Tribunal judiciaire · Chambre 1 Cabinet 1 — 6 janvier 2026

LB/CT

Jugement N°
du 06 JANVIER 2026

AFFAIRE N° :
N° RG 25/00359 - N° Portalis DBZ5-W-B7J-J5FK / Ch1c1
DU RÔLE GÉNÉRAL

[O] [M] épouse [X]

Contre :

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES
[Adresse 12]

Grosse : le

Me François-Xavier DOS SANTOS
DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

Copies électroniques :

Me [Localité 13]-Xavier DOS SANTOS
DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

Copie dossier

TRIBUNAL JUDICIAIRE
DE [Localité 9]

PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE

LE SIX JANVIER DEUX MIL VINGT SIX,

dans le litige opposant :

Madame [O] [M] épouse [X]
domiciliée : chez Monsieur [C] [M]
[Adresse 3]
[Localité 7]

Représentée par Me François-Xavier DOS SANTOS, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND

DEMANDERESSE

ET :

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES
[Adresse 12]
Pôle gestion fiscale
Division expertise - Soutien aux entreprises
Pôle juridictionnel judiciaire
Centre des Finances Publiques
[Adresse 1]
[Adresse 10]
[Localité 2]

DÉFENDERESSE

LE TRIBUNAL,
composé de :

Madame Laurence BÉDOS, Première Vice-Présidente,
Madame Virginie THEUIL-DIF, Vice-Présidente,
M. Alexis LECOCQ, Vice-Président,

assistés lors de l’appel des causes et du délibéré de Madame Charlotte TRIBOUT, Greffier.

Après avoir entendu, en audience publique du 03 Novembre 2025 les avocats en leurs plaidoiries et les avoir avisés que le jugement serait rendu ce jour par mise à disposition au greffe, le tribunal prononce le jugement suivant :

EXPOSÉ DES FAITS, DE LA PROCÉDURE ET DES PRÉTENTIONS DES PARTIES

[K] [M] et [V] [D] étaient mariés sous le régime de la communauté universelle avec clause d’attribution intégrale de la communauté à l’époux survivant.

[K] [M] est décédé le [Date décès 6] 2016.

[V] [D], devenue attributaire de l’intégralité des biens communs au décès de son époux, est elle-même décédée le [Date décès 5] 2017, laissant pour héritiers ses enfants, M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X].

Suite au décès de leur mère, M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] ont déposé auprès du service de la publicité foncière et de l’enregistrement de [Localité 9] le 16 mai 2017 une déclaration de succession partielle afférente à deux contrats d’assurance-vie qui a été enregistrée sous le numéro 3981/2017 puis, le 24 août 2017, une déclaration de succession principale qui a été enregistrée sous le numéro 2640/2017.

Dans le cadre du contrôle de ces déclarations de succession, le pôle de contrôle des revenus et du patrimoine du Puy-de-Dôme a notifié le 11 décembre 2018 à M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] une proposition de rectification concernant l’omission de déclaration des trois contrats suivants :

- Un contrat de capitalisation n° 9101345490 souscrit par la défunte auprès de Axa France Vie le 25 novembre 2016 et non dénoué au 31 décembre 2017, d'une valeur de rachat de 639 239 euros ;

-Un contrat de capitalisation numéro n° 9101345590 souscrit par la défunte auprès de Axa France Vie le 25 novembre 2016 et non dénoué au 31 décembre 2017, d’une valeur de rachat de 579 766 euros ;

-Un contrat de capitalisation n° 281520 souscrit par [K] [M] et [V] [M] née [D] auprès de HSBC Assurances Vie le 3 août 2010 et dénoué le 11 août 2017, d’une valeur de rachat de 530 598 euros au jour du décès du conjoint survivant.

Le 10 janvier 2019, M. [C] [M] et Mme [O] [M] ont demandé à bénéficier d’un délai supplémentaire de réponse, sollicitant une entrevue. Au cours de cette entrevue, qui s’est déroulée le 6 mars 2019, ils ont communiqué à l’administration fiscale une convention de quasi-usufruit en date du 29 septembre 2016, enregistrée le 30 septembre 2016.

