Cour d'Appel · 1ère Chambre — 11 avril 2023

HP/SL 





COUR D'APPEL de CHAMBÉRY





Chambre civile - Première section 



Arrêt du Mardi 11 Avril 2023 



 

N° RG 21/00128 - N° Portalis DBVY-V-B7F-GTJX



Décision attaquée : Jugement du TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de CHAMBERY en date du 10 Décembre 2020





Appelante



L'ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, dont le siège social est situé [Adresse 3]



Représentée par Me Georges PEDRO, avocat postulant au barreau de CHAMBERY Représentée par la SELARL LEXWAY, avocats plaidants au barreau de GRENOBLE











Intimé



M. [G] [N]

né le [Date naissance 1] 1953 à [Localité 2], demeurant [Adresse 4]



Représenté par la SELARL MLB AVOCATS, avocats postulants au barreau de CHAMBERY

Représenté par la SELARL BONDIGUEL & ASSOCIES, avocats plaidants au barreau de RENNES







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Date de l'ordonnance de clôture : 12 Décembre 2022



Date des plaidoiries tenues en audience publique : 10 janvier 2023 



Date de mise à disposition : 11 avril 2023 





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Composition de la cour :



Audience publique des débats, tenue en double rapporteur, sans opposition des avocats, par Mme Hélène PIRAT, Présidente de Chambre, qui a entendu les plaidoiries, en présence de Madame Inès REAL DEL SARTE, Conseiller, avec l'assistance de Sylvie LAVAL, Greffier,



Et lors du délibéré, par :



- Mme Hélène PIRAT, Présidente, 



- Mme Inès REAL DEL SARTE, Conseillère,



- Mme Myriam REAIDY, Conseillère,





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Faits et Procédure





M. Mme [G] [N], assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) acquéraient des actions de la société Finaréa Gold à hauteur de 11 000 euros entre le 16 août 2008 et le 15 juin 2009 afin de bénéficier de la réduction de cet impôt à concurrence de 75 % du montant de leur investissement, prévue par l'article 885-O V bis du code général des impôts.



A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, estimant que la société Finaréa Gold, dont l'activité était la gestion et l'animation sous toutes ses formes et par tous moyens appropriés, de participations prises dans des sociétés éligibles au dispositif de la loi du 2 août 2007, dite loi EPA, ne pouvait être qualifiée de holding animatrice de groupe, procédait à la reprise de la réduction d'ISF en notifiant à M. Mme [G] [N] une proposition de rectification en date du 7 décembre 2012 qu'elle refusait de modifier après les observations des contribuables. M. [G] [N] assignait la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône (ci-après dénommé l'administration des finances publiques) devant le tribunal judiciaire (ex-TGI) de Chambéry par exploit d'huissier en date du 20 mars 2018.





Par jugement contradictoire en date du 10 décembre 2020, le tribunal judiciaire de Chambéry :



- déboutait M. [G] [N] de sa demande tendant à voir ordonner la communication par l'administration des finances publiques des rescrits Tuffle et Partech ;



- prononçait la nullité de la procédure fiscale diligentée contre M. [G] [N] et la décharge des rehaussements prononcés ;



- condamnait l'Etat, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes, Cote d'Azur et du département des Bouches du Rhône, à payer à M. [G] [N] une indemnité procédurale de 4 000 euros ;

- condamnait l'Etat, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes, Cote d'Azur et du département des Bouches du Rhône aux dépens.





Par déclaration au greffe de la cour en date du 25 janvier 2021, l'administration des finances publiques interjetait appel de la décision.







Prétentions des parties





Par dernières écritures en date du 25 novembre 2021, régulièrement notifiées par voie de communication électronique, l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques Provence Alpes, Cote d'Azur et du département des Bouches du Rhône, sollicitait de la cour d'infirmer le jugement entrepris sauf en ce qu'il avait débouté M. [G] [N] de sa demande de communication des rescrits 'et de nullité de procédure', 



et statuant à nouveau de, 

- reconnaître le rappel fondé en droit et en fait ; 

- confirmer la décision de rejet du 5 février 2018 ; 

- débouter M. [G] [N] de l'intégralité de ses demandes ; 

- condamner M. [G] [N] aux entiers dépens d'appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l'avocat soussigné aux offres de droit ; 

- condamner M. [G] [N] à verser à l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile. 



Au soutien de ses prétentions, l'administration des finances publiques faisait valoir notamment que :



' la procédure de rectification était régulière dès lors qu'elle avait communiqué au contribuable l'ensemble des documents sur lesquels elle s'était fondée pour rectifier l'impôt et auxquels le contribuable n'avait pas l'acccès, et que la réponse qu'elle avait faite aux observations de ce dernier était parfaitement motivée ;



' sur le fond, la rectification de l'impôt était justifiée notamment par le fait que la société Finaréa Gold, au moment du versement de M. [G] [N], n'avait pas une activité opérationnelle.







