte, 

- l'article 11 de la directive 90/434/CEE, repris en substance à l'article 15 de la directive 2009/133/CE, énonce qu'un Etat membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération de fusion, de scission, d'apport d'actifs ou d'échange d'actions a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales, le fait qu'une opération n'ait pas été effectuée pour des motifs économiques valables pouvant constituer une présomption à ce titre,

- l'article 11 de la directive Régime fiscal des fusions et son interprétation par la jurisprudence de la Cour de justice, issue des arrêts Leur-Bloem (1997) et Kofoed (2007) permettaient de considérer l'absence de motif économique valable, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, comme une présomption de fraude ou d'évasion fiscale de nature à écarter l'application du régime spécial, mais à la double condition toutefois que les règles nationales soient suffisamment claires et précises (arrêt Kofoed) et de ne pas faire du critère de réinvestissement dans certaines activités dans un certain délai une règle générale excluant automatiquement certaines opérations du bénéfice de ce régime et d'exiger, au contraire, la preuve d'une fraude ou évasion fiscale effective après un examen de l'ensemble de l'opération (arrêt Leur-Bloem),

- en droit national, la pratique administrative considérait en 2008 que l'abus de droit ne pouvait être invoqué en matière de sursis à imposition, l'administration fiscale s'étant rangée à l'avis du CCRAD émis en ce sens en 2005 et au moins une cour d'appel administrative s'était prononcée dans le même sens (CAA Bordeaux , 9 octobre 2008) de sorte que la sanction d'une déchéance automatique pour défaut de réinvestissement suffisant dans des activités professionnelles paraissait à la fois interdite et disproportionnée au regard de la loi nationale et du droit de l'Union européenne,

- ce n'est qu'en 2012 que l'administration a obtenu du comité de l'abus de droit fiscal (CADF) remplaçant la CCRAD, qu'il revienne sur sa précédente doctrine en appréciant à nouveau les circonstances postérieures à la cession des titres apportés pour en déduire, ou non, l'existence d'un abus de droit et les juridictions administratives ont fait de même,

- la situation a perduré jusqu'à la loi de finances rectificative pour 2012 du 29 décembre 2012 qui a clarifié la législation applicable en fixant des critères précis et objectifs (remploi du prix de cession dans les deux ans au financement d'une activité économique) sous peine de voir l'impôt sur la plus-value d'apport exigible avec un simple intérêt de retard,

- selon M. [P], cette opération d'apport-cession et l'économie d'impôt en découlant avaient pour objectif de lui permettre de réaliser de nouveaux investissements dans diverses activités économiques, au travers des nouvelles structures juridiques mises en place,

- les conclusions de l'analyse de l'avocat sont formulées en des termes rassurants, mais elles n'effacaient pas l'objectif de M. [P] ni l'analyse qui la précédait et qui faisait état du risque de contestation et de la prudence qu'il y aurait à procéder à un réinvestissement économique suffisant,

- l'avocat a rempli son obligation de conseil en faisant à son client une présentation complète de l'état de droit à la date de sa consultation et en lui donnant les informations juridiques pertinentes et de nature à éclairer sa décision puisqu'il a évoqué le risque de contestation, l'évolution favorable engagée et l'attitude de réinvestissement dynamique en activité professionnelle pour réduire le risque fiscal, en précisant conformément à la jurisprudence européenne que ce n'était pas une condition nécessaire au maintien de l'exonération,

- le schéma conseillé par l'avocat s'est révélé efficace pour les deux autres actionnaires de la société Financière Montmartre qui ont effectué la même opération sans être inquiétés par l'administration fiscale, 

- il a, en outre, obtenu dans une affaire similaire bénéficiant d'un sursis d'imposition l'abandon des rectifications proposées, 

- l'orientation financière des investissements d'une société commerciale ne relève pas de la profession d'avocat, lequel n'a pas à prendre parti dans un tel choix mais seulement à l'informer des incidences juridiques et fiscales de l'acte envisagé en donnant des éléments d'appréciation du risque encouru, ce qu'il a fait, 

- la décision du conseil d'Etat en date de 2010 n'est pas transposable au cas présent. 