M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] ont formulé des observations qui ont été complétées par écrit le 1er avril 2019, précisant au soutien de leur contestation qu’ils détenaient ensemble la nue-propriété sur les deux contrats de capitalisation souscrits auprès d’Axa France Vie, tandis que leur mère, [V] [D], détenait sur ces contrats des droits en usufruit.

L’administration a relevé qu’il ressortait de la convention de quasi-usufruit communiquée que :

- [K] [M] et son épouse avaient souscrit le 26 mai 2009 auprès de la compagnie d’assurances Axa un contrat d’assurance-vie « Amadeo », dont la clause bénéficiaire instituait au décès du premier des co-assurés, pour l’usufruit, [V] [M] née [D] et, pour la nue-propriété, M.[C] [M] et Mme [O] [M].

- au dénouement du contrat, soit au décès de [K] [M], [V] [M] née [D] avait perçu les capitaux en qualité d’usufruitière et, avec les fonds reçus, avait souscrit en qualité de quasi-usufruitière deux contrats de capitalisation pour un montant total de 1 236 000 euros, soit 618 000 pour chaque contrat et que M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] étaient à ce titre titulaires d’une créance de restitution.

Les contrats de capitalisation ont en réalité été souscrits le 25 novembre 2016 auprès de Axa France vie.

Observant que le contrat souscrit le 26 mai 2009 dénoué le [Date décès 6] 2016 n’avait pas fait l’objet d’une déclaration de succession au décès de [K] [M] et que la convention de quasi-usufruit, qui mentionnait le montant total des deux contrats souscrits par [V] [M] née [D], n’indiquait pas en revanche le montant du capital souscrit par le couple [P], le service vérificateur a exercé son droit de communication, sollicitant le 19 mars 2019 auprès de la compagnie Axa des informations quant aux montant des primes versées sur le contrat « Amadeo » après le soixante-dixième anniversaire de [K] [M]. Il convient de préciser que dans une proposition de rectification ultérieure (31 août 2021) l’administration a également fait mention d’un droit de communication exercé le 10 octobre 2018.

Par réponse du 17 mai 2019, la compagnie Axa a précisé que le montant des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de [K] [M] s’élevait à 1 200 000 euros.

Le 12 juin 2019, dans sa réponse aux observations du contribuable, l’administration a maintenu la rectification envisagée s’agissant de la succession de [V] [M] née [D], considérant qu’il résultait des documents transmis par la compagnie Axa que les contrats de capitalisation n° 910345490 et 910345590 avaient été souscrits par cette dernière en toute propriété.

Par la suite, l’administration a traité de manière distincte la vérification des successions de [K] [M] et [V] [M] née [D] :

-S’agissant de la succession de [V] [M] née [D] :

Par courrier du 23 janvier 2020, l’administration a informé M. [K] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] que toutes les pièces de procédure adressées antérieurement dans le cadre du contrôle de la succession étaient annulées.

Le 8 février 2021, l’administration a adressé une nouvelle proposition de rectification, remplaçant celle du 11 décembre 2018 et prenant en considération la dette de quasi-usufruit, au titre des trois contrats de capitalisation omis (n° 9101345490, n° 9101345590 souscrits auprès de Axa France Vie le 25 novembre 2016 respectivement d'une valeur de rachat de 639 239 euros et 579 770 euros et le contrat de capitalisation n° 281520 souscrit auprès de HSBC Assurances d’une valeur de rachat de 530 598 euros au jour du décès du conjoint survivant).

Cette rectification a également été annulée pour être remplacée par une proposition datée du 4 juin 2021, tenant compte des donations antérieures dans leur intégralité.

Le 20 janvier 2022, les contribuables, par l’intermédiaire de leur conseil, ont formé un recours hiérarchique pour contester l’application par l’administration de la pénalité de 40 %, auquel il a été apporté une réponse par courrier du 5 juillet 2022.

-S’agissant de la succession de [K] [M] :

Le 23 janvier 2020, l’administration a mis en demeure M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] de déposer dans les 90 jours une déclaration partielle de succession de [K] [M] à la date de dénouement du contrat d’assurance-vie « Amadeo » numéro 690/3048, soit à la date du décès de leur père, le [Date décès 6] 2016.

Le 24 août 2020, l’administration a prorogé le délai de réponse des contribuables jusqu’au 11 octobre 2020, en considération des mesures prises lors de la crise sanitaire.

