Cour d'Appel · 1ère Chambre — 16 janvier 2024

1ère Chambre





ARRÊT N°19



N° RG 23/00991

N° Portalis DBVL-V-B7H-TQQE













M. [R] [Z]



C/



Mme [S] [Z]

Directeur général des finances publiques

















Copie exécutoire délivrée 



le :



à : 











RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS



COUR D'APPEL DE RENNES

ARRÊT DU 16 JANVIER 2024





COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ :



Président : Madame Véronique VEILLARD, Présidente de chambre,

Assesseur : Monsieur Philippe BRICOGNE, Président de chambre entendu en son rapport,

Assesseur : Madame Caroline BRISSIAUD, Conseillère,





GREFFIER :



Madame Marie-Claude COURQUIN, lors des débats, et Madame Marie-Claude COURQUIN, lors du prononcé,





DÉBATS :



A l'audience publique du 7 novembre 2023





ARRÊT : 



réputé contradictoire, prononcé publiquement le 16 janvier 2024 par mise à disposition au greffe comme indiqué à l'issue des débats



****





DEMANDEUR À LA TIERCE OPPOSITION :



Monsieur [R] [Z] 

né le [Date naissance 4] 1964 à [Localité 14] (44)

[Adresse 6]

[Localité 7]



Représenté par Me Bernard RINEAU de la SELARL RINEAU & ASSOCIES, avocat au barreau de NANTES













DÉFENDEURS À LA TIERCE OPPOSITION :



Madame [S] [Z]

née le [Date naissance 5] 1962 à [Localité 10] (44)

[Adresse 3]

[Localité 7]



Régulièrement assignée par acte d'huissier délivré le 8 février 2023 à sa personne, n'a pas constitué







Monsieur le Directeur général des finances publiques, poursuites et diligences de la Directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11], Pôle Contrôle fiscal et Affaires juridiques, Pôle Juridictionnel Judiciaire, ayant son siège

[Adresse 2]

[Localité 9]



Représenté par Me Anne DENIS de la SELARL ANNE DENIS, Postulant, avocat au barreau de RENNES

Représenté par Me Jean-Yves BENOIST de la SCP HAUTEMAINE AVOCATS, Plaidant, avocat au barreau du MANS





EXPOSÉ DU LITIGE





1. Par acte notarié du 21 novembre 2012, Mme [I] [H] a fait donation à sa nièce, Mme [S] [Z], de la nue propriété d'un ensemble immobilier situé à [Localité 13], [Adresse 1], cadastré section AV, n°[Cadastre 8], lots 17, 18 (deux appartements de 69 m² et 53 m²), 28, 34 (deux caves), 49 (un garage) et 54 (un parking).



2. Au moment de la donation, cet ensemble immobilier a été évalué en pleine propriété à la somme de 494.000 € soit 395.200 € pour la nue-propriété.



3. Considérant que ce bien avait été sous-évalué, le pôle de contrôle et d'expertise de [Localité 14]-[Localité 12] a fait parvenir à Mme [Z] une proposition de rectification le 9 décembre 2015.



4. L'administration fiscale estimait que la valeur de ce bien en pleine propriété était de 871.202 €. L'insuffisance taxable globale était retenue à hauteur de 356.000 € et la majoration de 40 % pour manquement délibéré était appliquée.



5. Par courrier du 27 janvier 2016, Mme [Z] a fait part de ses observations.



6. Par courrier du 22 mars 2016, l'administration fiscale a conclu au maintien du rehaussement envisagé.



7. Dans son avis du 7 avril 2017, la commission départementale de conciliation a estimé la valeur de l'ensemble immobilier en pleine propriété à 850.000 €. L'administration fiscale s'est rangée à la position de la commission de conciliation relativement à la valeur de l'ensemble immobilier et a maintenu les majorations de 40 % pour manquement délibéré. Elle a émis un avis de mise en recouvrement le 31 juillet 2017 et a appelé Mme [Z] à régler la somme de 243.213 €, ventilés comme suit :

- frais d'assiette et de recouvrement : 40 €

- droits d'enregistrement donation : 156.640 €

- taxe de publicité foncière : 1.709 €

- majorations : 62.656 €

- intérêts de retard article 1727 du code général des impôts : 22.168 € 

- intérêts de retard article 1727 du code général des impôts : mémoire.



8. Le 1er mars 2018, Mme [Z] a formé une réclamation contentieuse contre les avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2017 et du 8 août 2017, laquelle a été rejetée par l'administration fiscale le 31 août 2018.



