Cour d'Appel · 1ere Chambre Section 1 — 26 novembre 2025

26/11/2025



ARRÊT N° 25/ 444



N° RG 23/03318

N° Portalis DBVI-V-B7H-PWP4

MD - SC



Décision déférée du 15 Septembre 2023

TJ de TOULOUSE - 22/03678

E. JOUEN

















































CONFIRMATION 













































Grosse délivrée



le 26/11/2025



à



Me Etienne DURAND-RAUCHER 

Me Etienne PACHOT

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

***

COUR D'APPEL DE TOULOUSE

1ere Chambre Section 1

***

ARRÊT DU VINGT SIX NOVEMBRE DEUX MILLE VINGT CINQ

***



APPELANTE



ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES

Centre des Finances publiques

[Adresse 1]

[Localité 3]



Représentée par Me Etienne DURAND-RAUCHER de la SCP CABINET MERCIE - SCP D'AVOCATS, avocat au barreau de TOULOUSE







INTIMEE



Madame [V] [O] [U] [D]

[Adresse 4]

[Localité 6]



Représentée par Me Etienne PACHOT, avocat au barreau de TOULOUSE











COMPOSITION DE LA COUR



L'affaire a été débattue le 15 septembre 2025 en audience publique, devant la cour composée de :



M. DEFIX, président

A.M. ROBERT, conseillère

L. IZAC, conseiller



qui en ont délibéré.





Greffière : lors des débats M. POZZOBON





ARRET : 



- CONTRADICTOIRE

- prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, après avis aux parties 

- signé par M. DEFIX, président et par M. POZZOBON, greffière

EXPOSÉ DU LITIGE ET PROCÉDURE



Mme [B] [T] est décédée le [Date décès 5] 2021 laissant pour lui succéder son frère, M. [E] [T]. 



M. [E] [T] a déposé le 1er juin 2021 une déclaration de succession déterminant un actif de 2.105.282 euros et indiquant remplir les conditions prévues par l'article 796-0 ter du code général des impôts pour bénéficier d'une exonération totale des droits normalement dus.



Le 29 juin 2021, l'administration fiscale a rejeté l'application de l'exonération sollicitée par M. [E] [T] au motif de sa qualité de partenaire 'pacsé' avec Mme [V] [O] [U] [D] à la date du décès de sa soeur, et a fixé les droits de mutation à la somme de 937.765 euros. 



Par courrier du 27 juillet 2021, Maître [W], notaire en charge de la succession agissant pour M. [E] [T], a contesté la rectification proposée et l'interprétation par l'administration fiscale de l'article 796-0 ter du code général des impôts en faisant valoir qu'il ne prévoyait pas expressément l'exclusion de son bénéfice à un partenaire de PACS. 

 

Par courrier du 18 août 2021 l'administration fiscale a maintenu sa proposition de rectification. 



Un avis de mise en recouvrement a été émis le 31 janvier 2022 et a donné lieu à une réclamation contentieuse de M. [E] [T] reçue le 21 février 2022, à laquelle il n'a pas été fait droit. 



-:-:-:-



Par acte d'huissier du 29 août 2022, M. [E] [T] a fait assigner la direction générale des finances publiques devant le tribunal judiciaire de Toulouse aux fins de voir juger son droit à bénéficier de l'exonération prévue par l'article 796-0 ter du code général des impôts. 



M. [E] [T] est décédé le [Date décès 2] 2022 sans héritier et laissant Mme [V] [O] [U] [D] en qualité de légataire universelle. 



Par une ordonnance du 13 février 2023, le juge de la mise en état a constaté l'interruption de l'instance et invité les héritiers de M. [E] [T] à intervenir à l'instance. 

