Cour d'Appel · 4ème CHAMBRE COMMERCIALE — 21 janvier 2026

COUR D'APPEL DE BORDEAUX



QUATRIÈME CHAMBRE CIVILE



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ARRÊT DU : 21 JANVIER 2026









N° RG 23/05681 - N° Portalis DBVJ-V-B7H-NRUZ









Madame [L] [Y] [J] épouse [B]



c/



DRFIP PACA BOUCHES-DU-RHONE

























Nature de la décision : AU FOND





























Grosse délivrée le : 21 janvier 2026



aux avocats



Décision déférée à la Cour : jugement rendu le 30 novembre 2023 (R.G. 22/06869) par le Tribunal Judiciaire de BORDEAUX suivant déclaration d'appel du 15 décembre 2023





APPELANTE :



Madame [L] [Y] [J] épouse [B], née le [Date naissance 1] 1947 à [Localité 6], de nationalité Française demeurant [Adresse 9] (COTE D'IVOIRE)



Représentée par Maître Jennifer CRESTIA de la SELAS LDA SOCIETE D'AVOCATS, avocat au barreau de BORDEAUX





INTIMÉ :



DRFIP PACA BOUCHES-DU-RHONE, représentée par le Directeur Régionale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, élisant domicile en ses bureaux sis [Adresse 13]



Représenté par Maître Pierre FONROUGE de la SELARL KPDB INTER-BARREAUX, avocat au barreau de BORDEAUX





COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 24 septembre 2025 en audience publique, devant la Cour composée de :



Monsieur Jean-Pierre FRANCO, Président, 

Madame Sophie MASSON, Conseiller,

Madame Bérengère VALLEE, Conseiller



qui en ont délibéré.





Greffier lors des débats : Monsieur Hervé GOUDOT





ARRÊT :



- contradictoire



- prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues à l'article 450 alinéa 2 du Code de Procédure Civile.





* * *









EXPOSÉ DU LITIGE :



1. Par acte de donation du 15 février 2019 publié le 11 mars 2019 au service de la publicité foncière de [Localité 8] 3ème bureau sous le numéro 2019P04682, Madame [L] [J] épouse [B] a fait donation à son fils, Monsieur [E] [B], de la nue propriété d'une villa située [Adresse 4] à [Localité 11] évaluée pour la pleine propriété à la somme de 1 325 000 euros et pour la nue-propriété à la somme de 927 500 euros, la donatrice conservant l'usufruit évalué à 30 % de la valeur vénale du bien. 

 

Le 6 mars 2020, l'administration fiscale a adressé une proposition de rectification n°3905 à M. [B] en sa qualité de donataire et à Mme [B] en sa qualité de donatrice solidaire, fondée sur une valeur du bien estimée à 4 248 000 euros en pleine propriété et 2 973 600 euros en nue-propriété.



Par courrier du 15 septembre 2020, Mme [J] a présenté ses observations.



Par courrier du 9 octobre 2020, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées.



Le 19 novembre 2020, Mme [J] a saisi la Commission Départementale de Conciliation. 



Par courrier du 18 juin 2021, la Commission a retenu une valeur du bien donné de 3 888 000 euros en pleine propriété et de 2 721 600 euros en nue-propriété.



L'avis de mise en recouvrement a été émis le 13 août 2021 portant sur un redressement de 758 342 euros d'impôt et 18 152 euros d'intérêts de retard.



2. Mme [J] a effectué une réclamation contentieuse le 13 décembre 2021. La Direction régionale des Finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde a rejeté cette demande par avis n°4150-DS du 23 juin 2022.



Par acte extrajudiciaire du 6 septembre 2022, Mme [J] a fait délivrer une assignation au Pôle juridictionnel judiciaire de la [Adresse 10] (ci-après DRFIP) devant le tribunal judiciaire de Bordeaux. 



Par jugement prononcé le 30 novembre 2023, le tribunal judiciaire de Bordeaux a :

- débouté Mme [J] de ses demandes,

- confirmé la décision de rejet du 23 juin 2022,

- dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné Mme [J] aux dépens.



Par déclaration en date du 15 décembre 2023, Mme [J] a relevé appel de cette décision en ses chefs expressément critiqués, intimant la DRFIP.





PRÉTENTIONS DES PARTIES :



3. Par dernières conclusions notifiées par RPVA le 01 août 2024, Mme [J] demande à la cour de :



Vu l'article L17 du livre des procédures fiscales,

Vu la jurisprudence et la doctrine applicables pour déterminer la valeur vénale des biens immobiliers,

Vu l'article L57 du livre des procédures fiscales,

Vu les articles L55 à L61 B du livre des procédures fiscales,

Vu l'article 700 du code de procédure civile,

Vu le jugement du tribunal judiciaire de Bordeaux du 30 novembre 2023,

Vu les éléments versés aux débats par Monsieur [E] [B].



- débouter l'administration fiscale de l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions,

- faire droit à l'appel interjeté par Mme [J], à l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions,

- réformer le jugement du tribunal judiciaire de Bordeaux en date du 30 novembre 2023 dans son intégralité à savoir en ce qu'il a :

- débouté Mme [J] de ses demandes de décharge des impositions et pénalités,

- confirmé la décision de rejet de l'administration fiscale du 23 juin 2022,

- dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné Mme [J] aux entiers dépens.

- juger que l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve qui lui incombe de l'insuffisance de valeur en vertu de I'article L17 du livre des procédures fiscales,

- juger que la méthodologie de valorisation utilisée par l'administration fiscale est radicalement viciée,

- juger que les écritures et l'ensemble des pièces versées aux débats permettent de démontrer que la procédure de rectification de l'administration fiscale est irrégulière et illégale, justifiant ainsi la réformation du jugement de première instance,

- ordonner la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, à savoir :







Droits de donation 



Intérêt de retard au 31/03/2020





758 342 euros



18 152 euros







Soit un redressement total de 776 494 euros



- condamner la Direction Régionale de Finances Publiques au paiement d'une somme de 5 000 euros pour la procédure de première instance, et d'une somme de 10 000 euros pour la procédure d'appel au titre de l'article 700 du code de procédure civile et aux entiers dépens de l'instance.





4. Par dernières conclusions notifiées par RPVA le 12 juin 2024, la DRFIP demande à la cour de :



- confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Bordeaux le 30 novembre 2023 ; 

- déclarer régulières les impositions mises à la charge de Mme [J] ; 

- confirmer la décision de rejet du 23 juin 2022 ; 

- débouter Mme [J] de l'ensemble de ses demandes, fins et conclusions ; 

- condamner l'appelant à payer à l'Administration des finances publiques une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et aux dépens d'appel.



***



L'ordonnance de clôture est intervenue le 10 septembre 2025.



Pour plus ample exposé des faits, de la procédure, des prétentions et moyens des parties, il est, par application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, expressément renvoyé à la décision déférée et aux dernières conclusions écrites déposées.





MOTIFS DE LA DÉCISION :



Moyens des parties



5. Mme [J] fait grief au jugement déféré de ne pas avoir accueilli sa demande relative à la décharge des impositions supplémentaires dont l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable.



L'appelante soutient tout d'abord que la rectification litigieuse procède d'une démonstration défaillante puisque, si l'administration rappelle à juste titre que les droits de donation doivent être assis sur la valeur vénale réelle du bien au jour du fait générateur, déterminée prioritairement par comparaison avec des cessions intrinsèquement similaires, elle n'a en réalité retenu que trois mutations à des prix particulièrement élevés (environ 13.185 à 13.619 euros/m², moyenne 13.344 euros/m²), pour en déduire, après un abattement forfaitaire de 10 % lié à la différence de surface, un prix arrondi à 12.000 euros/m² conduisant à une valeur de 4.248.000 euros ; que la séance de la Commission départementale de conciliation du 20 mai 2021 a pourtant mis en évidence le caractère non pertinent de l'évaluation proposée, ce qui a conduit l'administration à consentir une décote supplémentaire de 10  % au titre du risque de mérule, ramenant cette évaluation à la somme de 3.888.000 euros ; que cette décote atteste du caractère non probant des termes de comparaison sélectionnés et de l'insuffisance des ajustements pratiqués.



Mme [J] ajoute que, en vertu de l'article L.17 du Livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, et à elle seule, d'établir l'insuffisance de la valeur déclarée par le contribuable, en notifiant dès la proposition de rectification des éléments chiffrés et des termes de comparaison pertinents et que le contribuable n'a pas à démontrer le caractère excessif de l'évaluation administrative ; que le premier juge a pourtant inversé la charge de la preuve en s'attachant principalement à écarter les références produites par son expert, sans procéder à un examen concret des trois termes de comparaison invoqués par l'administration ; que le jugement déféré est affecté d'erreurs matérielles et d'inexactitudes (confusions de communes, évictions injustifiées de références pourtant situées à [Localité 12], méconnaissance de la proximité géographique de certains termes, et constat paradoxal de l'absence de biens « intrinsèquement similaires » sans en déduire l'irrégularité de la démarche), de sorte que la décision entreprise est dépourvue de base légale au regard des exigences gouvernant la preuve du rehaussement.



L'appelante fait enfin valoir que la méthodologie de l'administration est intrinsèquement illégale au regard des règles de détermination de la valeur vénale, puisqu'il a été sélectionné une base d'évaluation incomplète et partiale qui ne retient que des ventes hautes parmi de nombreuses mutations publiées, alors que l'expertise amiable produite établit une moyenne nettement inférieure une fois écartées les ventes atypiques et les extrêmes ; que, de plus, les termes de comparaison de l'administration ne reflètent pas les caractéristiques déterminantes du bien litigieux : surface sensiblement supérieure, situation en zone exposée à des aléas forts de submersion et d'érosion, absence de piscine, absence de première ligne et de vue totalement dégagée, appartenance à un environnement distinct de la zone dite des « 44 hectares », vice grave de la mérule susceptible de réapparition, ce qui pourrait imposer une démolition-reconstruction à coût élevé.



Enfin, au visa de l'article 57 du Livre des procédures fiscales, Mme [J] discute la procédure en faisant grief à l'administration d'un défaut de réponse utile aux observations et d'un débat hiérarchique vidé de sa substance, ce qui, combiné aux carences de motivation et à l'absence d'analyse des facteurs de minoration, justifie l'annulation de la procédure de rectification et, par voie de conséquence, la décharge des impositions et pénalités mises en recouvrement.



6. L'Administration des finances publiques répond que la méthode d'évaluation qu'elle a retenue s'inscrit strictement dans le cadre légal et jurisprudentiel applicable à la détermination de la valeur vénale ; que cette valeur correspond au prix susceptible d'être obtenu par le jeu normal de l'offre et de la demande, abstraction faite de toute valeur de convenance, et qu'elle doit être appréciée par comparaison avec des cessions antérieures portant sur des biens intrinsèquement similaires, sans exigence d'identité parfaite ; qu'elle a en l'espèce procédé à une analyse du marché immobilier local de [Localité 12] et retenu trois mutations intervenues en 2018, antérieures au fait générateur, concernant des biens de même catégorie cadastrale, d'état d'entretien comparable et situés dans un environnement géographique similaire ; que ces références, suffisamment proches en surface bâtie et en superficie foncière, ont permis de dégager une valeur unitaire moyenne cohérente, reflétant objectivement le prix du marché pour des villas de standing sur la presqu'île, la charge de démontrer leur défaut de pertinence incombant au contribuable.



L'intimée ajoute qu'elle a légitimement écarté les nombreux termes de comparaison proposés par Mme [J], soit parce qu'ils étaient trop anciens, soit parce qu'ils étaient postérieurs au fait générateur, soit encore parce qu'ils concernaient des biens situés hors de la commune ou dans un secteur géographique distinct ; que les caractéristiques invoquées par l'appelant -exposition aux risques de submersion, absence de piscine, construction en bois, présence ancienne de mérule - ont été dûment examinées et intégrées dans l'analyse ; que les termes retenus sont tous concernés par les risques naturels propres au bassin d'[Localité 5], sans que ceux-ci n'aient, en pratique, dissuadé les acquéreurs ou entraîné une baisse des prix ; que la localisation privilégiée à proximité immédiate du rivage, la vue dégagée sur le bassin et l'attractivité structurelle du marché local l'emportent sur ces sujétions ; que la présence de mérule a été traitée et qu'il s'agit d'une infestation ancienne qui n'a pas récidivé.

 

L'administration défend la régularité tant de l'application d'abattements successifs que de la procédure contradictoire. Elle rappelle que la jurisprudence admet, notamment en présence d'un marché étroit ou de singularités propres au bien, l'ajustement de la valeur par des abattements destinés à corriger les écarts avec les termes de comparaison, sans priver ceux-ci de leur pertinence.



Enfin, l'intimée soutient qu'elle a pleinement respecté les exigences procédurales des articles L.55 à L.61 B du Livre des procédures fiscales ; que la proposition de rectification comme la réponse aux observations ont été suffisamment motivées, exposant de manière intelligible les raisons du rejet des arguments adverses, de sorte qu'aucune atteinte aux droits de la défense ni aucune irrégularité de la procédure de rectification contradictoire ne peuvent être retenues.



Réponse de la cour



7. En vertu de l'article 55 du Livre des procédures fiscales, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A.



L'article 57 du Livre des procédures fiscales dispose :

« L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours.

En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués.

Lorsque, pour rectifier le prix ou l'évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, en application de l'article L. 17, l'administration se fonde sur la comparaison avec la cession d'autres biens, l'obligation de motivation en fait est remplie par l'indication :

1° Des dates des mutations considérées ;

2° De l'adresse des fonds ou lieux d'exercice des professions ;

3° De la nature des activités exercées ;

4° Et des prix de cession, chiffres d'affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnés aux 1°, 2° et 3°.

Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.»



a.] Sur la régularité de la procédure



8. Par lettre du 9 octobre 2020, l'administration a maintenu les rectifications en exposant, de manière structurée, la motivation de la méthode par comparaison, la justification de l'abattement de 10 %, les motifs l'ayant menée à écarter les termes proposés par le contribuable et certains facteurs de minoration invoqués.

Cette réponse, détaillée point par point, a fourni à Mme [J] les éléments nécessaires pour comprendre la position de l'administration fiscale et poursuivre utilement le débat contradictoire.



9. Il s'ensuit que la procédure de rectification contradictoire a été régulièrement conduite et que le moyen tiré d'un défaut de motivation doit être écarté, étant relevé que l'appelante mentionne la nullité de la procédure au sein de ses écritures mais n'en réclame pas l'annulation au dispositif de ses dernières conclusions, la sanction qu'elle a retenue en conséquence de ce moyen étant la réformation du jugement entrepris et sa décharge des impositions supplémentaires.



b.] Sur les termes de comparaison



10. Il est constant en droit qu'il appartient à l'administration, sur laquelle repose la charge de la preuve de l'insuffisance de valeur vénale, de fonder son rehaussement sur des termes de comparaison portant sur des biens intrinsèquement similaires au bien litigieux, sans qu'une identité parfaite soit exigée et qu' il revient corrélativement au contribuable de produire des éléments pertinents permettant de contester utilement la valeur ainsi retenue.



11. En l'espèce, le bien situé [Adresse 4] à [Localité 12], déclaré dans l'acte du 15 février 2019 pour 1 325 000 euros en pleine propriété (et 927 500 euros en nue-propriété), présente une situation et une consistance particulières (construction récente, surface importante, proximité immédiate du rivage et vue sur le bassin), de sorte que les cessions strictement comparables sont rares ; qu'il est de principe que dans le cadre d'un marché étroit, l'évaluation peut être établie à partir de biens s'en rapprochant, les différences étant prises en compte par des abattements destinés à ajuster la valeur issue de la comparaison.



12. L'administration a recherché des mutations antérieures au fait générateur et situées sur la commune de [Localité 12], dans un état d'entretien comparable, et a retenu trois ventes intervenues en 2018, portant sur des maisons récentes, de même catégorie cadastrale, sur des parcelles de superficie proche, avec des surfaces bâties certes inférieures mais voisines. Ces termes, précisément décrits, ont permis de dégager une valeur unitaire moyenne de 13.344 euros/m², constituant une base objective de discussion, satisfaisant à l'exigence du débat contradictoire.



13. Mme [J] verse à son dossier l'expertise amiable réalisée le 13 janvier 2020 par M. [R]. Celui-ci a examiné 28 mutations réalisées de 2016 à 2019 dans un secteur géographique proche et en a éliminé 11, notamment les cessions d'immeubles anciens et de caractère.



Toutefois, il apparaît que les termes de comparaison proposés par l'appelante ne présentent pas une pertinence comparable à ceux de l'intimée : les cessions trop anciennes ne reflètent pas au plus près l'état du marché au jour de la donation, les cessions postérieures sont par principe impropres à servir de référence. Par ailleurs, les quatre cessions réalisées en 2018 qui sont donc susceptibles d'être étudiées ne sont pas suffisamment détaillées, de sorte que la cour n'est pas en mesure d'en apprécier la pertinence au regard des caractéristiques du bien litigieux.



14. Mme [J], qui ne propose donc pas des références utilement opposables, ne démontre pas le défaut de pertinence des termes de comparaison retenus par l'administration fiscale.



c.] Sur les abattements et les facteurs de minoration invoqués



15. Il est de principe que, pour des biens de standing comparable, la valeur unitaire au m² tend à diminuer lorsque la surface globale augmente, ce qui justifie, sur un marché étroit comme celui du [Localité 7], une correction de la valeur unitaire issue de termes de comparaison de surface moindre.



16. Ainsi, l'abattement de 10 % appliqué pour tenir compte des différences de surface est justifié, dès lors que l'immeuble étudié présente une surface utile supérieure à celle des termes retenus.



17. La décote complémentaire décidée par la commission de conciliation au regard de la présence ancienne de mérule procède également d'un ajustement admissible : le désordre, apparu en 2013, a fait l'objet de traitements et de travaux de prévention, sans récidive avérée en 2019, de sorte que son incidence a pu être prise en compte au moyen d'un abattement sans qu'il en résulte une remise en cause de la méthode comparative.



18. Les autres éléments invoqués (zone submersible, contraintes d'urbanisme, absence de piscine, construction en bois) ont été examinés et ne suffisent pas à démontrer une surévaluation. En effet, l'examen des pièces produites -particulièrement les mutations dans le même secteur géographique- démontre que les risques naturels propres au littoral n'ont pas, sur le marché local, dissuadé les acquéreurs ni entraîné une baisse significative des prix ; il en est ainsi notamment des cessions des biens situés [Adresse 2] et [Adresse 3], cédés en mai 2018 et juillet 2019, qui ont certes porté sur des biens considérés comme étant de caractère -de sorte qu'ils ont été écartés par M. [R] lui-même- pour des prix élevés alors qu'ils sont situés dans le secteur de la presqu'île soumis aux risques et contraintes naturelles du littoral.



19. Dès lors, l'administration pouvait retenir que l'attractivité et la rareté d'un bien proche du rivage, avec vue sur le bassin, prédominent dans la formation du prix.



20. L'intimée rapporte en conséquence la preuve de l'insuffisance de la valeur déclarée ; le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions.



Mme [J], tenue au paiement des dépens, sera condamnée à payer à l'intimée une somme de 3.000 euros en indemnisation des frais irrépétibles de celle-ci.





PAR CES MOTIFS :



La cour, statuant publiquement par arrêt contradictoire en dernier ressort,



Confirme le jugement prononcé le 30 novembre 2023 par le tribunal judiciaire de Bordeaux.



Y ajoutant,



Condamne Madame [L] [J] épouse [B] à payer les dépens de l'appel.



Condamne Madame [L] [J] épouse [B] à payer à l'Administration des finances publiques la somme de 3.000 euros par application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.





Le présent arrêt a été signé par Monsieur Jean-Pierre FRANCO, président, et par Monsieur Hervé GOUDOT, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire. 



Le Greffier Le Magistrat