9. Par acte d'huissier du 29 octobre 2018, Mme [Z] a fait assigner la direction régionale des finances publiques sur le fondement des articles 666, 750 ter, 761 et 1729 du code général des impôts, L. 199 du livre des procédures fiscales et R. 199-1 du livre des procédures fiscales devant le tribunal judiciaire de Saint-Nazaire, aux fins de voir :



- annuler la décision du 31 août 2018,

- juger que la valeur du bien en cause au jour de la donation était de 764.836 € en pleine propriété et de 611.868 € en nue-propriété et en conséquence, ordonner le dégrèvement des suppléments d'impôt correspondant à une évaluation supérieure de l'ensemble immobilier,

- juger qu'elle n'a opéré aucun manquement délibéré et en conséquence, ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées, 

- condamner la direction régionale des finances publiques à lui rembourser les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales et à lui verser la somme de 2.000 € sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.



10. Par jugement du 28 mai 2020, le tribunal a : 



- dit que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

- ordonné le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

- rejeté les autres et plus amples demandes de Mme [Z], 

- dit que chaque partie supportera la charge des dépens exposés dans l'instance et la charge de ses frais irrépétibles,

- dit ne pas y avoir lieu au prononcé de 1'exécution provisoire de la décision.



11. Suivant déclaration du 10 juillet 2020, la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11] a relevé appel de ce jugement, en ce qu'il a :



- dit que Mme [Z] n'avait pas opéré de manquements délibérés,

- ordonné le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

- dit que chaque partie devra supporter la charge de ses dépens et frais irrépétibles. 



12. Par arrêt du 8 novembre 2022, la cour d'appel de Rennes a :



- débouté Mme [Z] de ses demandes tendant à l'annulation de la proposition de rectification du 19 décembre 2015 et de l'avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2017,

- confirmé le jugement entrepris en ce qu'il a :

* débouté Mme [Z] de sa demande d'annulation de la décision contentieuse du 31 août 2018 ayant rejeté sa réclamation, 

* débouté Mme [Z] de sa demande de dégrèvement des suppléments d'impôts correspondant à une évaluation supérieure de l'ensemble immobilier,

* débouté Mme [Z] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- infirmé le jugement déféré en ce qu'il a :

* dit que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

* ordonné le dégrèvement des majorations de 40% appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

* dit que chacune des parties supportera la charge de ses dépens,

- statuant de nouveau des chefs du jugement infirmé et y ajoutant,

- dit n'y avoir lieu d'ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

- débouté Mme [Z] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné Mme [Z] aux dépens de première instance et d'appel. 



13. Par déclaration au greffe du 14 février 2023, M. [R] [Z] a saisi la cour d'appel de Rennes d'une tierce opposition à l'encontre de cet arrêt.



* * * * *



14. Dans son assignation en tierce opposition du 8 février 2023, M. [Z] demande à la cour de :



- le juger recevable en sa tierce opposition,

- à titre principal,

- prononcer le sursis à statuer dans l'attente de l'arrêt que doit rendre la Cour de cassation,

- à titre subsidiaire,

- rétracter ou réformer l'arrêt rendu le 8 novembre 2022 par la cour d'appel de Rennes en ce qu'il a :

* débouté Mme [Z] de ses demandes tendant à l'annulation de la proposition de rectification du 19 décembre 2015 et de l'avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2017,

* confirmé le jugement rendu le 28 mai 2020 par le tribunal judiciaire de Saint-Nazaire en ce qu'il a :

' débouté Mme [Z] de sa demande d'annulation de la décision contentieuse du 31 août 2018 ayant rejeté sa réclamation,

' débouté Mme [Z] de sa demande de dégrèvement des suppléments d'impôts correspondant à une évaluation supérieure de l'ensemble immobilier,

' débouté Mme [Z] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, 

* infirmé le jugement déféré en ce qu'il a :

' dit que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

' ordonné le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

' dit que chacune des parties supportera la charge de ses dépens,

 * statuant de nouveau des chefs du jugement infirmé et y ajoutant,

* dit n'y avoir lieu d'ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés ,

* débouté Mme [Z] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

* condamné Mme [Z] aux dépens de première instance et d'appel,

- statuant à nouveau sur les chefs de la décision rétractés ou réformés,

- annuler la proposition de rectification du 19 décembre 2015 et de l'avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2017,

- annuler la décision contentieuse du 31 août 2018 ayant rejeté la réclamation de Mme [Z],

- ordonner le dégrèvement des suppléments d'impôts correspondant à une évaluation supérieure de l'ensemble immobilier doivent être dégrevés ,

- juger que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

- ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

- à titre plus subsidiaire,

- rétracter ou réformer l'arrêt rendu le 8 novembre 2022 par la cour d'appel de Rennes en ce qu'il a :

* infirmé le jugement déféré en ce qu'il a :

' dit que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

' ordonné le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés,

' dit que chacune des parties supportera la charge de ses dépens, 

* statuant de nouveau des chefs du jugement infirmé et y ajoutant,

* dit n'y avoir lieu d'ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés ,

* débouté Mme [Z] de sa demande sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

