Cour d'Appel · Chambre Civile — 14 avril 2026

COUR D'APPEL D'ORLÉANS



C H A M B R E C I V I L E



GROSSES + EXPÉDITIONS : le 14/04/2026

la SELARL ANDREANNE SACAZE

Me Estelle GARNIER



ARRÊT du : 14 AVRIL 2026



 N° : - 26 



 N° RG 24/03441 - N° Portalis DBVN-V-B7I-HD2P





DÉCISION ENTREPRISE : Jugement TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de [Localité 1] en date du 19 Septembre 2024



PARTIES EN CAUSE



APPELANTS :- Timbre fiscal dématérialisé N°: [XXXXXXXXXX01]



Monsieur [I] [L]

né le [Date naissance 1] 1943 à [Localité 2]

[Adresse 1]

[Localité 3]



ayant pour avocat postulant Me Andréanne SACAZE de la SELARL ANDREANNE SACAZE, avocat au barreau d'ORLEANS, 

ayant pour avocat plaidant Me Ludovic DA SILVA et Me DOS SANTOS de la SELARL DSD AVOCATS, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND



Madame [D] [Q] épouse [L]

née le [Date naissance 2] 1946 à [Localité 4]

[Adresse 1]

[Localité 3]



ayant pour avocat postulant Me Andréanne SACAZE de la SELARL ANDREANNE SACAZE, avocat au barreau d'ORLEANS, 

ayant pour avocat plaidant Me Ludovic DA SILVA et Me DOS SANTOS de la SELARL DSD AVOCATS, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND

D'UNE PART





INTIMÉE : - Timbre fiscal dématérialisé N°: 1265307014228866



La direction générale des Finances publiques, représentée par la directrice régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, qui élit domicile en ses bureaux

[Adresse 2]

[Adresse 3] [Localité 5] [Adresse 4]

[Localité 6]



représentée par Me Estelle GARNIER, avocat au barreau D'ORLEANS

D'AUTRE PART






DÉCLARATION D'APPEL en date du :13 Novembre 2024

ORDONNANCE DE CLÔTURE du : 20 janvier 2026 






COMPOSITION DE LA COUR



Lors des débats à l'audience publique du 09 Février 2026 à 14h00, l'affaire a été plaidée devant Madame Nathalie LAUER, présidente de chambre, en charge du rapport et Madame Laure- Aimée GRUA, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles, en l'absence d'opposition des parties ou de leurs représentants.



Lors du délibéré, au cours duquel Madame Nathalie LAUER, présidente de chambre et Madame Laure- Aimée GRUA, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles, ont rendu compte des débats à la collégialité, la Cour était composée de:




Madame Nathalie LAUER, Présidente de chambre,

Monsieur Xavier GIRIEU, Conseiller,

Madame Laure- Aimée GRUA, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles






GREFFIER :



Mme Karine DUPONT, Greffier lors des débats et du prononcé. 





ARRÊT :



Prononcé publiquement le 14 avril 2026 par mise à la disposition des parties au Greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du Code de procédure civile.





***



Par un courrier du 24 novembre 2017, la Direction générale des finances publiques a rappelé à M. [I] [L] et Mme [D] [L], qu'eu égard à la valeur de l'actif net de leur patrimoine, tel que l'administration fiscale avait pu le reconstituer, les dispositions de l'article 885 W du code général des impôts (CGI) leur étaient applicables, ils devaient produire au plus tard le 15 juin des années 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017 une déclaration no 2725-ISF relative à Î'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre de chacune de ces années.



Une proposition de rectification relative aux années 2013 à 2017 a été envoyée aux époux [L] par courrier en date du 11 juillet 2019.



La Direction générale des finances publiques a procédé par voie de taxation d'office, par les propositions de rectification no 2120 du 17 décembre 2019 au titre de l'année 2013, et du 17 décembre 2020 au titre des années 2014 à 2017.



Les droits et pénalités notifiés ont été mis en recouvrement par des avis des 16 mars 2020 et 30 juin 2021 pour les montants cumulés de 381 024 euros en droits (ISF), et 250 697 euros en pénalités.



