Cour d'Appel · 1re chambre civile — 25 novembre 2025

[Y] [D]



C/



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE D E FRANCE ET DE PARIS

































































































Expédition et copie exécutoire délivrées aux avocats le

COUR D'APPEL DE DIJON



1re chambre civile



ARRÊT DU 25 NOVEMBRE 2025



N° RG 25/00512 - N° Portalis DBVF-V-B7J-GVC7



MINUTE N°



Décision déférée à la Cour : jugement du 27 avril 2021 rendu par le tribunal judiciaire de Besancon

- RG : 18/01618 - après cassation d'un arrêt du 14 février 2023 rendu par la cour d'appel de Besançon

- RG : 21/00920 - par un arrêt du 6 novembre 2024 rendu par la Cour de cassation

- Pourvoi n° D 23-15.183 -











APPELANT :



Monsieur [Y] [D]

né le [Date naissance 1] 1955 à [Localité 7]

[Adresse 3]

[Localité 2]



Assisté de Me Clotilde LE GO, avocat au barreau de PARIS, plaidant, et représenté par Me Cécile RENEVEY - LAISSUS, membre de la SELARL ANDRE RENEVEY, avocat au barreau de DIJON, postulant, vestiaire : 2





INTIMÉE :



DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DE PARIS représentée par le Directeur général des finances publiques élisant domicile en ses bureaux

[Adresse 4]

[Localité 5]



Représentée par Me Claire GERBAY, avocat au barreau de DIJON, vestiaire : 126









COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 21 octobre 2025 en audience publique devant la cour composée de :



Olivier MANSION, Président de chambre,

Bénédicte KUENTZ, Conseiller,

Cédric SAUNIER, Conseiller,



Après rapport fait à l'audience par l'un des magistrats de la composition, la cour, comme ci-dessus composée a délibéré.



GREFFIER LORS DES DÉBATS : Aurore VUILLEMOT, Greffier



DÉBATS : l'affaire a été mise en délibéré au 25 Novembre 2025,



ARRÊT : rendu contradictoirement,



PRONONCÉ : publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile,



SIGNÉ : par Olivier MANSION, Président de chambre, et par Aurore VUILLEMOT, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.







***** 

Exposé du litige :



La direction régionale des finances publiques d'Ile de France et du département de Paris (le fisc) a demandé à M. [D], en application des dispositions de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, des informations et des justifications sur des avoirs figurant sur des comptes ouverts à l'étranger pour la période de novembre 2005 à novembre 2006.

Le fisc a procédé, le 17 décembre 2014, a une taxation d'office pour des droits s'élevant à 125 654 euros.

M. [D] a contesté cette imposition par réclamation contentieuse du 19 décembre 2017, laquelle a été rejetée par décision du 8 juin 2018.



M. [D] a saisi le tribunal judiciaire qui, par jugement du 27 avril 2021, a rejeté ses demandes.

Par arrêt du 14 février 2023, la cour d'appel de Besançon a confirmé cette décision.

Par arrêt du 6 novembre 2024, la chambre commercial et financière de la Cour de cassation a cassé en toutes ses dispositions l'arrêt du 14 février 2023.



La cour d'appel de céans, cour de renvoi, a été saisie le 11 avril 2025, après signification de l'arrêt de cassation le 26 mars 2025.



M. [D] demande l'infirmation du jugement et :

- l'annulation de la décision de rejet du 8 juin 2018,

- de constater la prescription de la taxation des droits de mutation à titre gratuit,

- de prononcer la décharge des rappels et de rejeter les demandes adverses,

- 5 000 € en application de l'article 700 du code de procédure civile.

A titre subsidiaire, il est demandé de renvoyer à la CJUE deux questions préjudicielles.

A titre infiniment subsidiaire, de ramener la base taxable à la somme de 73 074 euros.



Le fisc conclut à la confirmation du jugement, au rejet des demandes adverses et sollicite le paiement 3 000 € en application de l'article 700 du code de procédure civile.



Il sera renvoyé pour un plus ample exposé du litige aux conclusions des parties remises au greffe par RPVA les 3 et 8 octobre 2025.





MOTIFS :



A titre liminaire, la cour constate qu'elle n'est pas saisie par M. [D] d'une demande d'irrecevabilité des conclusions du fisc, aucune demande en ce sens n'étant formée dans le dispositif des dernières conclusions de l'intéressé.





Sur l'imposition :



L'article 1649 A du CGI prévoit une obligation déclarative des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger par les personnes physiques domiciliées ou établies en France.

L'article 1649 AA du même code a étendu cette obligation aux contrats de capitalisation et aux placements de même nature souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger, ce qui vise les contrats d'assurance-vie.

A défaut de respecter cette obligation, il est prévu une taxation d'office aux droits de mutation à titre gratuit de ces avoirs et dont l'origine et les modalités d'acquisition ne sont pas justifiées, en application des articles L. 23C et L. 71 précités.



En effet, l'article L. 23 C dispose que : 'Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A, à l'article 1649 AA ou à l'article 1649 bis C du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat de capitalisation ou le placement de même nature.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite'.

L'article L. 71 dispose que : 'En l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts.

La décision de mettre en 'uvre cette taxation d'office est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat, qui vise à cet effet la notification prévue à l'article L. 76".



L'article 755 du CGI est ainsi rédigé : 'Les avoirs figurant sur un compte détenu à l'étranger, au sens du deuxième alinéa de l'article 1649 A, sur un contrat de capitalisation ou un placement de même nature souscrit à l'étranger, au sens de l'article 1649 AA, ainsi que les actifs numériques figurant dans un portefeuille d'actifs numériques, au sens de l'article 1649 bis C, et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs ou des actifs numériques figurant sur le compte, sur le contrat ou dans le portefeuille au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs ou des actifs numériques dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées.'



1°) M. [D] soutient que l'article L. 23 C précité ne s'applique pas pour les comptes non utilisés et qu'en 2006, la seule sanction prévue en cas de non-déclaration était une amende de 750 euros par compte en application des dispositions de l'article 1736 IV du code général des impôts (CGI).

Il ajoute que l'article L. 10-0 AA du LPF permettant à l'administration de fonder une imposition sur les documents remis par l'autorité judiciaire a été créé par l'article 37 de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013, entrée en vigueur le 8 décembre suivant de sorte qu'il n'est pas applicable au compte clôturé en 2006 et que la seule sanction applicable, soit l'amende précitée, se prescrivait par une durée de quatre années.

L'application de l'article L. 10-0 AA susvisé créerait un fait générateur nouveau et détournerait les effets de la prescription.



Il ajoute que la prescription du droit de mutation est acquise en raison d'une détention des avoirs en Suisse depuis plus de 20 ans, soit depuis 1993 pour des comptes ouverts à cette époque à la banque cantonale de [Localité 6], ces avoirs étant transférés par la suite sur deux comptes auprès de la HSBC private bank en 1999.

Le fisc conteste cette analyse au visa de l'article L 181-0 A du LPF, en invoquant la possibilité de procéder à une imposition reposant sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue et à la jurisprudence de la Cour de cassation du 16 décembre 2020.



La cour relève, d'abord, que l'article 1649 A précité vise les comptes ouverts ou clos, ce qui est le cas des comptes détenus par M. [D], clos en 2006.

Ensuite, l'article L. 10-0 AA du LPF dispose, dans sa version applicable, que : 'Dans le cadre des procédures prévues au présent titre II, à l'exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance soit dans les conditions prévues au chapitre II du présent titre II ou aux articles L. 114 et L. 114 A, soit en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d'autres textes, soit en application des dispositions relatives à l'assistance administrative par les autorités compétentes des Etats étrangers'.

Il en résulte que ce texte issu d'une loi entrée en vigueur le 8 décembre 2013 est sans incidence sur l'assiette de l'imposition dès lors qu'il ne vise que le mode probatoire permettant une éventuelle imposition.

De plus, l'imposition applicable résulte de l'article L. 23 C précité issu de l'article 8 de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 est entré en vigueur le 1er janvier 2013.

Ce texte n'a pas de portée rétroactive, pas plus que l'article L. 10-0 AA, et permet de procéder à une imposition reposant sur une assiette dont les éléments sont antérieurs à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institue selon une jurisprudence constante du Conseil d'Etat.

Enfin, il est jugé, Com., 16 décembre 2020, pourvoi n° 18-16.801, que : 'Selon les dispositions combinées des articles 1649 A du code général des impôts et L. 23 C du livre des procédures fiscales, les personnes physiques domiciliées en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts utilisés ou clos à l'étranger. Lorsque cette obligation n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander à la personne physique soumise à cette obligation de fournir, dans un délai de soixante jours, les informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte et, lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes de l'administration, elle lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours. Il en résulte le fait générateur de l'imposition correspond à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et constitue le point de départ de la prescription décennale fixée par l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales.'

Il en résulte que le délai de prescription de 10 ans ne commence à courir qu'à compter de l'expiration des délais de 60 jours, éventuellement plus 30 jours, prévus à l'article L. 23 C.

En l'espèce, la demande du fisc a été formée le 10 avril 2014 puis une mise en demeure a été adressée le 11 septembre 2014 avec une mise en recouvrement le 17 août 2015, contestée le 19 décembre 2017, contestation rejetée le 8 juin 2018 et saisine du tribunal le 18 juillet 2018.

Il en résulte que la prescription décennale n'est pas acquise.



2°) M. [D] se prévaut du principe de la libre circulation des capitaux et, notamment, de l'arrêt rendu par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) le 22 janvier 2022, pour soutenir que l'exigence d'avoir à fournir une preuve de l'origine de ses avoirs acquis plus de 20 ans avant la demande contrevient aux droits de sa défense.

Le fisc réfute ces moyens en soutenant que l'arrêt précité n'est pas applicable à la présente espèce dès lors qu'un délai de prescription est prévu et que le manquement aux obligations légales n'entraîne pas la mise en oeuvre d'une sanction.

Il ajoute que la CJUE saisie par le tribunal de Nanterre de questions préjudicielles dans cette matière, a rendu une décision d'irrecevabilité le 20 mars 2025.



La CJUE a, par décision du 27 janvier 2022 (C-788/19), dit pour droit, dans une affaire concernant la législation du Royaume d'Espagne, que : '1) ' En prévoyant que l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger entraîne l'imposition des revenus non déclarés correspondant à la valeur de ces avoirs en tant que « gains patrimoniaux non justifiés », sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription ;

' en assortissant l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger d'une amende proportionnelle de 150 % de l'impôt calculé sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou de ces droits, pouvant être cumulée avec des amendes forfaitaires, et

' en assortissant l'inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l'obligation d'information relative aux biens et aux droits situés à l'étranger d'amendes forfaitaires dont le montant est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national et dont le montant total n'est pas plafonné,

le Royaume d'Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 63 TFUE et de l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992.'



Elle précise dans ses § 31 à 41 que : '31 Il résulte de ce qui précède, d'une part, que la présomption d'obtention de gains patrimoniaux non justifiés instituée par le législateur espagnol n'est pas fondée sur la seule détention de biens ou de droits à l'étranger par le contribuable, son déclenchement étant lié à la méconnaissance ou au respect tardif, par ce dernier, des obligations déclaratives spécifiques qui lui incombent au titre de ces biens ou de ces droits. D'autre part, selon les informations fournies à la Cour, le contribuable peut renverser cette présomption non seulement en apportant la preuve que les biens ou les droits en cause ont été acquis au moyen de revenus déclarés ou de revenus obtenus au cours d'exercices fiscaux au titre desquels il n'était pas assujetti à l'impôt, mais aussi, lorsqu'il n'est pas en mesure d'apporter une telle preuve, en faisant valoir qu'il s'est acquitté de son obligation de paiement de l'impôt au titre des revenus ayant servi à acquérir ces biens ou ces droits, ce qu'il appartient alors à l'administration fiscale de vérifier.

32 Dans ces conditions, la présomption instituée par le législateur espagnol n'apparaît pas disproportionnée par rapport aux objectifs de garantie de l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

33 L'impossibilité, pour le contribuable, de renverser cette présomption en faisant valoir que les biens ou les droits au titre desquels il n'a pas respecté l'obligation d'information ou l'a fait de manière imparfaite ou tardive ont été acquis au cours d'une période prescrite ne saurait infirmer cette conclusion. En effet, l'invocation d'une règle de prescription n'est pas de nature à remettre en cause une présomption de fraude ou d'évasion fiscales, mais permet seulement de faire échec aux conséquences que devrait emporter l'application de cette présomption.

34 Il y a lieu, toutefois, de vérifier si les choix faits par le législateur espagnol en matière de prescription n'apparaissent pas, par eux-mêmes, disproportionnés au regard des objectifs poursuivis.

35 À cet égard, il convient de relever que l'article 39, paragraphe 2, de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'article 121, paragraphe 6, de la loi relative à l'impôt sur les sociétés permettent, en réalité, à l'administration fiscale de procéder sans limitation dans le temps au redressement de l'impôt dû au titre des sommes correspondant à la valeur des biens ou des droits situés à l'étranger et non déclarés, ou déclarés de manière imparfaite ou tardive, au moyen du « formulaire 720 ». Il en va ainsi même en considérant que le législateur espagnol a seulement entendu, en application de la règle de l'actio nata, décaler le point de départ du délai de prescription et le fixer à la date à laquelle l'administration fiscale acquiert pour la première fois connaissance de l'existence des biens ou des droits détenus à l'étranger, dès lors que ce choix aboutit, en pratique, à permettre à l'administration d'imposer pendant une période indéfinie les revenus correspondant à la valeur de ces avoirs, sans tenir compte de l'exercice ou de l'année au titre desquels l'imposition des sommes correspondantes était normalement due.

36 Il ressort, par ailleurs, de l'article 39, paragraphe 2, de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'article 121, paragraphe 6, de la loi relative à l'impôt sur les sociétés que le non-respect ou le respect tardif de l'obligation d'information entraîne l'inclusion dans l'assiette de l'impôt dû par le contribuable des sommes correspondant à la valeur des biens ou des droits non déclarés situés à l'étranger, y compris lorsque ces biens ou ces droits sont entrés dans son patrimoine au cours d'une année ou d'un exercice déjà prescrits à la date à laquelle il devait s'acquitter de l'obligation d'information. En revanche, le contribuable qui s'est acquitté dans les délais impartis de cette obligation conserve le bénéfice de la prescription au titre des éventuels revenus dissimulés ayant servi à acquérir les biens ou les droits qu'il détient à l'étranger.

37 Il résulte de ce qui précède non seulement que le dispositif adopté par le législateur espagnol comporte un effet d'imprescriptibilité, mais également qu'il permet à l'administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise par le contribuable.

38 Or, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales liées à la dissimulation d'avoirs à l'étranger, à condition que la durée de ce délai n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d'échange d'informations et d'assistance administrative entre États membres (voir arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08, EU:C:2009:368, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l'institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise.

39 En effet, l'exigence fondamentale de sécurité juridique s'oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour mettre un terme à une situation illégale (voir, par analogie, arrêt du 14 juillet 1972, Geigy/Commission, 52/69 EU:C:1972:73, point 21).

40 En l'espèce, ainsi qu'il a été indiqué aux points 35 et 36 du présent arrêt, la possibilité pour l'administration fiscale d'agir sans limitation dans le temps, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise, résulte seulement du non-respect par le contribuable de la formalité consistant à satisfaire, dans les délais impartis, à l'obligation d'information relative aux biens ou aux droits qu'il détient à l'étranger.

41 En attachant des conséquences aussi lourdes à la méconnaissance d'une telle obligation déclarative, le choix fait par le législateur espagnol va au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur les conséquences à tirer de l'existence de mécanismes d'échange d'informations ou d'assistance administrative entre États membres.'



Sur la compatibilité de ces dispositions avec le principe de la libre circulation des capitaux, force est de constater que la CJUE a invalidé la législation espagnole mais a validé celle des Pays-Bas dans un arrêt du 11 juin 2009 C-155/08 et C-157/08.

Il en résulte une appréciation au cas par cas en fonction des législations nationales.

L'imposition française telle que décrite est une restriction à la libre circulation des capitaux.

Toutefois, la CJUE a admis qu'une restriction pouvait être apportée au principe pour des raisons impérieuses d'intérêt général si cette restriction est proportionnée à l'objectif qu'elle poursuit.

Ainsi, dans l'arrêt du 11 juin 2009, elle dit pour droit : '1) Les articles 49 CE et 56 CE doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne 

s'opposent pas à l'application par un État membre, lorsque des avoirs issus de l'épargne et des revenus tirés de ces avoirs sont dissimulés aux autorités fiscales de cet État membre et que celles-ci ne disposent d'aucun indice quant à leur existence permettant de déclencher une enquête, d'un délai de redressement plus long lorsque ces avoirs sont détenus dans un autre État membre que lorsqu'ils sont détenus dans le premier État membre. La circonstance que cet autre État membre applique le secret bancaire n'est pas pertinente à cet égard. 

2) Les articles 49 CE et 56 CE doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à ce que, lorsqu'un État membre applique un délai de redressement plus long dans le cas d'avoirs détenus dans un autre État membre que dans celui d'avoirs détenus dans ce premier État membre et que ces avoirs étrangers ainsi que les revenus tirés de ceux-ci étaient dissimulés aux autorités fiscales du premier État membre qui ne disposaient d'aucun indice quant à leur existence permettant de déclencher une enquête, l'amende infligée en raison de la dissimulation desdits avoirs et revenus étrangers soit calculée proportionnellement au montant du redressement et sur cette période plus longue.'



Cet arrêt subordonne la validité de l'imposition à l'absence d'indice quant à l'existence des avoirs permettant de déclencher une enquête.

Tel est le cas en l'espèce, puisqu'il appartient au contribuable ayant sa résidence fiscale en France de procéder à une déclaration.

Par ailleurs, le régime de prescription français est proportionné à l'objectif poursuivi, soit la lutte contre l'évasion fiscale, en ne tend pas à une imprescriptibilité en faveur de l'administration fiscale dès lors que le point de départ est déterminé et dépend à l'origine du comportement du contribuable qui a omis de procéder à la déclaration requise.

Enfin, il a été jugé récemment, Com., 17 septembre 2025, pourvoi n° 23-10.403, que : '7. Aux termes de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), dans le cadre des dispositions du chapitre du Traité dont ce texte relève, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.

8. Selon l'article 65, paragraphe 1, b), de ce même Traité, l'article 63 ne porte pas atteinte au droit des Etats membres de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et à leurs règlements, notamment en matière fiscale.

9. L'exigence fondamentale de sécurité juridique s'oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale (CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission/Espagne, C- 788/19, point 39 ; arrêt du 6 février 2025, Emporiki Serron AE, C-42/24, point 32).

10. Aux termes de l'article 1649 A, deuxième alinéa, du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger.

11. Aux termes de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.

12. Selon l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C de ce livre dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts.

13. Aux termes de l'article 755 du code général des impôts, les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputées constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 du code général des impôts. Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées.

14. Il résulte de l'article 777 du code général des impôts que les droits sont calculés au taux de 60 %, correspondant au taux de droit commun applicable entre parents au-delà du quatrième degré et entre personnes non parentes.

15. Enfin, selon l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration relatif aux droits de mutation à titre gratuit peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnés aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, sauf si l'exigibilité des impôts ou droits relatifs aux biens ou droits correspondants a été suffisamment révélée dans le document enregistré ou présenté à la formalité. Le fait générateur de l'imposition prévue à l'article 755 du code général des impôts correspond à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et constitue le point de départ de la prescription décennale fixée par l'article L. 181-0 A (Com., 16 décembre 2020, pourvoi n° 18-16.801, publié).

16. Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité peuvent néanmoins être admises à condition qu'elles poursuivent un objectif légitime compatible avec le traité, qu'elles soient justifiées par des raisons impérieuses d'intérêt général, qu'elles soient propres à garantir la réalisation de l'objectif qu'elles poursuivent et qu'elles n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (CJCE, arrêt du 11 mars 2004, De Lasteyrie du [Localité 8], C-9/02, point 49).

17. Constituent, notamment, des restrictions aux mouvements de capitaux, au sens de l'article 63, paragraphe 1, TFUE, des mesures imposées par un État membre qui sont de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités des investisseurs de cet État d'investir dans d'autres États (CJCE, arrêt du 26 septembre 2000, Commission c/ Belgique, C-478/98, point 18).

18. L'obligation énoncée à l'article 1649 A du code général des impôts, pour les personnes physiques notamment, de déclarer à l'administration fiscale, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, n'a pas d'équivalent pour les comptes ouverts dans les banques situées en France, lesquels sont déclarés par les établissements bancaires.

19. Le délai de prescription prévu à l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales est un délai allongé, dérogatoire du droit commun, justifié par la circonstance que les comptes bancaires sur lesquels sont détenus les avoirs imposés sont situés à l'étranger.

20. Ces différences de traitement, qui sont de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités pour les résidents français d'investir dans d'autres Etats membres ou des pays tiers, constituent une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

21. Toutefois, le dispositif fiscal en cause, qui permet à l'administration fiscale de taxer d'office aux droits de mutation à titre gratuit, sur le fondement de l'article 755 du code général des impôts, les avoirs figurant sur un compte bancaire ouvert à l'étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées à l'occasion de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, poursuit l'objectif constitutionnel de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales (Conseil constitutionnel, décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021).

22. Cet objectif est au nombre des raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier l'institution d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux (CJCE, arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08, points 45 et 46 ; CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission c/ Espagne, C-788/19, point 22).

23. En outre, le niveau d'information dont disposent les autorités nationales concernant les avoirs détenus par leurs résidents fiscaux à l'étranger étant, globalement, plus faible que celui dont elles disposent au sujet des avoirs situés sur leur territoire, même en tenant compte de l'existence de mécanismes d'échange d'informations ou d'assistance administrative entre les Etats membres, le dispositif fiscal en cause apparaît propre à garantir la réalisation de l'objectif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

24. S'agissant de la proportionnalité du dispositif, et plus précisément de ses règles de prescription, au regard des objectifs poursuivis, la Cour de justice juge que, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales liées à la dissimulation d'avoirs à l'étranger, à condition que la durée de ce délai n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d'échange d'informations et d'assistance administrative entre États membres (CJCE, arrêt X et Passenheim-van Schoot, précité, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l'institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise (CJUE, arrêt Commission c/ Espagne, précité, point 38).

25. Or, il résulte, tout d'abord, de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale ne peut adresser une demande d'information ou de justification relative aux avoirs détenus sur un compte bancaire à l'étranger que lorsque les obligations déclaratives énoncées à l'article 1649 A du code général des impôts n'ont pas été respectées au cours des dix années précédentes.

26. Ensuite, s'il n'est pas justifié de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs, ces derniers sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit et le droit de reprise de l'administration fiscale est soumis au délai de prescription décennal prévu à l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales.

27. Enfin, le contribuable qui justifie, en réponse à la demande adressée sur le fondement de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l'étranger, n'est pas soumis à la taxation d'office prévue à l'article 755 du code général des impôts mais demeure soumis au régime de prescription applicable aux impositions initialement dues sur les avoirs en cause, même si le compte n'a pas été initialement déclaré.

28. Il en résulte que le dispositif de taxation d'office des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l'étranger, qui poursuit un but légitime, repose sur un régime de prescription qui n'est pas, en tant qu'il fixe le point de départ du délai de prescription à l'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C, disproportionné au regard de ce but.

29. Les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont, dès lors, pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation des capitaux, garanti à l'article 63 du TFUE.'



En conséquence, la législation interne ne contrevient pas au principe de libre circulation des capitaux et la demande subsidiaire de renvoi à la CJUE de deux questions préjudicielles sera rejetée.



3°) M. [D] rappelle que l'administration a retenu comme assiette d'imposition le montant le plus élevé des avoirs en 2006, soit 267 426,30 US $ sans justifier de ce montant au regard des documents produits qui ne permettent pas, selon lui, d'apprécier ce montant dès lors que l'identification du détenteur du compte est implicite et que le fisc n'a pas transmis les soldes mensuels issus des fichiers HSBC en violation d el'article L. 76 B du LPF.

Il ajoute qu'il a produit tous les relevés bancaires depuis 1993 et que l'assiette d'imposition doit exclure les intérêts produits par les sommes figurant sur les deux comptes, lesquels ne constituent pas un patrimoine acquis à titre gratuit au sens de l'article 755 précité, selon l'arrêt du 6 novembre 2024 ayant cassé l'arrêt de la cour d'appel de Besançon.

Il en résulterait une assiette d'imposition de 73 074 euros et non de 209 424 euros.

Le fisc répond qu'il a communiqué au contribuable toutes les informations qu'il détenait soit la fiche de synthèse code BUP (business unit partner) issue des données du fichier HSBC et qu'il a fait application des dispositions de l'article 755 du CGI.



L'article L. 76 B du LPF dispose que : 'L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.'

La cour relève que le fisc s'est basé sur la fiche de synthèse code BUP, ce BUP mentionnant le lien de la personne avec le compte patrimonial, ainsi que les comptes bancaires associés à ce compte patrimonial, avec les valeurs en dollar américain en décembre 2005, en décembre 2006 et la valeur la plus élevée en mai 2006.

Il est justifié de la communication de ces éléments à M. [D] le 25 juin 2015, dans le cadre de la procédure initiale.

le fisc précise que la somme la plus élevée en mai 2006 a été convertie en euros sur la base du change applicable à cette date de sorte que la somme de 267 425,30 dollars donne 209 424 euros.

Il en résulte preuve de la communication des éléments utiles et ayant servi au calcul de l'imposition et donc du respect des dispositions de l'article L. 76 B précité.



De plus, M. [D] ne justifie pas de l'origine des avoirs litigieux.



Par ailleurs, le fisc conteste l'évaluation des intérêts opérée par M. [D] dès lors que les tableaux proposés valant évaluation des intérêts ne correspondent pas avec les relevés bancaires des deux comptes, dont l'un est libellé en dollar, et que l'arrêt de cassation ne vise que les intérêts produits par les avoir litigieux et si ces intérêts sont justifiés.



L'arrêt du 6 novembre 2024 indique que les avoirs figurant sur un compte étranger ne constituent pas, pour l'application de l'article 755 du CGI, un patrimoine à titre gratuit, assujetti à ce titre aux droits de mutation à titre gratuit.

Il en résulte que tous les intérêts produits par ces avoirs sont à exclure de l'assiette des droits de mutation, quelle que soit la date et l'origine de ces intérêts et même s'ils ont été capitalisés.



M. [D] produit les relevés de compte de 1993 à 1999 pour la première banque où les fonds étaient placés, puis les relevés des deux comptes HSBC après transfert dans cette banque (pièces n°12 à 15).

La pièce n°12 est inexploitable dès lors qu'il s'agit de photocopies incomplètes.

La pièce n°13 fait état de rendements en 1996, 1997 et 1998, respectivement de 14 483,10, 14 413,75 et 14 277,50 francs suisses.

Les pièces n°14 et 15 sont des relevés de compte de deux comptes sur la période 1999/2006 sur lesquels n'apparaissent pas le versement des intérêt mais seulement des remboursements dont l'origine et la cause sont ignorées.

Par ailleurs les tableaux établis page 14 des conclusions de M. [D] se bornent à une liste d'intérêts par année sur les deux comptes BCG et HSBC sans autres éléments de comparaison ou de renvoi au pièces produites permettant de vérifier ce calcul.

Dès lors seule la somme de 43 174,35 francs suisses doit être déduite ou son équivalent au jour où la cour statue, du redressement chiffré à 125 654 euros.





Sur les autres demandes :



Les demandes formées au visa de l'article 700 du code de procédure civile seront rejetées.



M. [D] supportera les dépens d'appel.







PAR CES MOTIFS : 



La cour statuant publiquement, par décision contradictoire :



- Confirme le jugement du 27 avril 2021 ;



Y ajoutant :



- Dit que le montant des droits de mutation à titre gratuit dû par M. [D] est évalué à la somme de 125 654 euros dont il faut soustraire la somme de 43 174,35 francs suisses ou son équivalent en euros au jour du présent arrêt ;



- Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes 



- Condamne M. [D] aux dépens prévus à l'article 639 du code de procédure civile ;





Le greffier Le président