Le 8 octobre 2020, M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] ont soutenu que la convention de quasi-usufruit avait fait courir le délai abrégé de prescription (trois ans) prévu par l’article L180 du livre des procédures fiscales, de sorte que le droit de reprise de l’administration était prescrit selon eux depuis le 31 décembre 2019.

Le 20 janvier 2021, l’administration a réitéré sa mise en demeure de produire une déclaration de succession de [K] [M] dans un délai de 90 jours à compter de la réception de la lettre.

À défaut de dépôt de la déclaration de succession réclamée, l’administration a adressé aux contribuables une proposition de rectification le 21 mai 2021, qui a été annulée et remplacée par une nouvelle proposition de rectification émise le 9 août 2021, dans le cadre d’une procédure de taxation d’office.

M. [C] [M] et Mme [O] [M] épouse [X] ont présenté des observations le 10 septembre 2021, auxquelles il a été répondu le 8 novembre 2021.

Le 20 janvier 2022, les contribuables, par l’intermédiaire de leur conseil, ont formé un recours hiérarchique à l’encontre de cette proposition, en invoquant la prescription abrégée du droit de reprise de l’administration, auquel il a été répondu par courrier du 5 juillet 2022.

Un premier avis de recouvrement a été émis à l’encontre de Mme [O] [M] épouse [X] le 15 septembre 2022 concernant la succession de [K] [M], pour un montant de 124 237 euros (dont 85 904 euros de droits).

Un second avis de recouvrement a été émis à l’encontre de Mme [O] [M] épouse [X] le 16 septembre 2022 concernant la succession de [V] [D], pour un montant de 311 358 euros (dont 294 528 euros de droits).

Le 22 mars 2023, l’administration a émis à l’encontre de M. [C] [M] un avis de recouvrement pour un montant de 311 358 euros mentionnant son obligation solidaire avec Mme [O] [M] épouse [X] au titre du paiement de cette somme.

La réclamation contentieuse formée par Mme [O] [M] épouse [X] le 21 mai 2024 a été rejetée par décision du directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme en date du 18 novembre 2024, dont il a été accusé réception le 23 novembre 2024.

Par acte de commissaire de justice en date du 22 janvier 2025, Mme [O] [M] épouse [X] a fait assigner la [Adresse 11], prise en la personne de son directeur régional, devant le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand pour obtenir notamment l’annulation de la décision de rejet du 23 novembre 2024 et que soit ordonnée la décharge totale des impositions et majorations contestées.

Par courrier du 28 janvier 2025, le directeur de la direction régionale des finances publiques Provence Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône a précisé que l’administration serait représentée à l’instance par le pôle juridictionnel judiciaire d’[Localité 8], service de la direction régionale des finances publiques Provence Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

La clôture de l’instruction de l’affaire a été prononcée par ordonnance du 17 octobre 2025.

Vu les dernières écritures, transmises par voie électronique le 8 juillet 2025 et signifiées à l’administration fiscale le 17 juillet 2025 par Mme [O] [M] épouse [X] aux termes desquelles celle-ci présente au tribunal les demandes suivantes :

« Juger recevable et bien fondée la demande formée par Mme [O] [M] ;

Y faisant droit,

- Juger que la proposition de rectification du 4 juillet 2021 qui ne mentionne pas la procédure suivie est irrégulière en application des dispositions de l’article L57 du livre des procédures fiscales,

- Juger que la succession de M. [K] [M] ouverte le [Date décès 6] 2016 est prescrite à la date de la proposition de rectification du 9 août 2021 en application des dispositions de l’article L180 du livre des procédures fiscales,

- Juger que par ses multiples revirements, la procédure suive par l’administration a été source de confusion pour le contribuable et a porté atteinte aux droits de la défense,

- Juger que le manquement délibéré du contribuable n’est pas caractérisé pour l’application des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts,

- Juger que le principe de proportionnalité de la sanction s’oppose dans ce dossier à l’application de la majoration de 40 % de l’article 1728 et à celle de l’article 1729 du même code,

- Annuler la décision de rejet d’une réclamation notifiée le 23 novembre 2024,

- Condamner l’administration fiscale à la somme de 2 500 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