La réclamation des époux [L] du 5 août 2020 a donné lieu à une décision d'admission partielle du 19 juillet 2021. Ainsi, au titre de l'année 2013, ils ont obtenu un dégrèvement partiel des droits ISF d'un montant de 29 670 euros, et des pénalités de 21 244 euros.



L'imposition cumulée en droits et pénalités pour l 'ensemble des années 2013 à 2017 a été ramenée à 580 807 euros (351 354 euros en droits + 228 453 euros en pénalités).



La dernière réclamation du 3 0 décembre 2022 a fait l''objet d'une décision de rejet du 18 janvier 2023.



Les époux [L] ont par acte d'huissier de justice du 21 mars 2023, assigné la. Direction Générale des finances publiques devant le Tribunal judiciaire de Blois en annulation et décharge des impositions mises en recouvrement à leur encontre.



Par jugement du 19 septembre 2024, le tribunal judiciaire de Blois a statué ainsi :



Rejette l'ensemble des demandes formées par M. [I] [L] et Mme [D] [L],

Confirme la déclaration de rejet de la réclamation formulée par les époux [L],

Condamne M. [I] [L] et Mme [D] [L] à verser à la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par la Directrice Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côtes-dIAzur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile,

Rejette la demande formée par M. [I] [L] et Mme [D] [L], sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile,

Condamne M. [I] [L] et Mme [D] [L] aux dépens,

Constate que la présente décision est assortie de l'exécution provisoire,



Par télédéclaration du 13 novembre 2024, M. et Mme [L] ont interjeté appel de ce jugement.



Aux termes de leurs dernières conclusions notifiées par voie électronique le 9 janvier 2026, ils invitent la cour à :



- DECLARER l'appel recevable et fondé.

En conséquence,

- INFIRMER le jugement du tribunal Judiciaire de Blois rendu le 19 septembre 2024 (RG n°23/00983) en ce qu'il a :

o Rejeté l'ensemble des demandes formulées par M. [I] [L] et Mme [D] [L] 

 Confirmé la déclaration de rejet de la réclamation formulée par les époux [L] ;

o Condamné M. [I] [L] et [D] [L] à verser à la DIRECTION GENRALE DES FINANCES PUBLIQUES représentée par la Directrice Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de Procédure Civile

o Rejeté la demande formée par M. [I] [L] et Mme [D] [L] sur le fondement de l'article 700 du Code de Procédure Civile

Statuant à nouveau,

- ANNULER la décision de rejet rendue le 18 janvier 2023

- DECHARGER M. [I] [L] et Mme [D] [L] des impositions indument mises à leur charge au titre des de l'ISF 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017

- PRONONCER le dégrèvement des sommes mises à leur charge soit la somme totale de 580 807 euros

- DEBOUTER la Direction Générale des Finances Publiques de l'ensemble de ses demandes et conclusions d'appel

- CONDAMNER l'Etat au règlement de la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du CPC ainsi qu'aux entiers dépens

- Aux termes de ses dernières conclusions notifiées par voie électronique le 7 novembre 2025, l'administration fiscale prise en la personne de la directrice régionale des finances publiques de Provence Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône demande de :



Vu le jugement rendu par le tribunal judiciaire de BLOIS le 19 septembre 

2024 ' n° RG 23/00983, 



- DECLARER l'appel et les prétentions de M. [I] [L] et Mme [D] [L] non fondés ; les rejeter. 

 

- CONFIRMER le jugement du 19 septembre 2024 rendu par le Tribunal judiciaire de BLOIS, en ce qu'il a : 

 

* rejeté l'ensemble des demandes formées par M. [I] [L] et 

Mme [D] [L] ; 

 

* confirmé la déclaration de rejet de la réclamation formulée par les époux 

[L] ; 

 

* condamné M. [I] [L] et Mme [D] [L] à verser à la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par la Directrice régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile ; 

 

* rejeté la demande formée par M. [I] [L] et Mme [D] [L], sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile ; 

 

* condamné M. [I] [L] et Mme [D] [L] aux dépens. 