Par dernières écritures en date du 21 juin 2022, régulièrement notifiées par voie de communication électronique, M. [G] [N] sollicitait de la cour la confirmation de la décision entreprise et le cas échéant,



- ordonner la communication par le Directeur régional des finances publiques, ès qualités, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1 000 euros par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels ; 



- ordonner que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d'une demande de liquidation de l'astreinte provisoire et fixation de l'astreinte définitive ; 



- en cas de difficulté d'interprétation du droit de l'Union européenne, poser à la Cour de Justice de l'Union Européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants : 

- « La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l'actif n'est pas encore principalement composé de titres de participations ' 

- « Le droit des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du Traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l'édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d'investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable ' » ; 

- « En présence d'un contribuable revendiquant l'application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d'effectivité du droit de l'Union européenne, ensemble la réglementation des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d'établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d'ordonner la production du rescrit litigieux ' ». 



- condamner le Directeur régional des finances publiques, ès qualités au paiement de 10 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, avec toutes conséquences de droit et de dépens. 



Au soutien de ses prétentions, M. [G] [N] faisait valoir notamment que :



' la procédure conduite à son encontre n'était pas régulière en ce que le service n'avait pas respecté les exigences posées par les articles L 57, L 76 B du LPF et, plus largement, par le principe général des droits de la défense (I), tenant d'abord à la non circulation de l'information fondant sa prétention à disqualifier la société Finaréa Gold d'holding animatrice en holding passive (insuffisance de l'information délivrée et absence de communication des pièces recueillies auprès des tiers) et ensuite au non respect de l'obligation de motivation de la réponse aux observations du contribuable ;



' la souscription au capital de la société Finaréa Gold remplissait les conditions pour bénéficier de l'avantage fiscal ; 



' la présente affaire posait, au terme des arrêts rendus par la Cour de cassation le 3 mars 2021, des questions de droit de l'Union européenne qui méritaient de saisir la Cour de justice de l'Union européenne par voie de trois questions préjudicielles.





L'ordonnance de clôture était rendue le 12 décembre 2022 et l'affaire était appelée à l'audience du 10 janvier 2023.



Pour un plus ample exposé des faits, de la procédure et des prétentions des parties, la cour se réfère à leurs conclusions visées par le greffe et développées lors de l'audience ainsi qu'à la décision entreprise.







MOTIFS ET DÉCISION





M. [G] [N] soulève en premier lieu l'irrégularité de la procédure de réhaussement pour défaut de communication de pièces et pour défaut de motivation de la réponse à ses observations.





Sur le défaut de communication de pièces



M. [G] [N] estime que :



' l'administration des finances publiques, laquelle affirme que la société Finaréa Gold n'est pas une holding animatrice, doit citer les documents sur lesquels elle s'appuie et les lui communiquer, de façon à ce qu'il puisse se défendre de façon autonome sans partir du principe qu'il sera aidé par la société Finaréa Gold ou qu'il peut en tant que simple actionnaire être en possession de ces documents. 



' la procédure de rectification dont il a fait l'objet se fonde sur le bilan de la société Finaréa Gold au 30 juin 2010, des documents juridiques retraçant la vie de cette société, le pacte d'associés, le contrat d'animation, les statuts modifiés de la filiale, le rapport de gestion, le rapport du 14 octobre 2009 du président de la société Finaréa Gold à l'assemblée générale des actionnaires, le contrat de prestation de services, le règlement intérieur du GIE Finaréa service, les documents relatifs à la société Artalep, sans que la liste de documents soit énoncée et sans que tous les documents aient été communiqués. 



' l'administration des finances publiques a dit se fonder aussi, dans sa réponse à ses observations, sur des informations légales et financières accessibles au public sans préciser la façon d'y accéder. 



' l'administration des finances publiques aurait dû communiquer les éléments à 'décharge' c'est à dire ceux qui avait conduit l'administration des finances publiques lors du contrôle de la société Finaréa Gold, émettrice des attestations fiscales, à ne pas la redresser. 



' il avait demandé la communication des pièces de l'administration dans ses observations.





L'administration des finances publiques soutient que :



' M. [G] [N] avait en sa qualité d'actionnaire, selon les statuts de la société Finaréa Gold, accès à des informations sur la vie sociale de la société. Il a pu, comme le démontre ses observations, se défendre de façon détaillée et circonstanciée et sa réponse en date du 28 janvier 2013 permet de considérer que l'information dont il disposait était suffisante pour lui permettre d'entamer un dialogue contradictoire avec elle. 



' dans sa proposition de rectification, elle a explicitement indiqué les faits constatés lors des opération de contrôle et relatifs à l'investissement réalisé au cours du second semestre 2009 par la holding Finaréa Gold (bilan au 30 juin 2010). 



' aucune disposition légale ne l'oblige à établir une liste des documents cités dans la proposition de rectification et sur lesquels elle se fonde, mais qu'en tout état de cause, elle a clairement précisé les documents ayant fondé le rappel avec leurs analyses. 



' la cour de cassation a estimé dans sa décision du 3 mars 2021 que l'absence de toute rectification de l'imposition de la société Finaréa à l'issue de la vérification de sa comptabilité et de prononcé de l'amende ne constituaient ni une prise de position formelle de l'administration, ni l'interprétation d'un texte fiscal. 



' l'ensemble des éléments ou informations qui ont fondé l'analyse de l'administration était déjà mentionné dans sa proposition de rectification. 



' sur les documents précisément, ont été régulièrement communiqués le tableau 2050 du bilan de la société Finaréa Gold, le rapport du président, le contrat d'animation, ainsique le réglement intérieur du gie Finaréa services. La date de constitution et la prise de participation de la société Finaréa Gold dans la filiale opérationnelle, la modification des statuts de la société Artalep n'ont été évoqués qu'à titre d'information. Les moyens de la société Finaréa Gold et de sa représentation au sein de la société Artalep figurent dans le règlement intérieur du GIE Finaréa Services communiqué à M. [G] [N]





Sur ce, 





Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration des finances publiques adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 du même livre dispose que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...). 



Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 



Selon l'article L. 76 B du même livre, l'administration des finances publiques est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.



Ce dernier texte met à la charge de l'administration deux obligations, distinctes mais

liées :

- informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'appuie pour motiver des rectifications ;

- communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu'elle a invoqués. 



L'instruction administrative du 21 septembre 2006 prise pour l'application de ce texte précise que le non-respect, par l'administration, de l'une ou l'autre de ces deux garanties, attachées au respect des droits de la défense dans le cadre des opérations de contrôle, constitue une erreur substantielle entachant la procédure d'irrégularité, et entraînant la décharge des impositions fondées sur l'utilisation de ces renseignements et documents.



Toutefois, les obligations résultant de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne couvrent pas l'intégralité des documents dont peuvent disposer les services de l'administration fiscale. Elles visent uniquement les documents sur lesquels l'administration se fonde pour établir un redressement. L'administration n'est donc tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.



En l'espèce, la proposition de rectification a été adressée au contribuable le 7 décembre 2012, ce dernier a répondu par un courrier non daté, non signé sollicitant un délai de trente jours supplémentaire pour répliquer, puis par un courrier d'observations en date du 28 janvier 2013 auquel l'administration des finances publiques a répondu par un courrier intitulé 'réponse aux observations du contribuable' en date du 6 mai 2013. Le contribuable a de nouveau répliqué par courrier du 28 mai 2013 et l'administration des finances publiques a répondu par courrier du 3 juin 2013. La mise en recouvrement de l'impôt a eu lieu le 26 août 2013.



Il n'est pas contesté que M. [G] [N] a sollicité au moins à deux reprises dont le 28 mai 2013 à l'administration des finances publiques les pièces sur lesquelles celle-ci fondait sa rectification, en lui demandant également de les lister précisément.



Dans sa proposition de rectification, l'administration des finances publiques s'est fondée sur les documents suivants dont elle dit elle-même dans son courrier du 6 mai 2019 qu'ils sont issu de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Gold, ainsi que d'informations légales et financières accessibles au public (bilan, rapports de gestion) :

' constitution de la société Finaréa Gold suite à une scission 

' souscription au capital de la société Artalep et composition du capital de cette dernière

' bilan de la société Finaréa Gold au 30 juin 2010

' rapport du président de la société Finaréa Gold du 14 octobre 2009 à l'AG des actionnaires

' contrat d'animation conclu entre la société Finaréa Gold et la société Artalep 

' documents établissant que la société Finaréa Gold dispose d'un droit de véto au sein du conseil de direction de la société Artalep et qu'elle est représentée par un gérant de participation



Dans son courrier en date du 26 mai 2013, elle vise pour répondre aux arguments de M. [G] [N] :

' le contrat constitutif du Gie Finaréa Services 

' le réglement intérieur du Gie Finaréa Services

' le courrier de l'administration centrale à M. [T] en date du 6 juillet 2012.



Par courrier en date du 3 juin 2013, l'administration des finances publiques communique, sur sa demande, à M. [G] [N] l'actif du bilan de la société Finaréa Gold, le contrat d'animation et le rapport du président du 14 octobre 2009 selon une liste figurant en première page de ce courrier. Elle vise aussi la demande du courrier du 6 juillet 2012 entre l'administration et M. [T] mais fait valoir que M. [G] [N] l'avait évoqué dans ses observations, de sorte qu'il en avait la copie et qu'elle ne l'avait pas utilisé pour fonder son redressement. Enfin, elle dit communiquer la copie du règlement intérieur du Gie Finaréa Services.



Ainsi, la communication du bilan de la société Finaréa Gold au 30 juin 2010 auquel il est exact que M. [G] [N] pouvait avoir accès par le registre du commerce et des sociétés, du rapport du président de la société Finaréa Gold du 14 octobre 2009 à l'AG des actionnaires auquel M. [G] [N] pouvait avoir accès en qualité d'actionnaire, du contrat d'animation conclu entre la société Finaréa Gold et la société Artalep, a été effectuée par l'administration des finances publiques. Il en est de même du règlement intérieur du Gie Finaréa Services, même si M. [G] [N] affirme le contraire. Cette communication résulte du courrier de l'administration des finances publiques en date du 3 juin 2013 et elle n'est pas contestée par un courrier postérieur du contribuable avant la mise en recouvrement. Par ailleurs, le courrier de l'administration centrale à M. [T] en date du 6 juillet 2012 a été évoqué en premier par M. [G] [N] et n'a pas servi de fondement à la rectification de l'impôt. En outre, l'administration n'était pas tenue de communiquer à M. [G] [N] l'intégralité des documents issus de la procédure de vérification de comptabilité de la société Finaréa Gold au capital duquel il a été investi, mais seulement les documents sur lesquels l'administration des finances publiques a fondé sa proposition de rectification. 



Il y a lieu toutefois d'observer qu'à aucun moment, l'administration des finances publiques ne liste précisément les pièces obtenues dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Gold et du GIE Finarea sur lesquelles elle fonde son appréciation pour considérer qu'il a lieu à rehaussement du contribuable, sans d'ailleurs indiquer que la société Finaréa Gold n'avait fait l'objet d'aucun redressement, alors même qu'elle était l'émettrice de l'attestation fiscale sur laquelle M. [G] [N] s'était appuyé pour solliciter sa réduction d'impôt.



Seule une lecture de la motivation permet de pointer les informations obtenues auprès desdites sociétés, sur lesquelles s'est manifestement fondée l'administration fiscale.



Or, la circonstance que les informations recueillies auprès de tiers sont également détenues par le contribuable lui-même ne suffit pas à délivrer l'administration de l'obligation qui lui est faite d'indiquer à l'intéressé l'origine, la nature et la teneur de ceux de ces renseignements qu'elle entend utiliser pour établir un supplément d'imposition.



Dans tous les cas, il n'est nullement établi que M. [G] [N] ait eu accès à l'intégralité des documents sur lesquels l'administration s'est appuyée dont certains éléments de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Gold et du Gie d'autant qu'il n'est qu'un actionnaire très minoritaire de la seule société Finaréa Gold et qu'il importe peu qu'il ait pu ensuite se faire représenter par un mandant qui détenait les pièces visées par l'administration.



L'administration des finances publiques ne rapporte pas la preuve de la communication des documents suivants :

' constitution de la société Finaréa Gold suite à une scission 

' souscription au capital de la société Artalep et composition du capital de cette dernière

' le contrat constitutif du Gie Finaréa Services 

' documents établissant que la société Finaréa Gold dispose d'un droit de véto au sein du conseil de direction de la société Artalep et qu'elle est représentée par un gérant de participation (contrat de prestation de services).



Ainsi, l'administration des finances publiques n'a pas respecté son obligation de communiquer l'ensemble des pièces sur lesquelles elle a fondé le réhaussement de l'impôt de solidarité sur la fortune, obligation qui est de nature à assurer un principe d'équilibre et de contradictoire, mais aussi de loyauté dans la procédure entre l'administration des finances publiques et l'assujetti.



En conséquence, le jugement entrepris sera confirmé en toutes ses dispositions dont appel.



Succombant, l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques Provence Alpes, Cote d'Azur et du département des Bouches du Rhône sera condamné aux dépens de l'instance d'appel.



L'équité commande de débouter les parties de leurs demandes d'indemnité procédurale.







PAR CES MOTIFS





La cour, statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi,



Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions,



Y ajoutant, 



Condamne l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques Provence Alpes, Cote d'Azur et du département des Bouches du Rhône aux dépens de l'instance d'appel,



Déboute les parties de leurs demandes d'indemnité procédurale.





Arrêt Contradictoire rendu publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile, 



et signé par Hélène PIRAT, Présidente et Sylvie LAVAL, Greffier.





Le Greffier, La Présidente,





















Copie délivrée le 11 avril 2023 

à 

Me Georges PEDRO

la SELARL MLB AVOCATS











Copie exécutoire délivrée le 11 avril 2023 

à 

la SELARL MLB AVOCATS