- Condamner la même aux entiers dépens. »

Vu les conclusions signifiées à Mme [O] [M] épouse [X] le 18 avril 2025 par l’administration des finances publiques représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône, aux termes desquelles celle-ci demande à la cour de :

« -Confirmer la décision de rejet du 18 novembre 2024 ;

-Débouter la requérante de sa demande ;

-La condamner aux entiers dépens de l’instance ;

-Dire que les frais entraînés par la constitution de l’avocat resteront à sa charge ;

-Rejeter sa demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile. »

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux conclusions susvisées pour l’exposé complet des prétentions respectives des parties et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Il sera rappelé en premier lieu qu’en application des dispositions de l’article 768 du code de procédure civile le tribunal ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif des conclusions et qu’elle n’a pas à se prononcer sur les demandes de « constater que... » ou de « dire et juger que...» lorsque celles-ci ne correspondent pas à des prétentions au sens des articles 4, 31 et 954 du code de procédure civile, mais en réalité à des moyens ou arguments invoqués au soutien des véritables prétentions.

-Sur la régularité de la proposition de rectification en date du 4 juin 2021 :

Il convient de préciser que si la demanderesse sollicite dans le dispositif de ses écritures que soit constatée l’irrégularité de la proposition de rectification « du 4 juillet 2021 », il n’est pas discutable que cette présentation résulte d’une erreur matérielle et que la demande concerne la proposition de rectification du 4 juin 2021, ainsi que cela résulte d’ailleurs de la discussion des conclusions.

La proposition de rectification du 4 juin 2021 concerne l’omission au titre de la déclaration de succession de [V] [M] née [D] des trois contrats suivants :

- Un contrat de capitalisation n° 9101345490 souscrit par la défunte auprès de Axa France Vie le 25 novembre 2016 et non dénoué au 31 décembre 2017, d'une valeur de rachat de 639 239 euros ;

-Un contrat de capitalisation numéro n° 9101345590 souscrit par la défunte auprès de Axa France Vie le 25 novembre 2016 et non dénoué au 31 décembre 2017, d’une valeur de rachat de 579 766 euros ;

-Un contrat de capitalisation n° 281520 souscrit par [K] [M] et [V] [M] née [D] auprès de HSBC Assurances Vie le 3 août 2010 et dénoué le 11 août 2017, d’une valeur de rachat de 530 598 euros au jour du décès du conjoint survivant.

Mme [O] [M] épouse [X] , rappelant que la procédure de taxation d’office a été appliquée s’agissant de la succession de [K] [M], considère que la coexistence de différentes procédures dans un même dossier impliquait qu’il soit précisé au titre de la proposition de rectification du 4 juin 2021, concernant la succession de [V] [M] née [D], la nature de la procédure mise en œuvre, dans la mesure où les droits et garanties du contribuable varient selon la procédure suivie. Elle estime que le défaut d’information quant au caractère contradictoire de la procédure, suivie parallèlement à la procédure de taxation d’office, a engendré une confusion et l’a privé d’une information substantielle pour l’exercice de ses droits et garanties, de sorte que, selon elle, la procédure est irrégulière au regard des dispositions de l’article L57 du livre des procédures fiscales.

Toutefois, si l’administration est tenue, en application de l’article L57 du livre des procédures fiscales, de motiver sa proposition de rectification afin de permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, et encore, en vertu de diverses dispositions permettant d’assurer une procédure contradictoire, de mentionner chaque chef de rehaussement, d’indiquer les motifs de droit ou de fait sur lesquels se fonde le rehaussement, de mentionner les textes sur lesquels elle s’appuie et de faire connaître au contribuable les recours et garanties dont il dispose (délai de réponse, droit de se faire assister d’un conseil de son choix), aucun texte n’exige en revanche que soit précisé au contribuable que la procédure de redressement mise en oeuvre est celle de droit commun, laquelle lui offre le maximum de garanties.

En l’occurrence, la proposition de rectification en date du 4 juin 2021 rappelle à Mme [O] [M] épouse [X] que ses déclarations sont présumées exactes et sincères, qu’elle dispose d’un délai de 30 jours pour adresser ses observations ou son acceptation, qu’elle a la possibilité de demander, dans ce délai, une prorogation de 30 jours, à défaut de quoi la proposition sera considérée comme acceptée, qu’elle peut se faire assister d’un conseil de son choix pour discuter cette proposition, éventuellement dans le cadre d’un rendez-vous, et encore demander la régularisation de toutes les erreurs, inexactitudes, omissions et insuffisances commises de bonne foi apparaissant dans les déclarations souscrites dans les délais, ce dans un délai de 30 jours à compter de la réception de la proposition.

Il apparaît ainsi que les prescriptions légales et réglementaires pesant sur l’administration ainsi que les principes ressortant de l’interprétation qui en est faite par la jurisprudence ont été respectés et que la proposition de rectification comportait les indications exigées pour la mise en œuvre de la procédure contradictoire.

En considération de ces explications, le moyen tiré de l’irrégularité de la proposition de rectification du 4 juin 2021 sera écarté.

-Sur la prescription du droit de reprise de l’administration au titre de la proposition de rectification du 9 août 2021 :

La proposition de rectification du 9 août 2021, émise dans le cadre d’une procédure de taxation d’office, concerne la succession de [K] [M], au titre de l’absence de déclaration du contrat d’assurance-vie « Amadeo » souscrit le 26 mai 2009, dénoué au décès de ce dernier, soit le [Date décès 6] 2016, dont la clause bénéficiaire désignait le conjoint survivant pour l’usufruit et les deux enfants du couple pour la nue-propriété, de sorte que ceux-ci étaient assujettis à des droits de succession.

Il sera observé en premier lieu que, si l’administration fiscale a invoqué dans les motifs de la décision de rejet les dispositions de l’article L181 alinéa 2 du livre des procédures fiscales, spécifique à la situation d’absence de déclaration de succession, et qui, en présence d’un écrit enregistré, limite l’application de la prescription abrégée aux droits d'enregistrement exigibles sur des « biens, sommes ou valeurs expressément mentionnés dans l'écrit comme dépendant de la succession », elle ne reprend pas cet argument dans ses écritures, limitant ses développements aux conditions d’application de la prescription abrégée au regard des articles L 180 et L 186 du livre des procédures fiscales, étant rappelé qu’en application de l’article 4 du code de procédure civile, le juge ne peut modifier les termes du litige tel qu’il est fixé par les prétentions respectives des parties.

L’article L180 du livre des procédures fiscales dispose :

« Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ou, pour l'impôt sur la fortune immobilière des redevables ayant respecté l'obligation prévue à l'article 982 du même code, jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l'impôt sur la fortune immobilière, par le dépôt de la déclaration et des annexes mentionnées au même article 982, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. »

Par ailleurs, l’article L186 du même livre prévoit que « Lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt. »

Il résulte ainsi des dispositions combinées des articles L180 et L186 du livre des procédures fiscales que l'application de la prescription triennale suppose que soient remplies deux conditions cumulatives :

- d'une part, que l'administration ait eu connaissance de l'exigibilité des droits par l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ;

- d’autre part, que l'exigibilité des droits dus soit suffisamment révélée par l'acte enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire pour le service de procéder à des recherches ultérieures, c’est à dire de rapprocher les documents soumis à la formalité d’autres écrits ou déclarations, voire de faits ou de circonstances parvenus antérieurement ou postérieurement à la connaissance des services fiscaux.

Dès lors que l’une de ces conditions fait défaut, la prescription sexennale de droit commun de l'article L186 du livre des procédures fiscales est applicable.

Il est constant à cet égard d’une part que l'acte porté à la connaissance de l'administration doit révéler à lui seul, c'est-à-dire de manière directe et certaine au vu de ses seules énonciations, l'exigibilité du fait juridique imposable, et ce, sans qu'il soit besoin de recourir à des éléments extérieurs à l'acte enregistré, d’autre part que ne constituent pas des « recherches ultérieures » celles qui ont pour but de recueillir les précisions utiles uniquement à la liquidation des droits révélés. Les « recherches ultérieures » susceptibles de mettre obstacle à la prescription abrégée s’entendent ainsi de celles qui ont trait à la preuve de l'exigibilité des droits.

En l’espèce, Mme [O] [M] épouse [X], rappelant que le décès de [K] [M] est intervenu le [Date décès 6] 2016 et que la convention de quasi-usufruit a été enregistrée le 30 septembre 2016, soutient que la prescription est acquise depuis le 31 décembre 2019 à minuit, ce en application de la prescription abrégée prévue par l’article L180 précité. Elle souligne que la convention de quasi-usufruit précise notamment les sommes qui ont été laissées à la disposition de l’usufruitière en application du contrat d’assurance-vie « Amadeo » et qu’elle indique que les sommes ont été réinvesties par cette dernière. Elle estime qu’il est ainsi indiscutable que ces sommes dépendaient de la succession de [K] [M].

L’administration au contraire, après avoir rappelé qu’aucune déclaration de succession partielle n’a été déposée au décès de [K] [M], invoque la prescription de droit commun prévue par l’article L186 livre des procédures fiscales. Elle considère que si la convention de quasi-usufruit enregistrée le 30 septembre 2016 a permis de découvrir l’existence du contrat d’assurance souscrit par les époux [M], les informations contenues dans ce document ne permettaient pas de révéler suffisamment l’exigibilité des droits et taxes dus, en l’absence d’indication du montant des primes versées par [K] [M] après son soixante-dixième anniversaire de sorte que l’assiette imposable ne pouvait être déterminée sans investigations supplémentaires, qu’elle a diligentées auprès de l’assureur.

Sur ce,

Il ressort de l’examen de la convention de quasi-usufruit enregistrée le 30 septembre 2016, que celle-ci renseigne sur :

- l’existence d’un contrat d’assurance-vie « Amadeo » numéro 690/ 3048 souscrit le 26 mai 2009 par [K] [M] et [V] [M] née [D] auprès de la compagnie d’assurances Axa,

-l’âge de [K] [M] au moment de la souscription du contrat (82 ans, celui-ci étant né le [Date naissance 4] 1927) ;

- les bénéficiaires démembrés de ce contrat au décès du premier des co-assurés (épouse usufruitière, enfants nus-propriétaires),

- le dénouement du contrat du fait du décès de l'époux, intervenu le [Date décès 6] 2016,

- la valeur des capitaux reçus par l’épouse (1 236 000 euros) ;

-le réinvestissement de ces sommes par l’épouse dans deux contrats de capitalisation.

Il sera rappelé que l’assiette de l’impôt poursuivi par l’administration est exclusivement constituée, en application de l’article 757 B du code général des impôts, par le montant des primes versées par l’assuré décédé après ses 70 ans.

Or, s’il ressort en l’espèce de la lecture de la convention de quasi-usufruit que les primes pouvant avoir été versées par [K] [M] l’ont nécessairement été après son soixante-dixième anniversaire, pour autant l’indication dans la convention du montant des capitaux décès servis à l’épouse au dénouement du contrat, capitaux incluant les produits financiers et les frais éventuels, ne donnait à l’administration aucune information quant au montant des primes versées par l’époux au cours des sept années de la durée de vie du contrat. En effet, l’origine des versements, leur rythme (régulier, fractionné ou ponctuel), les supports d’investissement, l’existence de rachats partiels, les intérêts composés, les frais et prélèvements sont autant d’éléments influant sur l’écart entre les primes versées et le capital.

Si en l’occurrence, l’écart entre le capital servi et les primes versées par l’époux prédécédé est relativement peu important, pour autant l’administration ne disposait à la seule lecture de la convention d’aucun élément lui permettant de déterminer, ni même d’estimer, de manière fiable, l’assiette de l’impôt. En l’absence d’assiette déterminable à la seule analyse de l’acte enregistré, il ne peut en conséquence être considéré que celui-ci révélait suffisamment à l’administration fiscale l’exigibilité des droits dus de sorte que la prescription abrégée doit être écartée.

Il résulte de ces explications que le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l’administration doit être rejeté.

-Sur l’irrégularité de la procédure d’imposition au regard des droits de la défense :

Mme [O] [M] épouse [X] considère que la procédure d’imposition dans son ensemble, qui, pour un même sujet, a donné lieu à cinq propositions de rectification selon lui contradictoires entre elles, reposant sur des motifs différents et assorties de garanties variables, entre le 11 décembre 2018 et le 9 août 2021, est irrégulière en ce qu’elle a fait obstacle à une défense utile. Elle soutient que cette atteinte portée aux droits de la défense doit être sanctionnée par la décharge de l’imposition contestée.

Il ressort cependant de l’examen des pièces du dossier que si la vérification d’imposition entreprise a connu des évolutions, pour se traduire en définitive par la mise en œuvre de deux procédures de rectification distinctes, mais clairement identifiées, concernant la première la succession de [V] [M] née [D], la seconde la succession de [K] [M], cette situation est liée à la révélation au cours du contrôle de la succession de [V] [M] née [D] d’un fait ayant nécessairement modifié la position de l’administration. Pour autant, la procédure de contrôle a été menée dans le cadre du respect des droits et garanties offerts au contribuable et que Mme [O] [M] épouse [X] a d’ailleurs utilisés pour faire valoir sa propre position.

Le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure sera en conséquence rejeté.

-Sur l’application des majorations prévues par les articles 1728 et 1729 du code général des impôts :

L’article 1728 (2) du code général des impôts prévoit que le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les quatre-vingt-dix jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d'avoir à la produire dans ce délai.

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, il appartient à l’administration fiscale qui entend appliquer la pénalité de l’article 1729 d'administrer la preuve, d'une part de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations (élément matériel), d'autre part, de la mauvaise foi du contribuable, caractérisée par son intention d'éluder l'impôt dû (élément intentionnel). Cette preuve peut résulter d'un faisceau d' indices révélant que les inexactitudes ou omissions commises n'ont pu l'être de bonne foi.

En l’espèce, selon la proposition de rectification du 4 juin 2021, l’administration a appliqué aux droits repris au titre de la succession de [V] [M] née [D] la pénalité de 40 % prévue par l’article 1729 du livre des procédures fiscales.

Par ailleurs, selon la proposition de rectification du 9 août 2021, l’administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par l’article 1728 du même livre, retenant qu’après réception de la mise en demeure de souscrire dans les 90 jours une déclaration de succession au titre du contrat « Amadeo », cette démarche n’avait pas été accomplie.

Mme [O] [M] épouse [X] soutient d’une part que l’administration ne rapporte pas la preuve de l’existence d’un manquement délibéré au sens de l’article 1729 du code général des impôts, d’autre part que les majorations appliquées, tant au titre de l’article 1728 que de l’article 1729, sont en toute hypothèse disproportionnées alors que les contradictions entre les diverses propositions de rectification ont été une source de confusion et qu’il appartenait en outre à l’administration de prendre en considération les informations utiles qui ont nécessairement été communiquées par les compagnies d’assurances HSBC et Axa.

-Sur la caractérisation du manquement délibéré :

La proposition de rectification du 4 juin 2021 concernant la succession de [Y] [M] née [D] a pour objet la réintégration à la succession de trois contrats de capitalisation pour un montant total de 1 749 603 euros.

Il résulte en l’espèce des développements précédents que la preuve de l’élément matériel permettant la mise en œuvre de la sanction prévue l’article 1729 du livre des procédures fiscales est rapportée.

S’agissant de l’élément intentionnel, il sera relevé en premier lieu que la déclaration de succession de [V] [M] née [D] mentionnait quatre comptes bancaire d’un montant total de 23 077 euros, et que le montant des trois contrats de capitalisation omis, soit 1 749 603 euros, représentait ainsi plus de 98 % des avoirs et liquidités de la succession de la défunte. Par ailleurs, il est patent que Mme [O] [M] épouse [X] avait parfaitement connaissance du fait que les deux contrats Axa dépendaient de la succession de sa mère eu égard à la teneur de la convention de quasi-usufruit enregistrée le 30 septembre 2016, qui mentionnait expressément que cette dernière avait souscrit ces contrats en utilisant le capital versé par Axa, au titre du contrat « Amadeo ». Enfin, il apparaît que Mme [O] [M] épouse [X] ne pouvait davantage ignorer l’existence dans le patrimoine de sa mère du contrat HSBC n°281520, qu’elle a racheté le 11 août 2017.

Ces éléments sont constitutifs d’un faisceau d’indices révélant que les omissions constatées par l’administration ont été commises dans le but d’éluder l’impôt, de sorte que l'existence d'un manquement délibéré, au sens de l'article 1729 du code général des impôts, est suffisamment caractérisé, étant observé qu’il ne saurait être déduit du fait que l’administration a adopté une motivation similaire pour M. [C] [M] et Mme [O] [M] pour retenir une pénalité que cette sanction n’a pas été envisagée au titre de leur comportement individuel alors que les faits eux-mêmes procèdent d’agissements identiques.

-Sur la proportionnalité des pénalités appliquées :

S’il est admis, en vertu du principe du respect des garanties d’un procès équitable inscrit à l'article 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour que la sanction fiscale appliquée par l'administration puisse être proportionnée au comportement de celui-ci selon les circonstances de l'espèce, il est constant également que le juge du fond ne peut exercer le pouvoir qui lui est ainsi conféré qu'en étant mis en mesure, par la partie qui le lui demande, d'apprécier la réalité et la portée des faits sur lesquels elle se fonde.

En l’espèce, pour soutenir que la sanction appliquée par l’administration fiscale est disproportionnée, Mme [O] [M] épouse [X] fait valoir que les contradictions entre les diverses propositions de rectification ont été une source de confusion pour elle et encore que l’absence de prise en compte par l’administration des informations qui ont nécessairement été communiquées par les compagnies d’assurances HSBC et Axa ne lui sont pas imputables. Toutefois, ces arguments, étrangers à l’analyse du comportement de Mme [O] [M] épouse [X] elle-même au jour de la déclaration de succession de sa mère et, ultérieurement lorsque l’administration a sollicité la régularisation d’une déclaration partielle de succession de [K] [M], ne peuvent être retenus pour modérer la sanction appliquée. Mme [O] [M] épouse [X] ne développe aucune autre explication permettant de considérer que ces sanctions seraient disproportionnées à la gravité des manquements commis, dont il convient de rappeler qu’ils portaient sur des actifs conséquents.

Il n’y a pas lieu en conséquence de modérer les sanctions appliquées, étant observé au demeurant que Mme [O] [M] épouse [X] ne formule pas de demande précise à cet égard puisqu’elle se limite, dans le dispositif de ses écritures, à réclamer de façon globale l’annulation de la décision de rejet de sa réclamation.

-Sur la demande d’annulation de la décision notifiée le 23 novembre 2024 de rejet de la réclamation présentée le 21 mai 2024 Mme [O] [M] épouse [X] :

Il apparaît en définitive qu’aucun des moyens soulevés par Mme [O] [M] épouse [X] au soutien de sa demande d’annulation de la décision notifiée le 23 novembre 2024 de rejet de la réclamation présentée le 21 mai 2024, n’est retenu.

Mme [O] [M] épouse [X] sera dès lors déboutée de cette demande et la décision sera confirmée dans son intégralité.

- Sur les frais du procès :

En application de l’article 696 du code de procédure civile, Mme [O] [M] épouse [X], qui perd son procès, sera condamnée aux dépens de l’instance et déboutée de sa demande présentée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

Le tribunal, statuant publiquement, par jugement contradictoire et en premier ressort,

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de sa demande tendant à ce que la proposition de rectification du 4 juin 2021 concernant la succession de [V] [M] née [D] soit déclarée irrégulière ;

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de sa demande tendant à ce que « la procédure suivie par l’administration » soit déclarée irrégulière comme ayant porté atteinte aux droits de la défense ;

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de la fin de non-recevoir tirée de la prescription du droit de reprise de l’administration s’agissant de la succession de [K] [M] ;

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de ses demandes relatives aux majorations appliquées aux droits repris s’agissant de la succession de [V] [M] née [D] et de la succession de [K] [M] ;

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de sa demande d’annulation de la décision du directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme en date du 18 novembre 2024 notifiée le 23 novembre 2024 rejetant la réclamation présentée le 21 mai 2024 ;

Confirme en toutes ses dispositions la décision du directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme en date du 18 novembre 2024, notifiée le 23 novembre 2024, rejetant la réclamation présentée le 21 mai 2024 par Mme [O] [M] épouse [X] ;

Condamne Mme [O] [M] épouse [X] aux dépens de l’instance ;

Déboute Mme [O] [M] épouse [X] de sa demande présentée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Le Greffier Le Président