 

 

- DÉBOUTER M. [I] [L] et Mme [D] [L] de toutes leurs demandes, fins et conclusions, en ce compris leur demande en paiement de la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article 700 du CPC et des dépens de la présente instance ; 

 

- Les CONDAMNER in solidum aux entiers dépens, ainsi qu'à payer à la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par la Directrice régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du CPC. 



L'ordonnance de clôture a été rendue le 21 janvier 2026.



Pour l'exposé détaillé des moyens des parties et conformément à l'article 455 du code de procédure civile, il est expressément référé à leurs écritures susvisées.





SUR CE, LA COUR,



M. et Mme [L] poursuivent l'infirmation du jugement déféré en ce qu'il a refusé de les décharger des impositions mises à leur charge au titre de l'ISF 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017. À l'appui, ils font valoir que les participations détenues au sein des sociétés opérationnelles étaient exonérées d'ISF car elles constituaient des biens professionnels conformément aux dispositions de l'article 885 O bis du CGI';que s'agissant de l'application de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 885 O bis du CGI, le jugement n'a aucunement répondu aux arguments qui visaient justement à analyser la notion de rémunération au regard des dispositions mêmes de l'article 885 O bis et non uniquement comme l'a fait le jugement attaqué aux dispositions de la doctrine administrative (relative à un assouplissement temporaire)'; qu'en effet, les titres de sociétés en cause étaient éligibles au dispositif légal (article 885 O bis du CGI) et non uniquement aux dispositions de la doctrine administrative'; qu'il en résulte que les fonctions énumérées doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale (') »'; qu'il convient de ne pas confondre le caractère « normal » d'une rémunération avec celui même de son principe'; que l'article 885 O bis du CGI ne pose pas le principe d'une rémunération obligatoire';que le législateur a entendu poser, aux côtés du principe d'effectivité des fonctions exercées, un critère de différenciation entre le chef d'entreprise investi dans ses sociétés et le simple investisseur ou détenteur capitalistique, d'où la référence à la notion « d'outil de travail » pour qualifier les biens exonérés'; que contrairement à ce que retient le jugement attaqué, le législateur n'a indiqué à aucun moment que la fonction de direction exercée devait obligatoirement être rémunérée';que le jugement attaqué ne peut donc pas refuser d'admettre la qualification « d'outil de travail » sur le seul constat d'une absence de rémunération'; que le caractère normal d'une rémunération doit être apprécié en tenant compte des données de l'entreprise'; qu'en outre, il résulte de la doctrine administrative que d'une manière générale, une rémunération peut être considérée comme normale lorsque son montant est en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats';que dans le cas d'un dirigeant d'une entreprise en début d'activité ou d'une entreprise en difficulté, l'exonération des biens professionnels n'est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans': que M. [L] n'était effectivement plus rémunéré car les données économiques des entreprises qu'il dirigeait justifiaient pleinement de ne pas servir de rémunération à son dirigeant, lequel travaillait pourtant durement pour éviter que ces sociétés ne disparaissent'; qu'en effet, La perte du client [F] et la reprise catastrophique de l'activité exercée par la société SERMP a agi comme déclencheur d'incidences économiques en cascade des autres sociétés dirigées par M. [I] [L] ayant abouti à la liquidation de la quasi-totalité des sociétés'; qu'au vu de la dégradation des résultats de ces différentes sociétés qui travaillaient en synergie, l'absence de rémunération du dirigeant relevait non pas d'un « choix» mais bien d'une « nécessité »'; que dès lors qu'il appartient à l'administration de prouver le caractère anormal d'une rémunération, il appartenait à l'administration d'apporter la preuve que des dirigeants exerçant des fonctions identiques au sein d'entreprises connaissant de pareilles difficultés, auraient été rémunérés'; qu'au surplus, il renflouait les caisses de ses sociétés par des apports en compte courant d'associé'; qu' au final, l'ensemble des revenus dont a pu bénéficier M. [L] étaient tous issus directement ou indirectement des sociétés au sein desquels il exerçait ses mandats sociaux et l'absence de rémunération des mandats sociaux se trouvait également économiquement justifiée par le fait que M. [L] percevait des revenus fonciers issus des sociétés concernées qui constituaient une source de revenus issus de l'activité professionnelle'; que par suite, la notion de niveau de rémunération (devant dépasser 50% des revenus professionnels) est superfétatoire dès lors que le principe même d'une rémunération ne pouvait s'appliquer en l'espèce'; que par ailleurs, et contrairement à ce que retient le jugement attaqué, l'absence de rémunération de M. [L] sur la période antérieure aux redressements n'est aucunement pertinente pour déterminer si au cours de la période en cause, une rémunération pouvait être versée'; qu' en tout état de cause, il est rappelé que s'agissant de l'ISF, le critère de rémunération s'apprécie pour chaque année'; que le jugement attaqué procède à une confusion autour de la notion de bien professionnel unique qu'il est nécessaire d'expliciter et de clarifier'; qu' au cas présent, il a clairement été indiqué que les sociétés en cause exerçaient toutes une activité similaire dans la mécanique de précision, et que les spécificités des unes par rapport aux autres leur permettaient au surplus d'être complémentaires'; qu'ainsi, et contrairement à ce qu'indique le jugement attaqué il n'était nul besoin de justifier de dépendances capitalistiques entre ces sociétés ni de justifier une quelconque connexité pour que les titres de ces sociétés soient éligibles à l'exonération au titre des biens professionnels'; que la valeur réelle des sociétés en question était également nulle sur toute la période'; que les titres détenus dans les sociétés LMVH et SOTEM 3 S ont été souscrits dans le cadre des dispositions de l'article 885 I ter du CGI et qu'ils demeurent donc exonérés d'ISF indépendamment des dispositions de l'article 885 O bis du CGI'; que les titres de ces sociétés sont éligibles à l'abattement de 75% prévu par les dispositions de l'article 885 I quater du CGI (ce dont le service avait convenu)'; que les biens immobiliers sont loués à des sociétés qui constituent des biens professionnels pour M. [I] [L] et Mme [D] [L], la valeur de ces actifs n'a pas à être intégrée dans la valeur taxable à l'ISF'; que la jurisprudence (notamment Cass. com. 28-1-1992 n° 295 P ) et la doctrine administrative (notamment : BOI-CF-IOR-10-40 n° 150, 4-3-2020) considèrent de manière constante que la valeur vénale des immeubles (bâtis ou non bâtis doit, sauf cas exceptionnel, obligatoirement être déterminée par comparaison avec des cessions en nombre suffisant de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit'; que les termes de comparaisons retenus par l'administration fiscale pour la valorisation des parts ne sont pas intrinsèquement similaires à ceux possédés par les sociétés'; que les valorisations retenues par le service aboutissent ainsi à des résultats déconnectés de la réalité économique'; qu'en ce qui concerne les immeubles détenus directement, la problématique est identique et les termes de comparaison totalement déconnectés de la valeur réelle des biens'; qu'en ce qui concerne l'application du forfait mobilier de 5 %, l'inventaire des meubles meublants ne saurait excéder une somme globale de 15 000 euros'; qu'il ne s'agit globalement que de mobilier obsolète dans son style, sans aucune valeur marchande réelle.



L'administration fiscale conclut à la confirmation du jugement. Elle expose en préambule que les appelants en page 23 et 25 de leurs conclusions du 24 juillet 2025 formulent deux prétentions qui n'étaient pas présentes dans leurs conclusions initiales, donc, irrecevables, à savoir que les comptes courants d'associés que M. [L] détenaient dans les différentes sociétés opérationnelles ne pouvaient pas être pris en compte dans l'assiette de l'ISF et que la valorisation des parts de la SCI La Bretonnière par l'administration fiscale est surestimée ; que les appelants ne contestent pas qu'aucune des sociétés n'a versé la moindre rémunération à M. [L] qui même le revendique ; que cela suffit à révéler que la condition tenant à la rémunération normale n'est pas satisfaite ; que pour ouvrir droit à la qualification de bien professionnel, les fonctions doivent satisfaire à quatre conditions cumulatives : la nomination doit être régulière, la fonction doit être effectivement exercée, elle doit donner lieu à une rémunération normale et la rémunération de la fonction doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable ; que, pour autant, il s'agit d'un assouplissement encadré qui peut être pris en compte lorsque le contribuable en fait état dans sa déclaration ; qu'ainsi, l'exonération des biens professionnels n'est pas remise en cause à raison du niveau des rémunérations du dirigeant pendant deux ans, lorsque l'entreprise rencontre des difficultés économiques, commerciales ou financières et lorsque le contribuable en fait état dans sa déclaration ; qu'en l'espèce, les appelants ne sont pas dans la situation édictée par la doctrine administrative ; que n'ayant effectué aucune déclaration, ils n'ont pu faire état des difficultés économiques alléguées dans aucune déclaration ; qu'ils ne peuvent donc prétendre au bénéfice de cet assouplissement et par voie de conséquence à l'exonération des titres en tant que biens professionnels ; que de plus, l'absence de rémunération est un fait avéré bien avant l'année 2012, comme cité par les appelants dans leurs écritures ; qu'en effet, M. [L] n'a pas déclaré de revenus perçus au titre de ses fonctions de dirigeant dans ses diverses sociétés depuis au moins la déclaration de revenus déposée au titre de l'année 2002 ; qu'il résulte de ces éléments que l'absence de rémunération des fonctions de dirigeant relève uniquement d'un choix de gestion et aucunement de difficultés économiques, sauf à considérer que depuis le début des années 2000, toutes les sociétés dirigées par M. [L] connaissent des difficultés économiques permanentes et perpétuelles telles qu'elles ne permettent pas de rémunérer les fonctions de dirigeant lorsqu'elles sont exercées par celui-ci, alors qu'elles le permettent lorsqu'il s'agit de Mme [L] ; que contrairement à ce que soutiennent M. et Mme [L], les dates des liquidations des sociétés concernées n'ont pas été précisées dans leurs écritures devant le tribunal et ne le sont toujours pas devant la cour ; que la doctrine prévoit que le versement de dividendes peut être pris en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération à la double condition que l'importance de ces derniers contrebalance la faiblesse de la rémunération et que cette situation résulte de motifs économiques ; qu'ainsi, en revendiquant la perception par M. [L] d'intérêts de compte courant et de revenus fonciers, les appelants se placent automatiquement en dehors du champ d'application que cet extrait de doctrine ouvre au versement de dividendes ; qu'en effet, les intérêts de compte courant et les revenus fonciers ne peuvent pas être assimilés à la part des bénéfices générés par une entreprise que celle-ci décide de distribuer à chacun de ses actionnaires par décision prise par l'assemblée générale des actionnaires sur proposition du conseil d'administration ; que de plus, aucune des deux conditions mentionnées par cet extrait n'est en l'espèce remplie, puisque la faiblesse de la rémunération suppose l'existence d'une rémunération, ce qui n'est pas le cas dans ce dossier, et la décorrélation entre l'absence de rémunération et les prétendus motifs économiques qui a été mise en évidence ; que l'existence d'un bien professionnel unique ne peut être revendiquée ; qu'en effet, l'analyse des rapports de connexité et de complémentarité ne peut être effectuée qu'en tenant compte des circonstances de fait et de l'évolution des structures économiques ; qu'au cas particulier, l'organigramme au 1er janvier 2013 du groupe informel pour lequel M. [L] revendique la qualification de bien professionnel unique n'est toujours pas produit en cause d'appel ; que de plus comme l'a souligné le tribunal judiciaire de Blois, le lien de dépendance capitalistique entre les sociétés et leurs relations économiques exactes n'est pas établi ; que quoiqu'il en soit, M. [L] ne percevant aucune rémunération par aucune des sociétés composant le prétendu bien professionnel unique, cette condition n'est par conséquent pas remplie, même dans l'hypothèse où la qualification de bien unique pour l'ensemble des sociétés dirigées serait avérée ; que les participations dans les sociétés civiles immobilières ne peuvent elles n'ont plus bénéficier du régime d'exonération de l'article 885 O bis du code général des impôts pas plus que de celui de l'article 885 I ter revendiqué à titre accessoire faute d'avoir satisfait aux obligations déclaratives ; que ces omissions déclaratives ont d'ailleurs contraint le service à procéder par voie de taxation d'office ; que dès lors, il revient au contribuable, s'il conteste la valorisation retenue par l'administration, d'établir la valorisation réelle, selon un processus de détermination des valeurs consacré par la jurisprudence ; que de plus, sans y être contrainte par cette dernière en situation de taxation d'office, elle a mené pour chacune des sociétés un travail d'évaluation précis et complet ; qu'il résulte de l'article L 17, L 56, et L 55 du livre des procédures fiscales que l'exigence de la méthode comparative imposant des termes intrinsèquement similaires est absente dans le cas où le contribuable s'est abstenu de répondre à la lettre de relance ou dans celui où il a contesté le principe de son imposition, la procédure de taxation d'office étant alors mise en 'uvre ; que de leur côté les appelants ne procèdent que par simples affirmations en passant sous silence la valeur patrimoniale de chacune des sociétés en question et en ne procédant ainsi à aucune démonstration de ce type ; qu'or, si le contribuable peut contester l'évaluation de l'administration, il est quant à lui tenu à cette obligation de fournir des termes de comparaison intrinsèquement similaires, dès lors que la charge lui incombe aux termes de l'article L 193 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, il appartient à l'administration d'établir l'imposition à partir de la valeur apparente, sauf à réviser son évaluation eu égard aux observations en réponse du contribuable, lequel s'il conteste la valeur du bien ainsi fixée, doit établir que sa valeur réelle lui est inférieure ; que force est de constater que les appelants n'apportent pas la preuve qui leur incombe par la mise en 'uvre d'évaluations fondées sur la méthode comparative ; que s'agissant des immeubles détenus directement, la même remarque s'impose étant précisé au passage que la résidence principale ne saurait constituer un bien professionnel ; que la vente d'un appartement postérieure au fait générateur de chaque année d'imposition n'a pas être prise en compte pour la valeur des biens litigieux ; qu'en effet, une cession postérieure de plusieurs années au fait générateur de l'impôt est sans portée et ne constitue pas un élément adéquat de comparaison ; qu'en ce qui concerne le forfait mobilier, si les appelants évoquent dans leurs écritures un inventaire qui ne saurait excéder la somme globale de 15'000 euros, ils ne produisent pourtant aucun inventaire dressé dans les formes prescrites par l'article 789 du Code civil.



Réponse de la cour



À titre liminaire, la cour note que M. et Mme [L] ne formulent aucune demande nouvelle irrecevable en appel, les moyens nouveaux étant recevables conformément à l'article 563 du code de procédure civile.



En application de l'article 885 O bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 

1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. 



Les fonctions mentionnées au premier alinéa du présent 1° doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ; 

2° Posséder 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions. 

Sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par le présent article pour avoir la qualité de biens professionnels. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du même 1° dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus mentionnés à la même phrase. 

Lorsque les sociétés mentionnées au deuxième alinéa ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition de rémunération normale s'apprécie au regard des fonctions exercées dans l'ensemble des sociétés dont les parts ou actions constituent un bien professionnel. 

Le respect de la condition de possession de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société prévue au premier alinéa n'est pas exigé après une augmentation de capital si, à compter de la date de cette dernière, le redevable remplit les trois conditions suivantes : 

a) Il a respecté cette condition au cours des cinq années ayant précédé l'augmentation de capital ; 

b) Il possède 12,5 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et s'urs ; 

c) Il est partie à un pacte conclu avec d'autres associés ou actionnaires représentant au total 25 % au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d'orientation dans la société. ; 

Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la condition de possession de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société n'est pas exigée des gérants et associés visés à l'article 62. 

Sont également considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues directement par le gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, le président, le directeur général, le président du conseil de surveillance ou le membre du directoire d'une société par actions, qui remplit les conditions prévues au 1° ci-dessus, lorsque leur valeur excède 50 % de la valeur brute des biens imposables, y compris les parts et actions précitées. 



Sont également considérées comme des biens professionnels, dans la limite de 150.000 €, les parts ou actions acquises par un salarié lors de la constitution d'une société créée pour le rachat de tout ou partie du capital d'une entreprise dans les conditions mentionnées aux articles 220 quater ou 220 quater A tant que le salarié exerce son activité professionnelle principale dans la société rachetée et que la société créée bénéficie du crédit d'impôt prévu à ces articles.



Il résulte donc de cet article que les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire, exerçant effectivement des fonctions de mandataire social, perçoit une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels.



Il en découle que le texte lui-même ne prévoit aucune tolérance pour la condition tenant à la perception d'une rémunération normale. Il est donc inopérant pour M. et Mme [L] de reprocher au tribunal d'avoir fait application de la doctrine administrative définissant les critères d'une rémunération normale, surtout dès lors que celle-ci était invoquée par les contribuables eux-mêmes pour justifier l'exonération des biens professionnels.



En effet, en son paragraphe 300, le bulletin officiel des impôts PAT-ISF-30-30-30-10 dispose que dans le cas d'une entreprise nouvellement créée (sous réserve de ne pas avoir été créée, au sens du III de l'article 44 sexies du CGI, dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, ainsi que de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante, l'exonération des biens professionnels n'est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans.

Il en est de même s'agissant d'une entreprise rencontrant des difficultés économiques, commerciales ou financières (diminution du chiffre d'affaires, réduction des marges, charge financière excessive, etc.), lorsque le contribuable en fait état dans sa déclaration.

Cette période de deux ans décomptée depuis la première année au titre de laquelle les difficultés rencontrées ont été mentionnées dans la déclaration d'ISF, pourra être, le cas échéant, prorogée par voie de prise de position formelle de l'administration au sens du 7° de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales.



Or, il n'est pas contesté que M. [L] n'a pas déclaré de revenus perçus au titre de ses différentes fonctions de dirigeant depuis au moins la déclaration de revenus au titre de l'année 2002.



Il en découle a fortiori qu'il n'a pas mentionné les difficultés financières qu'il allègue aujourd'hui qui auraient permis de conserver aux parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés dont il est propriétaire dans les sociétés dans lesquelles il exerce des fonctions de mandataire social leur caractère de biens professionnels bien qu'il n'ait pas perçu de rémunération desdites fonctions.



Il est mal fondé à faire valoir que, c'est parce qu'il considérait ne pas être imposable, qu'il n'a pas rempli ses obligations déclaratives. En effet, il est de principe que tout citoyen est assujetti à l'obligation de déclarer ses revenus, peu important qu'il soit imposable ou non. D'ailleurs, l'administration fiscale n'a pas manqué de lui rappeler lesdites obligations par courrier du 18 janvier 2018 tandis que la proposition de rectification n'a été émise que le 11 juillet 2019. M. [L] a donc disposé de plus de 18 mois pour régulariser lesdites déclarations, ce qu'il n'a pas fait, alors que pourtant il aurait pu, à cette occasion, faire valoir et justifier les difficultés financières qu'il allègue pour expliquer qu'il n'a pas perçu de rémunération. Or, il apparaît au vu de la réponse adressée le 16 février 2018 qu'il n'a joint que l'imprimé ISF pour l'année 2012. Sa réponse du 16 février 2018 ne fait au demeurant aucune allusion aux dites difficultés.



Au surplus, pour justifier desdites difficultés, M. et Mme [L], à l'exclusion de la société XL Five dont la liquidation judiciaire a été prononcée par jugement du 30 juin 2017 (pièce n° 24 des appelants) ne produisent qu'un extrait Bodacc de 2018, les autres étant de 2021 tandis que la proposition de rectification concerne les années 2013 à 2017. Il n'est donc pas plus démontré en appel qu'en première instance que lesdites sociétés souffraient de difficultés financières au cours de la période redressée.



En outre, si M. et Mme [L] font valoir que l'absence de rémunération de M. [L] sur la période antérieure aux redressements n'est aucunement pertinente pour déterminer si au cours de la période en cause, une rémunération pouvait être versée, il n'en demeure pas moins que cette constante absence de rémunération, comme l'a exactement retenu le tribunal, ne peut constituer qu'un acte de gestion volontaire indépendant de toute considération conjoncturelle.



Ils indiquent également que les dividendes doivent être pris en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération. Force est toutefois de constater qu'ils ne justifient d'aucune acte des organes délibérants des diverses sociétés décidant de verser de tels dividendes, les intérêts des comptes courants d'associés ne pouvant en aucun cas leur être assimilés, pas plus que les revenus fonciers issus des SCI dont le caractère de biens professionnels ne peut être retenu.





Enfin, faute de s'être acquittés de leurs obligations déclaratives, comme l'a exactement retenu le jugement déféré, le régime d'exonération prévu par l'article 885 I ter ne peut davantage leur être appliqué.



Par ailleurs, M. et Mme [L] reprochent à l'administration fiscale d'avoir pris en compte des termes de comparaison qui n'étaient pas pertinents pour établir la valeur des biens.



Pour autant, il convient de rappeler qu'en l'absence de toute déclaration, l'administration fiscale a mis en 'uvre la procédure de taxation d'office régie par les articles L 55 et L 56 et L 66 et L 67 du livre des procédures fiscales. Or, dans cette hypothèse, il résulte de la jurisprudence que l'imposition peut être établie à partir de la valeur apparente des biens sans que l'administration ne soit tenue de procéder à une comparaison tirée de mutations intrinsèquement similaires (voir notamment Cass Com 11 mars 2003 n°00-19. 154)



En outre,, l'article L.193 du livre des procédures fiscales dispose que dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition . 



Or, en l'espèce si M. et Mme [L] critiquent les termes de comparaison pris en compte par l'administration fiscale alors que cette dernière n'était pas tenue d'y recourir, ils ne se fondent sur aucunes mutations intrinsèquement similaires qui permettraient de retenir que les évaluations de l'administration sont erronées. Il y a lieu à cet égard de noter que la fourniture de quelques documents d'assurance (pièce n° 79 à 82) ne saurait y suppléer tant il est vrai que la détermination du capital à assurer relève du seul choix du souscripteur qui peut tout aussi bien le minorer pour réduire les primes d'assurance.



Pour le surplus, c'est aux termes d'exacts motifs adoptés par la cour que le tribunal a rejeté l'ensemble des demandes de M. et Mme [L]. 



Le jugement déféré sera donc confirmé en toutes ses dispositions y compris accessoires.



En tant que partie perdante tenue aux dépens, M. et Mme [L] supporteront les dépens d'appel. Ils seront donc déboutés de leur demande d'indemnité de procédure.



En revanche, cet appel infondé a engendré pour l'administration fiscale des frais irrépétibles supplémentaires qu'il serait inéquitable de laisser à sa charge. En conséquence, M. et Mme [L] seront condamnés à lui payer la somme supplémentaire de 2'000 euros au titre des dispositions de l'article 500 du code de procédure civile. 



PAR CES MOTIFS,



Statuant par arrêt contradictoire mis à disposition,



Confirme en toute ses dispositions le jugement du tribunal judiciaire de Blois du 19 septembre 2024,



Et y ajoutant,



Condamne M. et Mme [L] aux dépens d'appel,



Les condamne à payer à l'Etat représenté par Mme la directrice régionale des finances publiques de Provence Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône la somme de 2'000 euros au titre des dispositions de l'article 500 du code de procédure civile,



Les déboute de leur propre demande sur ce même fondement. 





Arrêt signé par Mme Nathalie LAUER, Présidente de Chambre et Mme Karine DUPONT, Greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.







LE GREFFIER LE PRÉSIDENT