-:-:-:-



Par jugement du 15 septembre 2023, le tribunal judiciaire de Toulouse a :



- constaté la reprise d'instance de Mme [V] [O] [U] [D] en qualité d'unique ayant droit de M. [E] [T], 

- dit que M. [E] [T] est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 796-0 ter du code général des impôts, 

- déclaré non fondée la décision de rejet de la direction générale des finances publiques de la réclamation contentieuse de M. [E] [T] du 21 février 2022, 

- dit que la direction générale des finances publique doit régulariser la situation fiscale de M. [E] [T] en ce sens et lui accorder le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférent mis à sa charge s'élevant à la somme de 937.765 euros, 

- condamné la direction générale des finances publiques aux dépens de l'instance. 



Pour statuer ainsi, le premier juge a rappelé les dispositions de l'article 796-0 ter du code général des impôts, et en a déduit que l'exonération qu'elles consacrent n'est pas applicable aux frères et soeurs mariés. Par ailleurs, il a rappelé que la loi fiscale est d'interprétation stricte. 



En l'espèce, la seule condition contestée par l'administration est celle de la qualité de célibataire de M. [T]. Bien qu'il ne soit pas proposé de définition de la notion de célibataire, en droit fiscal, il ressort de l'ensemble des qualités visées par l'article 796-0 ter qu'elles se définissent au regard de l'état civil de la personne, et plus précisément, au regard de sa situation matrimoniale. Le premier juge a considéré que l'administration fiscale ne peut retenir un critère de 'développement de liens extérieurs au cercle familial', d'une part car la situation de concubinage n'a pas pour effet de faire perdre la qualité de célibataire et le bénéfice de l'exonération, et d'autre part qu'il s'agirait d'une interprétation contraire à la lettre du texte, dès lors que les personnes veuves ou divorcées peuvent ultérieurement contracter un PACS, sans que l'administration ne puisse leur opposer la perte de cette qualité et, a fortiori, la perte du bénéfice de l'exonération. 



Par conséquent, le premier juge en a conclu qu'au regard de l'article sus visé, être célibataire signifie ne pas être marié, et le fait d'être contractant à un PACS, à l'instar du concubinage, ne fait pas perdre cette qualité requise, et que l'administration fiscale n'est ainsi pas fondée à soutenir, sans se contredire, que le critère d'application de l'article 796-0 ter sera la non conclusion d'un PACS, car cela reviendrait à ajouter une condition non prévue par la loi et à restreindre arbitrairement la portée de cet article.



-:-:-:-



Par déclaration du 19 septembre 2023, l'Administration des Finances Publiques a relevé appel de ce jugement en ce qu'il a : 



- constaté la reprise d'instance de Mme [V] [O] [U] [D] en qualité d'unique ayant droit de M. [E] [T],

- dit que M. [E] [T] est en droit de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 796-0 ter du Code Général des Impôts,

- déclaré non fondée la décision de rejet de la Direction Générale des Finances Publiques de la réclamation contentieuse de M. [E] [T] du 21 février 2022,

- dit que la Direction Régionale des Finances Publiques doit régulariser la situation fiscale de M. [E] [T] en ce sens et lui accorder le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférent mis à sa charge s'élevant à la somme de 937.765 euros,

- condamné la Direction Générale des Finances Publiques aux dépens de l'instance.

 



PRÉTENTIONS DES PARTIES



Dans ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 4 décembre 2023, l'Administration des Finances Publiques, appelante, demande à la cour de :



- infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Toulouse du 15 septembre 2023 en ce qu'il a : 

' constaté la reprise d'instance de Mme [V] [O] [U] [D] en qualité d'unique ayant droit de M. [E] [T], 

' dit que M. [E] [T] est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 796-0 ter du code général des impôts, 

' déclaré non fondée la décision de rejet de la direction générale des finances publiques de la réclamation contentieuse de M. [E] [T] du 21 février 2022, 

' dit que la direction générale des finances publique doit régulariser la situation fiscale de M. [E] [T] en ce sens et lui accorder le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférent mis à sa charge s'élevant à la somme de 937.765 euros, 

' condamné la direction générale des finances publiques aux dépens de l'instance,

Et, statuant à nouveau :

- reconnaître le rappel fondé en droit et en fait,

- confirmer la décision administrative de rejet du 27 juin 2022,

- condamner la partie adverse aux entiers dépens de première instance et d'appel, en application de l'article 699 du code de procédure civile, 

- condamner la partie adverse au versement d'une somme de 3.000 euros au profit de l'administration en application de l'article 700 du code de procédure civile.