* condamné Mme [Z] aux dépens de première instance et d'appel,

- statuant à nouveau sur les chefs de la décision rétractés ou réformés,

- juger que Mme [Z] n'a pas opéré de manquements délibérés au sens de l'article 1729 du code général des impôts,

- ordonner le dégrèvement des majorations de 40 % appliquées par l'administration fiscale dans sa décision du 31 août 2018 au titre des manquements délibérés, 

- en tout état de cause,

- débouter la direction régionale des finances publiques d'Ile de France et du département de [Localité 11] de I 'ensemble de ses demandes, fins et conclusions,

- condamner la direction régionale des finances publiques d'Ile de France et du département de [Localité 11] au paiement de la somme de 3.000 € au titre des frais irrépétibles, par application des dispositions de I 'article 700 du code de procédure civile,

- condamner la direction régionale des finances publiques d'Ile de France et du département de [Localité 11] aux entiers dépens.



15. À l'appui de ses prétentions, M. [Z] fait en effet valoir :



- que le tiers opposant justifie d'un intérêt à agir dès lors qu'il démontre que la réformation de la décision attaquée permettra de modifier, en l'améliorant, sa condition juridique, cet intérêt étant largement apprécié par les juges du fond et pouvant consister en un préjudice futur, voire éventuel,

- qu'il apparaît dans l'arrêt comme le notaire instrumentaire de la donation d'un bien sous-évalué et donc comme partiellement responsable dans l'erreur délibérée reprochée à Mme [Z],



- que l'arrêt affirme à tort qu'il aurait instrumenté pour toutes les donations en cause, portant nécessairement atteinte à son honneur et à sa réputation, tant sur un plan personnel que sur un plan professionnel,

- que la direction régionale des finances publiques tente de tirer parti de cet arrêt dans une autre instance concernant des donations dont il est attributaire,

- qu'il est de bonne administration de la justice de surseoir à statuer dans l'attente de la décision de la Cour de cassation afin d'éviter toute contrariété de décision,

- que, sur le fond, les jurisprudences évoquées par la direction régionale des finances publiques dans ses conclusions sont, soit anciennes, soit non transposables à l'espèce, soit sans rapport avec la question du caractère antérieur ou postérieur des éléments de référence pouvant être pris en considération, la Cour de cassation admettant maintenant que des éléments postérieurs au fait générateur de l'impôt puissent être retenus comme éléments de comparaison, de sorte que la cour d'appel de Rennes a, à tort, rejeté un élément de comparaison tiré d'une vente postérieure à la donation de moins d'un mois,

- que l'administration n'offre pas de démontrer le caractère délibéré des manquements reprochés à Mme [Z], qui aurait eu au contraire un intérêt fiscal à une assiette fiscale plus élevée, pour minimiser une éventuelle plus-value en cas de revente,

- que l'indivisibilité est caractérisée, de sorte que l'effet dévolutif de la tierce opposition joue à l'égard de l'ensemble des parties à la présente instance.



* * * * *



16. Dans ses dernières conclusions régulièrement notifiées déposées au greffe via RPVA le 5 mai 2023, la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11] demande à la cour de :



- débouter M. [Z] de son action à fin de tierce opposition à l'encontre de l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes le 8 novembre 2022,

- juger que le dispositif de l'arrêt de la cour d'appel de Rennes du 8 novembre 2022 ne lui porte pas un préjudice direct et personnel,

- confirmer l'arrêt de la cour d'appel de Rennes du 8 novembre 2022 en toutes ses dispositions,

- rejeter toutes les demandes, fins et conclusions de M. [Z], 

- condamner M. [Z] aux entiers dépens ainsi qu'au paiement au profit de l'État d'une somme de 3.000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile.



17. À l'appui de ses prétentions, la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11] fait en effet valoir :



- que la tierce opposition n'est ouverte que contre le dispositif des décisions de justice et non contre leurs motifs, M. [Z] se plaignant en l'espèce des motifs de l'arrêt de la cour d'appel de Rennes comme portant atteinte à son honneur et à sa réputation sur un plan personnel et professionnel, mais non de son dispositif,

- qu'elle n'est pas opposée au sursis à statuer sollicité,

- que, sur le fond, la commission départementale a estimé probants les éléments de comparaison que l'administration fiscale avait retenus et que les exigences de la jurisprudence sur la sélection de cessions à titre onéreux d'immeubles antérieures au fait générateur de l'impôt en nombre suffisant et comparables au bien à évaluer ont été respectées,

- qu'il est établi par la répétition des donations que Mme [Z] a délibérément procédé à la sous-évaluation du bien litigieux afin de réduire les droits dont elle était légalement redevable.