A titre subsidiaire, ils sollicitent sur le fondement de l'article 267 du TFUE l'interprétation de la CJUE sur le point de savoir si les articles 8 et 11 de la directive 90/434/CEE doivent être compris en ce sens qu'ils autorisent la pratique ou la législation d'un Etat membre consistant à refuser le bénéfice d'échanges d'actions quand le produit de la cession n'est pas réinvesti en proportion suffisante et dans un certain délai dans des activités productives, spécialement lorsque les critères de proportion, de délai et de nature des activités éligibles ne sont pas définis de façon ' suffisamment précise et claire pour permettre aux particuliers concernés de connaître l'étendue de leurs droits et obligations'. 



La société Allianz Iard adopte les moyens de défense de M. [X] et des autres assureurs et souligne que la jurisprudence relative au mécanisme du report d'imposition fluctuante jusqu'aux arrêts du Conseil d'Etat du 8 octobre 2010 est inapplicable au sursis d'imposition, le Conseil d'Etat n'ayant statué qu'en 2012 sur le sursis d'imposition et que la position du CCRAD concernant ce sursis était dénuée de toute ambiguïté sur l'impossibilité d'abus de droit.



La société Axa France Iard fait de même et ajoute encore que :



- la consultation émise, avec un certain nombre de réserves, était en adéquation avec le droit positif actuel et prévisible, applicable en son temps, 

- l'avocat avait informé M [P] de l'impérieuse nécessité de procéder à des réinvestissements conséquents, ce que celui-ci n'ignorait pas, ayant bénéficié d'un report d'imposition en 1998,

- il a émis la même consultation au profit des deux associés de M. [P] qui ont procédé aux investissements nécessaires et n'ont pas fait l'objet d'un redressement fiscal,

- la cour administrative d'appel de Bordeaux a retenu dans un arrêt concomitant du 9 octobre 2008 que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable au sursis d'imposition,

- les arrêts du Conseil d'Etat de 2010 ne portaient que sur des opérations bénéficiant d'un report d'imposition optionnel et n'étaient pas applicables au sursis d'imposition de sorte que l'avocat n'avait pas à informer son client de cette évolution jurisprudentielle.



La responsabilité du professionnel du droit est une responsabilité de droit commun qui suppose la preuve d'une faute, d'un dommage et d'un lien de causalité entre l'une et l'autre. Il en résulte, notamment, que le préjudice invoqué doit être certain, qu'il s'agisse du préjudice entier ou d'une perte de chance. 



L'avocat, tenu à un devoir de conseil, doit informer et attirer l'attention de son client sur l'ensemble des conditions de l'opération pour laquelle son concours est sollicité et sur les risques, notamment fiscaux, encourus en raison de celle-ci.



Son devoir de conseil s'apprécie in concreto au regard de l'état du droit, actuel ou prévisible, à la date de sa consultation et de l'opération sur laquelle son avis est requis ou dont il doit rédiger les actes.



De même, l'article 3 du décret n° 2005-790 du 12 juillet 2005 mentionne au titre des principes essentiels de la profession d'avocat que celui-ci doit faire preuve de prudence à l'égard de son client. 



Ni les compétences ni les connaissances du client ne dispensent le professionnel du droit de ses obligations et principalement de son devoir de conseil.



En vertu du premier alinéa de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition 2008 en litige, les plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés bénéficiaient d'un sursis d'imposition au titre de l'année de l'échange des titres. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 de laquelle elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités.



L'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable jusqu'au 1er janvier 2009, date d'application de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008, disposait que :



Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :



a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ;

b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;

c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention.

L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD).

L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel.

Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.



En septembre 2008, l'applicabilité de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts pouvait susciter des interrogations de deux ordres :



- une hésitation au regard de l'avantage fiscal offert à savoir un différé d'imposition :



En effet, si depuis un arrêt de 1986, le Conseil d'Etat avait admis que l'article L. 64 du LPF s'appliquait aux mécanismes de report d'imposition, l'arrêt Janfin du 2 septembre 2006, ayant redéfini l'abus de droit et s'en tenant à une interprétation stricte du champ d'application de cet article, a suscité chez les auteurs le questionnement du maintien de cette jurisprudence et la cour administrative d'appel de Nantes dans des arrêts des 18 décembre 2006 et avril 2008 a estimé que l'administration fiscale ne pouvait faire usage des pouvoirs qu'elle tient de l'article L.64 du LPF lorsqu'elle entendait contester le fait pour un contribuable de solliciter le report d'imposition de plus-value.



Le Conseil d'Etat a mis fin à cette première interrogation par trois arrêts [V], [E] et [M] rendus le 8 octobre 2010, sur pourvoi à l'encontre des décisions précitées de la cour d'appel de Nantes en considérant que 'le mécanisme du report d'imposition dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de l'article L. 64 du LPF dès lors qu'il a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû'.



- une hésitation au regard du caractère de plein droit et non optionnel du sursis à imposition née des avis de la CCRAD rendus en 2005 :



Ainsi, il ressort du rapport du CCRAD pour l'année 2005 que saisi de recours contre des montages destinés selon l'administration fiscale à bénéficier abusivement du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI, le comité a examiné au fond les premières affaires quant au remploi du prix de cession dans l'acquisition de biens professionnels puis a considéré par la suite dans deux avis n°2004-63 et n°2004-64 que l'article 94 de la loi de finances pour 2000 ayant remplacé le régime du report d'imposition précédemment applicable sur option du contribuable par un mécanisme de sursis d'imposition automatique, celui-ci ne laissait désormais aucun autre choix au contribuable qui souhaiterait être immédiatement imposé que de procéder à la cession directe des titres, l'opération d'échange étant en effet traitée comme une opération intercalaire ne donnant pas lieu à la liquidation de l'impôt sur le revenu, la plus-value d'échange étant imposée ultérieurement, notamment lors de la cession des titres reçus en échange et il en a conclu que le bénéfice de ce nouveau dispositif légal n'était pas constitutif d'un abus de droit. Le CCRAD a maintenu sa position en 2006 et son président a indiqué le 7 mars 2007 que l'administration fiscale l'avait suivi.



Le comité de l'abus de droit fiscal (CADF) ayant remplacé la CCRAD à compter du 1er janvier 2009 a admis pour la première fois l'applicabilité de l'article L.64 du livre des procédures fiscales au sursis d'imposition dans deux avis n° 2011-16 et n°2011-17 du 2 février 2012.



Le conseil d'Etat n'a statué dans le même sens que le 27 juillet 2012, dans un arrêt [Z] rejetant le pourvoi formé contre un arrêt du 17 février 2009 de la cour administrative d'appel de Bordeaux confirmant un jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 8 février 2007 affirmant que le caractère de plein droit du différé d'imposition ne faisait pas obstacle à l'application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales.

Le tribunal administratif de Marseille avait statué dans le même sens dans un jugement du 4 février 2008, tout comme le tribunal administratif de Clermont-Ferrand dans un jugement du 27 mars 2007 et la cour administrative d'appel de Douai dans un arrêt du 11 décembre 2007.



Dans sa lettre du 2 septembre 2008, M. [X] mentionnait de manière très succincte les schémas retenus et le tarif de ses honoraires et indiquait qu'il était prêt à engager sa responsabilité sur l'absence d'imposition en France de la plus-value d'apport à la société belge lors de l'apport, la vente de la Financière Montmartre, la délocalisation de M. [P] en Belgique ou la liquidation de la société belge, offrant de lui apporter la preuve de l'augmentation du plafond de couverture de l'assurance responsabilité civile professionnelle de son cabinet pour un montant égal à 200 % de l'économie d'impôt.



Dans sa lettre du 24 septembre 2008, l'avocat a exposé à M. [P] de manière plus précise le schéma fiscal qu'il proposait en lui expliquant que 'l'apport de ses titres à une nouvelle structure bénéficierait d'un sursis d'imposition de la plus-value lui permettant de réaliser une économie d'impôt de 7 611 046 euros' et que :

'Leur cession par la société bénéficiaire de l'apport ne mettra fin ni au sursis d'imposition de la plus-value des titres Financière Montmartre ni au régime de report d'imposition de la plus-value d'apport de titres GL Trade à la société Financière Montmartre, dès lors qu'[il] conserve les actions de ladite société reçues en rémunération de son apport.

La plus-value réalisée par la société bénéficiaire des apports lors de la cession des titres apportés sera imposable à l'impôt sur les sociétés.

En pratique, aucun impôt ne sera dû dès lors que les actions seront cédées à leur valeur d'apport.'

Il a ajouté que 'la société Global Link ainsi créée bénéficierait d'un montant de 25 561 878 euros afin de procéder à des réinvestissements'.



Surtout, il a précisé :



'Nous attirons votre attention sur la tendance de l'administration de remettre en cause ce type d'opérations sur le fondement de l'abus de droit.

En effet, l'administration considère que ce type d'opérations est constitutif d'un abus de droit dès lors que le prix de cession des titres apportés n'est pas réemployé dans le développement d'une activité industrielle, commerciale ou artisanale.

Toutefois, dans ses nouveaux avis de l'année 2005, le Comité Consultatif pour la Répression des Abus de droit considère que le bénéfice du sursis à imposition, contrairement au report, n'est plus constitutif en soi d'abus de droit. (...)

Selon nos observations, l'administration se serait inclinée devant la nouvelle doctrine du comité des abus de droit et aurait donc renoncé à poursuivre ce type de redressements.

Cela dit, certains conseils estiment que la majorité du prix de cession des actions doit être réinvestie dans des actifs professionnels et non dans des biens relevant du simple placement. 



Si un éventuel investissement dans un actif professionnel permet de consolider le schéma, nous observons que dans deux avis de 2005, le prix de cession des actions n'avait pas été réinvesti dans des actifs professionnels mais au contraire a fait l'objet d'une gestion purement patrimoniale, sans que pour autant le Comité reconnaisse le caractère abusif du schéma.

M. [X] a conclu, en encadrant le résultat de son analyse et en portant en gras l'expression 'cette opération ... ne présente aucun risque' ce qui en renforce la portée, à une absence totale de risque de redressement fiscal en se fondant uniquement sur la position du CCRAD donnée par ses avis de 2005 lesquels n'avaient qu'une portée limitée dans la mesure où ils ne liaient que l'administration fiscale.



Cet avis, trop faiblement étayé, ne pouvait pas être aussi tranché et radical alors que le Conseil d'Etat n'avait pas encore statué sur ce point, que la doctrine s'interrogeait et que certains tribunaux (Clermont-Ferrand, Marseille et Bordeaux) et au moins une cour administrative d'appel (Douai) avaient déjà admis à cette époque l'application de l'article L. 64 du LPF au sursis d'imposition de l'article 150-0 B du CGI, ce dont il n'a pas fait état, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges. 



Il a ainsi manqué à son obligation de conseil mais également de prudence en affirmant qu'il n'existait aucun risque de remise en cause du schéma fiscal proposé et ce même si le prix de cession des actions n'était pas remployé dans une activité économique, la consultation ne faisant d'ailleurs aucune allusion à la volonté de M. [P] de racheter des actions de la société Sungard Investment Ventures LLC pour un montant de 5 000 000 euros, contrairement aux allégations des intimés.



M. [X] ne peut s'exonérer de sa faute au motif que son client aurait été averti des risques fiscaux encourus puisqu'il avait bénéficié d'un report d'imposition lors d'une précédente opération financière en 1998 ou au motif allégué par la société Axa France Iard selon lequel il serait un professionnel du droit fiscal. 





Il ne peut arguer d'une éventuelle conformité de son avis aux articles 8 et 11 de la directive européenne 90/434/CEE 'Régime fiscal des fusions' du 23 juillet 1990 alors qu'il n'a pas invoqué ces articles dans sa consultation pour appuyer sa position et il n'y a pas lieu de saisir la CJUE de la question préjudicielle telle que sollicitée par M. [X], sa société d'avocats et les sociétés MMA.



Après cette consultation, le conseil d'Etat dans un de ses arrêts du 8 octobre 2010 a jugé :

'Considérant que, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de cet article dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ;

(...) 

Considérant que le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique.'



Cet arrêt pris au titre d'un report d'imposition pouvait s'appliquer à un sursis d'imposition puisqu'il y était énoncé que l'article L. 64 du LPF était applicable dès lors qu'il s'agissait d'un 'différé d'imposition' qui a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû.



M. [X] qui était toujours chargé d'effectuer les déclarations d'impôt de M. [P] aurait dû l'avertir, avant décembre 2011, de la nécessité impérieuse d'investir le prix de cession de ses actions pour une large part dans une activité économique s'il ne voulait pas risquer d'être passible d'un abus de droit, ce qu'il n'a pas fait, manquant là encore à son obligation de conseil. 



Les intimés invoquent inutilement le fait que les deux associés de M. [P] ayant bénéficié des mêmes conseils par M. [X] n'ont finalement pas été inquiétés par l'administration fiscale qui a renoncé au redressement envisagé, puisque ceux-ci attestent qu'ils n'avaient aucunement été conseillés par ce dernier sur la nécessité de procéder à des réinvestissements de nature économique mais qu'ils l'avaient fait à leur initiative personnelle de manière importante. 



Le jugement est confirmé en ce qu'il a retenu un manquement de l'avocat à son obligation de conseil et son devoir de prudence.



Sur le lien de causalité et le préjudice 



Le tribunal a considéré que :



- les conseils de M. [X] n'ont pas induit en erreur M. [P], ses investissements et tentatives d'investissements montrant qu'il ne les a pas suivis et qu'il avait compris et tiré les conséquences du risque fiscal, 

- la considération du caractère non significatif des investissements de M. [P] par l'administration fiscale est indépendante de l'intervention de M. [X] et relevait de la juridiction administrative,

- M. [P] avait de réelles chances de voir son redressement fiscal remis en cause s'il avait poursuivi la contestation de celui-ci, 

- l'arrêt du Conseil d'Etat en date du 8 octobre 2010 n'est pas applicable au cas d'espèce,

- en l'absence de lien de causalité entre le manquement de l'avocat et le redressement opéré, M. [P] doit être débouté de ses demandes. 



M. [P] fait valoir que : 

1- il est fondé à obtenir une indemnisation intégrale du montant du redressement payé à l'administration fiscale soit 11 517 875 euros puisque :



- il a subi un préjudice certain et résultant du redressement fiscal, 

- le principe de rétroactivité in mitius invoqué ne peut s'appliquer à la majoration de 80% pour abus de droit retenue à son encontre puisque le nouveau régime de report prévu à l'article 150-0 B ter du CGI qui n'a pas exclu la possibilité de mettre en oeuvre la procédure de l'abus de droit ne porte que sur l'assiette de l'impôt et ne concerne que les opérations d'apport réalisées à compter du 12 novembre 2012, de sorte qu'il ne peut modifier le régime des pénalités applicables à une opération antérieure et n'est pas assimilable à une loi pénale plus douce puisqu'il constitue en réalité un durcissement de la loi fiscale, 

- les mécanismes du report et du sursis d'imposition n'étant pas des mesures ayant le caractère d'une peine, la majoration de 80% est un préjudice indemnisable,

- les intimés invoquent vainement que ce préjudice ne pourrait être analysé que comme une perte de chance puisque le sursis d'imposition dépendait de la réalisation d'investissement futurs et incertains alors que l'avocat lui a conseillé de ne pas y procéder, 

- en tout état de cause, il est fondé à réclamer le remboursement de l'intégralité de l'impôt car s'il avait été informé, il aurait eu 100 % de chance de bénéficier du sursis d'imposition et d'éviter le redressement fiscal, puisque il aurait effectué les investissements économiques dans les délai et proportion nécessaires,

2- il est fondé à solliciter la réparation de la perte de chance liée à la double imposition appliquée à la donation effectuée au profit de son épouse et de ses enfants pour un montant de 4 998 470 euros et au paiement injustifié de l'impôt sur la plus-value sur la partie du prix de cession des titres de la société Financière Montmartre réinvestie dans des projets économiques et qui aurait dû bénéficier du sursis d'imposition pour un montant de 3 730 000 euros, le paiement de ces deux impôts lui ayant fait perdre des opportunités de placements et investissements qu'il aurait pu réaliser s'il avait disposé des sommes consacrées audit paiement, laquelle perte de chance doit être indemnisée par l'octroi d'une somme forfaitaire de 200 000 euros.



Il soutient que ses préjudices sont en lien de causalité avec les manquements de l'avocat aux motifs que :



- s'il avait été informé de la nécessité de remployer les sommes issues de la cession dans des biens professionnels et des proportions et délais dans lesquels ces investissements de nature professionnelle devaient être faits pour éviter tout risque de redressement, il aurait procédé aux investissements nécessaires, 

- l'opération a été remise en cause en raison d'un réinvestissement dans une activité économique ne pouvant être regardé comme significatif de sorte que le redressement est en lien de causalité direct avec les mauvais conseils donnés par l'avocat et son défaut d'alerte sur une évolution