L'administration fiscale soutient qu'au plan civil, le PACS confère un statut juridique que le célibat ne prévoit pas et a été mis en place pour donner un statut légal à une union entre deux personnes, sans pour autant lui attribuer l'intégralité des effets civils du mariage mais lui empruntant certaines des obligations et créant une situation incomparable avec le statut d'un célibataire en supposant une décision de mener une vie commune. Se prévalant de l'intention du législateur et du principe d'interprétation stricte des lois fiscales, l'administration insiste sur le fait que l'article 796-0 ter du CGI ne prévoit ni explicitement, ni expressément que les partenaires de PACS puissent être exonérés de droit de mutation à titre gratuit.



Dans ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 1er mars 2024, Mme [V] [O] [U] [D], intimée, demande à la cour, au visa de l'article 796-0 ter du code général des impôts et de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, de :



- confirmer le jugement du 15 septembre 2023 du tribunal judiciaire de Toulouse, 

- condamner l'administration fiscale à payer à Mme [U] [D] la somme de 9.951,04 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile. 



L'intimée rappelle que l'article 796-0 ter du CGI vise seulement à exclure les frères et soeurs mariés de l'exonération des droits de mutation et que le Conseil constitutionnel a reconnu le statut de célibataire au partenaire pacsé comme l'a d'ailleurs retenu l'administration fiscale dans une réponse aux observations du contribuable et qui n'a pas inscrit presque vingt ans après son adoption le PACS dans les dernières mises à jour de ses instructions comme étant de nature à écarter l'application de l'exonération.



L'ordonnance de clôture est intervenue le 20 mai 2025. L'affaire a été examinée à l'audience du lundi 15 septembre 2025 à 14h00.







MOTIVATION DE LA DÉCISION



1. Selon l'article 796-0 ter du code général des impôts, 'Est exonérée de droits de mutation par décès la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition :



1° Qu'il soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ;

2° Qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès'.



2. Il est constant qu'en l'espèce, la double condition liée à l'âge de M. [E] [T] et à la cohabitation de ce dernier avec sa soeur [B] [T] était remplie à la date d'ouverture de la succession de cette dernière, décédée le [Date décès 5] 2021.





3. Pour justifier le maintien de la proposition de rectification de la déclaration de succession déposée le 1er juin 2021 par M. [T] qui entendait bénéficier de l'exonération des droits de mutation prévue à l'article 796-0 ter du code général des impôts précité, l'administration a considéré que cette exonération ne s'applique pas aux personnes partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS) en relevant que le droit fiscal ne prévoit aucune définition du célibataire et qu' 'au cas présent, il convient de mettre l'accent non sur la lettre même des dispositions de l'article 796-0 ter du CGI, mais sur la volonté du législateur lors de l'élaboration de la loi TEPA en 2007 et insister sur la notion de personne qui ne vit pas seule car unie par le pacs à une autre personne'. Elle a ajouté que 'la loi a voulu par cette mesure protéger spécialement les frères et soeurs âgés ou invalides vivant seuls qui se regroupent au sein d'un domicile commun, souvant l'ancienne habitation de leurs parents, pour rompre leur solitude et mettre en commun leurs moyens financiers pour faire face plus aisément aux dépens de la vie courante' (pièce n° 5 de l'intimée). Retenant la situation de M. [T] qui résidait au domicile de la défunte avec Mme [V] [O] [U] [D] avec laquelle il était partenaire d'un PACS, l'administration a opposé le fait que cette situation de famille ne correspond pas au type de situations familiales auxquelles le législateur a souhaité réserver les dispositions du texte précité. 



4. L'article 796-0 ter du CGI a été créé par la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (article 10, V), dite loi TEPA, et n'a subi à ce jour aucune modification. Il est issu d'un amendement parlementaire dont l'objet était de remplacer, pour les successions entre frères et soeurs, l'abattement spécifique prévu à l'article 788, II du CGI par une exonération des droits 'afin de prendre en compte la situation particulière des frères et s'urs vivant sous le même toit'. Le rapporteur général de la loi au Sénat s'est déclaré favorable à cet amendement visant à une exonération des droits de succession, en indiquant : 'Ces cas de vie commune, pour peu répandus qu'ils soient, ne sont pas si rares que les règles du code général des impôts doivent les ignorer et méconnaître les situations difficiles, par certains aspects matériels proches de celles du conjoint survivant, engendrées par une succession qui nécessite parfois de devoir céder la résidence principale pour acquitter les droits afférents. L'initiative opportune de l'Assemblée nationale répare cet oubli et permettra de résoudre des cas individuels objectivement douloureux' (cité dans les conclusions de l'appelant en page 10). 



5. Il est indéniable que la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité n'a pas modifié l'état civil des partenaires qui demeurent légalement célibataires, ce que reconnaît d'ailleurs l'administration fiscale dans le cas de M. [T]. Il est tout aussi clair que la situation non discutée de vie commune avec Mme [V] [O] [U] [D], n'entre pas dans l'intention du législateur telle qu'elle a été exprimée lors des débats parlementaires. Toutefois, si les lois fiscales sont d'interprétation stricte, force est de constater que la lettre du texte adopté n'est susceptible d'aucune interprétation en ce que la loi a posé comme seules conditions de son application l'âge de l'héritier, sa domiciliation personnelle depuis plus de cinq ans au domicile du défunt et la qualité de 'célibataire, veuf, divorcé ou séparé' alors que le PACS était une institution qui existait déjà et que l'article 760-0 ter du code général des impôts n'apporte aucune restriction sur l'existence d'un PACS ou même d'un concubinage, situations de droit ou de fait créatrices de droit qui ne modifient nullement le statut de célibataire au sujet duquel le droit fiscal ne donne d'ailleurs aucune définition contraire.



6. Il n'est pas soutenu l'existence d'une volonté de fraude, aucun élément n'étant à cet égard versé au dossier permettant de la soupçonner.



7. La cour ne peut donc que confirmer la décision entreprise qui a dit que M. [E] [T] est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 796-0 ter du code général des impôts, déclaré non fondée la décision de rejet de la réclamation contentieuse de M. [E] [T] du 21 février 2022 et dit que la direction générale des finances publiques doit régulariser la situation fiscale de M. [E] [T] en lui accordant le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférents mis à sa charge. 



8. La direction générale des finances publiques, partie perdante au sens de l'article 696 du code de procédure civile sera tenue aux dépens d'appel.



9. Mme [V] [O] [U] [D] est en droit de réclamer le paiement d'une somme au titre des frais non compris dans les dépens qu'elle a dû exposer à l'occasion de cette procédure d'appel. Si les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu'elles demandent ainsi que le précise l'article 700 du code de procédure civile, il sera relevé en l'espèce que les factures d'honoraires d'avocat d'un montant total de 9.951,04 euros, versées au dossier, sont pour partie antérieures à l'acte d'appel et que l'intimée a sollicité la confirmation de l'intégralité de la décision de première instance qui n'était saisie d'aucune demande au titre des frais irrépétibles. La direction générale des finances publiques sera condamnée à lui payer la somme qui sera appréciée par la cour à hauteur de 4 000 euros en application des dispositions de l'article 700, al.3 du code précité. 





PAR CES MOTIFS 



La cour, statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort,



Confirme en toutes ses dispositions le jugement rendu le 15 septembre 2023 par le tribunal judiciaire de Toulouse.



Y ajoutant,



Condamne l'Administration des finances publiques aux dépens d'appel.



Condamne l'Administration des finances publiques à payer à Mme [V] [O] [U] [D] la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.





La greffière Le président 



















 M. POZZOBON M. DEFIX 







.