* * * * *



18. Mme [Z], assignée à sa personne le 8 février 2023, n'a pas constitué avocat.



19. Pour plus ample exposé des moyens et prétentions des parties, il convient de se reporter à leurs écritures ci-dessus visées figurant au dossier de la procédure.



MOTIFS DE LA DÉCISION



Sur la recevabilité de la tierce opposition



20. Aux termes de l'article 582 du code de procédure civile, 'la tierce opposition tend à faire rétracter ou réformer un jugement au profit du tiers qui l'attaque.

Elle remet en question relativement à son auteur les points jugés qu'elle critique, pour qu'il soit à nouveau statué en fait et en droit'.



21. L'article 583 dispose en son 1er alinéa qu' 'est recevable à former tierce opposition toute personne qui y a intérêt, à la condition qu'elle n'ait été ni partie ni représentée au jugement qu'elle attaque'.



22. L'article 591 prévoit en son 1er alinéa que 'la décision qui fait droit à la tierce opposition ne rétracte ou ne réforme le jugement attaqué que sur les chefs préjudiciables au tiers opposant. Le jugement primitif conserve ses effets entre les parties, même sur les chefs annulés'.



23. L'appréciation de l'existence d'un préjudice en matière de tierce opposition et de l'intérêt du demandeur à exercer cette voie de recours extraordinaire relève du pouvoir souverain des juges du fond. Le préjudice doit trouver sa source dans le dispositif de la décision attaquée et non dans ses motifs. 



24. En l'espèce, M. [Z] forme tierce opposition contre un arrêt de la cour d'appel de Rennes du 8 novembre 2022 ayant débouté sa soeur de sa contestation de la rectification opérée par l'administration fiscale sur un bien sis à [Localité 13], sous-évalué dans le cadre d'une donation du 21 novembre 2012, et dit n'y avoir lieu d'ordonner le dégrèvement des majorations de 40 %, motif pris de ce que qu'il apparaît dans l'arrêt comme le notaire instrumentaire de cette donation et donc comme partiellement responsable dans l'erreur délibérée reprochée à Mme [Z], alors que l'arrêt affirmerait à tort qu'il a instrumenté pour toutes les donations en cause, portant nécessairement atteinte à son honneur et à sa réputation, tant sur un plan personnel que sur un plan professionnel et qu'enfin la direction régionale des finances publiques tente de tirer parti de cet arrêt dans une autre instance concernant des donations dont il est attributaire.



25. Si M. [Z] est effectivement un tiers à l'arrêt du 8 novembre 2022 dont il ne peut pas former appel, il convient d'observer qu'aucune mention du dispositif de l'arrêt ne lui fait grief lorsqu'il confirme le jugement du tribunal judiciaire de Saint-Nazaire du 28 mai 2020 ayant débouté sa soeur de sa contestation de la rectification opérée par l'administration fiscale et infirme ce jugement en la déboutant également de sa demande de dégrèvement des majorations.



26. Les critiques que M. [Z] formule ne portent en réalité que sur les motifs de l'arrêt qui, pour rejeter la bonne foi de Mme [Z], observe 'que le notaire instrumentaire de toutes ces donations (par ailleurs bénéficiaire de l'une d'entre elle) n'est autre que le frère de Mme [Z], notaire à [Localité 14]. La cour considère que la sous-estimation réitérée, flagrante et importante des biens reçus en donation n'a pu échapper à ce professionnel de l'immobilier', de sorte que les sous-évaluations 'témoignent au contraire d'une stratégie consciente visant à éluder l'impôt'.



27. Si M. [Z] est identifiable à la lecture de cet arrêt, le dispositif ne lui fait pour autant aucunement grief à titre personnel et est sans conséquence juridique sur son état, ce qui le conduit d'ailleurs à plaider l'indivisibilité du litige pour voir juger de nouveau l'affaire dans son entièreté. Le droit à un procès équitable ne saurait aboutir à un détournement de procédure.



28. M. [Z] ne justifiant pas d'un intérêt, au sens des dispositions de l'article 583 du code de procédure civile, à s'opposer à l'arrêt du 8 novembre 2022, il conviendra donc de le déclarer irrecevable en sa tierce opposition.



Sur les dépens 



29. M. [Z], partie perdante, sera condamné aux dépens.



Sur l'article 700 du code de procédure civile 



30. L'équité commande de faire bénéficier la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11] des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile à hauteur de 2.000 €. 



PAR CES MOTIFS



La cour, statuant publiquement, en matière civile et en dernier ressort, par arrêt réputé contradictoire mis à disposition au greffe conformément à l'article 451 alinéa 2 du code de procédure civile,



Déclare M. [R] [Z] irrecevable en sa tierce opposition,



Condamne M. [R] [Z] aux dépens,



Condamne M. [R] [Z] à payer à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 11] la somme de 2.000 € en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. 



LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE